Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
SALA 3
FECHA: 21 de noviembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 46-03025-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: ZU SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... España
En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Valencia de la AEAT se inició, mediante un requerimiento notificado el 9 de julio de 2015, un procedimiento de comprobación limitada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4 del ejercicio 2015. En dicha actuación se fijó el alcance del procedimiento, que se circunscribió a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:
- Correcta exención aplicada a las exportaciones requeridas.
A este respecto, la oficina gestora requirió a la interesada que aportara determinada documentación, en particular:
"- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "Exportaciones y operaciones asimiladas".
- En concreto, deberá aportar copia de facturas expedidas a ... Y SA identificadas con los números FE 000454, FE000456, FE000521 y FE 000525 y a ... W España SL identificada con el número FE 000527. Junto con las facturas deberá aportar la justificación de la exención aplicada (art. 9 del Reglamento de IVA R.D. 16274/1992)".
En la propuesta de liquidación la oficina gestora consideró que las operaciones reflejadas en la factura FE 000527, aportada por la interesada y expedida a la entidad W España, S.L., estaban sujetas y no exentas del IVA, pues no había quedado acreditado que W España estuviera actuando por el exportador y, si estaba actuando por el destinatario de la mercancía, no había sido justificado, según los datos que obraban en la Agencia Tributaria (modelos 340 presentados por los exportadores de la mercancía y modelos 347).
En el escrito de alegaciones presentado por la interesada a la propuesta de liquidación, la interesada manifestó que la exención aplicada a la factura FE000527 es correcta y se justifica porque se ha expedido a W España, que es un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario (transitario) que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación, cumpliendo los requisitos especificados en la consulta vinculante nº de registro 04382-15.
Desestimadas las alegaciones y como resultado del procedimiento, se practicó liquidación, notificada el 23 de diciembre de 2015, por importe a devolver de 29.429,97 euros, lo que supuso una minoración de 3.023,96 euros respecto del importe de la devolución solicitada.
SEGUNDO. Contra el acuerdo anterior interpuso la interesada la presente reclamación económico-administrativa, que tuvo entrada en la oficina gestora el 21 de enero de 2016, alegando lo que estimó conveniente para la defensa de su derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si ise ajusta a derecho el acto impugnado.
TERCERO.- Según los datos obrantes en el expediente, la oficina gestora inició un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA correspondiente al periodo 4 del ejercicio 2015, del que resultó una liquidación con importe a devolver de 29.429,97 euros, lo que supuso una minoración de 3.023,96 euros respecto del importe de la devolución solicitada. En dicho acuerdo la oficina gestora motivó la liquidación practicada en los siguientes términos: " la operación reflejada en la factura FE 000527 no se encuadraba dentro de lo estipulado en la Consulta Vinculante 'Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de mercancía que realice una empresa de transportes (ZU SL) cuando esté relacionado con las exportaciones de mercancías a favor de:.
Un consignatario (W España SL) que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario (que en este supuesto no conocemos) que actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación (en este caso realiza la exportación T SA, Q SA, SO SA, R CB, P SA, XX SL, G SL, H SA, I SL y J SA).
En esta misma consulta explica lo que significa actuar en nombre propio o actuar en nombre ajeno, en la contratación de una operación, de tal manera que si un exportador o adquirente de la mercancía encarga el referido transporte a un transitario o consignatario o agente de aduanas que actúa en nombre propio, la factura de transporte va dirigida al transitario, consignatario o agente de aduanas, si actúan en nombre ajeno, la factura de transportes va dirigida al exportador o al adquirente extranjero.
Si estuviéramos en el caso señalado en las alegaciones ZU SL facturaría a W España SL y como el intermediario actúa en nombre y por cuenta de quien realiza la exportación, (NO EN NOMBRE PROPIO) W España SL debería haber expedido factura al exportador o al destinatario extranjero que consta en el documento aduanero que es lo que no ha quedado acreditado a la vista de los modelos 340 y/o 347 presentados por los exportadores".
Para la oficina gestora, la conclusión anterior se obtiene por aplicación de la LIVA, en cuyo artículo 21.5º, en la redacción dada por la Ley 48/2014 de Presupuestos para 2016, establece, con efectos desde el 1 de enero de 2015, lo siguiente: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
...
5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:.
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
..."
CUARTO.-
En sus alegaciones la interesada entiende que la Administración tributaria ha interpretado incorrectamente los hechos por varias razones.
En primer lugar, la interesada factura en nombre propio y por cuenta de W la prestación del servicio de transporte terrestre de los contenedores que van a ser exportados a W (empresa consignataria).
En segundo lugar, W es una empresa consignataria que factura en nombre propio y por cuenta de sus clientes, todos ellos transitarios.
En tercer lugar, sus clientes transitarios facturan al exportador en nombre propio por cuenta de los mismos, con lo que es el cliente transitario de W el que emite la factura al exportador de las mercancias, no apareciendo en dicha facturación W, ni mucho menos la interesada.
Debe tenerse en cuenta que los transitarios siempre actúan en nombre propio y por cuenta del exportador. Al respecto, la Ley 15/2009. de 11 de noviembre, del contrato de transpone terrestre de mercancias, en su artículo 5.2, establece que: "Los empresarios transportistas, las cooperativas de trabajo asociado dedicadas a transporte, las cooperativas de transportislas y sociedades de comercializacióh de transportes, los operadores y agencias de transporte, los transilarios, los almacenistas distribuidores, los operadores logísticos, así como cualequiera otros que contraten habitualmente transportes o intermedien habitualmente en su contratación, sólo podrán contratarlos en nombre propio"
Como consecuencia de esta incorrecta interpretación de los hechos, la Administración tributaria se equivoca. Por un lado, porque W es un consignatario que factura a un transitario que, a su vez, factura al exportador, y ambos realizan esta facturación en nombre propio y por cuenta del transitario, en el primer caso, y del que realiza la exportación, en el segundo.
Por otro lado, y consecuencia de lo anterior, resulta obvio que ni la empresa W, ni mucho menos la interesada aparezcan en los modelos 340 y/o 347 del exportador, apareciendo en este caso los clientes transitarios de W.
Pero que no aparezcan ni W ni la interesada no significa que la prestación de sus servicios no se encuadre en la cadena de la exención a la exportación a la que se refiere el artículo 21.5º de la LIVA, puesto que todos facturan en nombre propio y por cuenta ajena; en primer lugar a un consignatario, en segundo lugar a un transitario y, por último, al exportador.
Además, no resulta coherente el relato de los hechos desarrollado por la Administración, puesto que considera que W factura en nombre propio y por cuenta de su intermediario y que éste (su cliente transitario) factura en nombre ajeno y por cuenta del exportador. Interpretación, de facto, incongruente, pues, para ello, W debería emitir dos facturas, una al transitario y otra al exportador por la prestación de un mismo servicio de transporte terrestre, lo cual no tendría sentido. Además de que la Ley del contrato de transporte terrestre de mercanclas exige que los transitarios contraten siempre en nombre propio.
Por otra parte, la interesada factura todos los transportes terrestres en una sola factura emitida W (superando el importe de 3.005 euros). No obstante, W y sus clientes transitarios realizan la facturación por dichos transportes en facturas distintas y a diferentes clientes, pudiendo o no alcanzar el importe necesario para ser declarados en el modelo 347.
Igualmente, no todos los exportadores están obligados a presentar el modelo 340, únicamente recae esta obligación formal respecto de aquellos sujetos pasivos acogidos al régimen de devolución mensual.
Por tanto, la prueba realizada por la Administración tributaria carece, de por sí, de sentido alguno.
Ello no obstante, la interesada, dado que su intención es demostrar que tanto la interesada como W y su cliente transitario han facturado en nombre propio y por cuenta ajena y que, por tanto, la interesada ha aplicado correctamente la exención contenida en el articulo 21.5º de la LIVA en la factura FE 00527, aporta el Anexo III, detallando en el mismo un cuadro relativo a la trazabilidad de cada uno de los contenedores exportados. Y ello, además, porque no puede, obviamente, aportar las facturas emitidas por los transitarios, ni los modelos 340 y/o 347 presentados por los exportadores, pues no tiene acceso a dicha información.
En consecuencia, la Administración tributaria se remite a los modelos 340 y/o 347 presentados por los exportadores para deducir erróneamente que, como ni la interesada ni la entidad W aparecen en los mismos, los servicios de transporte prestados no resultan exentos por aplicación del artículo 21.5º de la LlVA.
Por tanto, la Administración tributaria debería haber comprobado los modelos 340 y/o 347 del transitario cliente de W con Ia intención de constatar la trazabilidad de los contenedores afectos a la exportación. Solo así se podría constatar la correcta aplicación del articulo 21.5º de la LlVA por parte de la interesada.
En conclusión, para la interesada queda demostrado que, en contra de la consideración de la Administración tributaria, los clientes transitarios de W actúan en nombre propio y por cuenta del exportador, por lo que resulta correcta la aplicación de la exención prevista en el articulo 21.5º de la LIVA.
Por lo demás, considera la interesada que la oficina gestora ha aplicado incorrectamente la doctrina administrativa relativa a la controversia, pues, si bien la motivación del acuerdo se refiere a una consulta vinculante de la DGT con número de registro 04382-15, no tiene en consideración otra emitida con posterioridad, la CV 1830-15 de fecha 10 de junio de 2015, que dispone, de forma concreta, lo siguiente:
"Por tanto, estarán sujetos y no exentos los servicios de transporle prestados por una empresa de transportes a :
- Un consignatario que actúa en nombre propio y por cuenta de un intermediario que actúa en nombre propio y por cuenta del exportador."
No obstante, continúa diciendo (y añade respecto de la contestación a la consulta vinculante citada por la Administración tributaria):
"Lógicamente, en todos estos supuestos en los que no se aplica la exención del IVA contenida en el artículo 21.5° de la LlVA, el intermediario no tendrá, a su vez, la condición de transitario, consignatario o agente de aduanas."
En consecuencia, a sensu contrario, en el caso de que las empresas que intermedian en la cadena de transporte afecta a la exportación tengan la consideración de transitario, consignatario o agente de aduanas sí que resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 21.5º de la LIVA, por lo que, en consecuencia, queda constatado que, aplicando la doctrina de la DGT al respecto, el servicio de transporte terrestre prestado por la interesada resulta exento por aplicación del artículo 21.5º de la LIVA.
QUINTO.-
A juicio de este Tribunal, la cuestión planteada se refiere, como hemos visto, a determinar si los servicios de transporte prestados por la interesada a la entidad W España, S.L., documentados en la factura FE 000527, estaban sujetos y exentos del IVA.
Esta cuestión se encuentra regulada en el apartado 5º del artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el apartado 1 número 5 del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992.
Así, el artículo 21.5º de la LIVA, tras la modificación operada por la Ley 48/2015, dispone lo siguiente: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
...
5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
Por su parte, el artículo 9.1.5º del RIVA establece lo siguiente
"...
"5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de Aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses, siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a") Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b") Con la carta de porte internacional (CMR), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: Transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos. "
Como se deduce de los preceptos relacionados, la aplicación de la exención exige que los destinatarios del servicio de transporte sean quienes realicen las exportaciones o los envíos de los bienes, los adquirentes de los mismos, los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y los transitarios, consignatarios o agentes de Aduanas que actúen por cuenta de aquéllos. La diferencia estriba, precisamente, en la acreditación de la actuación por cuenta de los exportadores: así, cuando se actúe para un intermediario, este tendrá que acreditar que actúa en nombre y representación de un exportador, mientras que, cuando se actúe para transitarios, consignatarios o agentes de Aduanas, los servicios podrán ser recibidos por servicios en los que actúa directamente este operador.
En el presente caso, la oficina gestora ha comprobado a partir de los datos de sus bases de datos (modelos 340 presentados por los exportadores de la mercancía y modelos 347) que no existe relación directa entre el destinatario de los servicios del reclamante, la entidad W España, y los exportadores, pues no ha resultado acreditado por la interesada que el destinatario de los servicios estuviera actuando por el exportador ni por el destinatario de la mercancía. Frente a ello, la interesada señala que W es una empresa consignataria que factura en nombre propio y por cuenta de sus clientes, todos ellos transitarios, y que estos transitarios facturan al exportador en nombre propio, pero por cuenta de los mismos, con lo que es el cliente transitario de W el que emite la factura al exportador de las mercancias, no apareciendo en dicha facturación W, ni mucho menos la interesada.
En consecuencia, a juicio de este Tribunal, la cuestión jurídica se resume, pues, en determinar si resulta posible una cadena de intermediaciones a las que sería aplicable la exención. Dicha cuestión fue resuelta por este TEAR con ocasión de la reclamación tramitada bajo el nº de registro 46/00525/2012, que fue resulta el 25 de noviembre de 2013, y en la que se da la siguiente respuesta a la cuestión:
"La respuesta tiene que ser necesariamente negativa, pues el legislador ha establecido un listado cerrado de destinatarios de los servicios a los que cabe aplicar la exención, limitando la figura de los intermediarios destinatarios de servicios exentos a las personas que actúen por cuenta del exportador o del adquirente de las mercancías, pero no aceptando a intermediarios que actúen por cuenta de cualquiera de los demás sujetos, sean intermediarios situados en un segundo nivel (intermediarios de intermediarios, recibiendo también servicios exentos) sean intermediarios que actúen por cuenta de agentes, transitarios o consignatarios.
En cuanto a la alegación formulada por el recurrente, esto es, la condición de transitario de uno de los destinatarios de su factura, debemos señalar que, de acuerdo con el artículo 126 de la Ley 16/87, la actuación como transitorio supone la contratación en nombre propio con el transportista, como cargadores, de un transporte que a su vez hayan contratado, asimismo en nombre propio, con el cargador efectivo, ocupando frente a éste la posición de transportistas; y la recepción y puesta a disposición del transportista designado por el cargador, de las mercancías a ellos remitidas como consignatarios. En el presente caso, aunque el destinatario tenga en determinados casos la condición de transitario, no se ha acreditado que se haya asumido tal función ni, por la ausencia de relación con el exportador, puede entenderse que su función sea la descrita, es decir, que no actúa como transitario en la exportación de mercancías."
Dado que en el presente caso no se ha acreditado que el destinatario de la factura haya asumido la función de transitario ni, por la ausencia de relación con el exportador, puede entenderse que su función sea la descrita, es decir, que no actúa como transitario en la exportación de mercancías, procede declarar sujeto y no exento el servicio prestado por la interesada.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
