Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia
Órgano Unipersonal UNO
FECHA: 31 de octubre de 2019
PROCEDIMIENTO: 36-01952-2017; 36-01990-2017; 36-01991-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra interpuesta por Don Axy, contra los acuerdos de liquidación derivados de las actas de disconformidad relativas al IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EJERCICIO 2012 PERIODO 4T, IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EJERCICIO 2013 PERIODOS 1T-4T e IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EJERCICIO 2014 PERIODOS 1T-4T, emitidos por la Dependencia de Gestión Tributaria Módulos de la Delegación Especial de ...de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 07/11/2016 se inició procedimiento de comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas exclusivamente de la actividad sujeta a Estimación Objetiva por signos índices o módulos en IRPF y al Régimen Simplificado en IVA, en concreto por los siguientes conceptos y periodos: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) 4T/2012 a 4T/2014.
SEGUNDO.-
El día 06/09/2017 se notificó al reclamante acuerdos de liquidación derivadas de las actas de disconformidad A02, respecto a los conceptos y periodos antes citados. Se manifiesta en síntesis que:
" La diferencia entre los datos declarados y la liquidación es exclusivamente la catalogación, por parte del contribuyente, como cuotas soportadas por adquisición de activo fijo, las partidas correspondientes a los contratos de subarrendamiento de las cabezas tractoras y semirremolques que ha utilizado en la actividad, en vez de su consideración como IVA soportado de operaciones corrientes.(...)
1.- La procedencia de la aplicación del Régimen Simplificado de IVA se halla regulado en los arts. 122 y 123 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre),en los arts. 37.1.1, 38 (apartado 3 y 4 según redacción dada por el art. Primero 4 del Real Decreto 267/95, de 24 de febrero, B.O.E. de 1 de marzo) 39 y 41 del Reglamento del I.V.A. (Real Decreto 1624/92, B.O.E. de 31 de diciembre) y en la Orden HAP/2259/2012, por la que se da cumplimiento para 2012 a lo dispuesto en los arts. 27, apartado 1 y 28 del Reglamento del I.R.P.F. y 37, número 1, apartado 1, 38 y 42 del Reglamento del I.V.A.
2.- Que el cálculo de la cuota tributaria de IVA de la actividad empresarial, consecuencia de esta inspección, se determinó considerando las normas recogidas en la Orden EHA/3257/2011 y la Orden HAP/2259/2012, y en especial "ANEXO III: Impuesto sobre el Valor Añadido "4. La cuota derivada del régimen simplificado deberá incrementarse en el importe de las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el apartado uno.B del artículo 123 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y podrá reducirse en el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los activos fijos destinados al desarrollo de la actividad. A estos efectos, se consideran activos fijos los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es." Asimismo se reproducen los siguientes preceptos Artículo 123 de la LIVA; el artículo 115, relativo a los Contratos de arrendamiento financiero, del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y la Disposición adicional séptima, punto 8 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, artículo 22 del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública.
" 7.- El contribuyente alega en su escrito de 5 de abril de 2017 que las operaciones realizadas entre él y la empresa XX son "b) Otros contratos de arrendamiento con opción de compra distintos de los anteriores, en la medida que no cumplen todos los requisitos de aquellos (LIS/04 art.11.3)". Sin entrar a valorar si se pueden considerar estas operaciones como "otros contratos de arrendamiento con opción de compra" lo que es claro es que la catalogación de financiero no la cumplen.
8.- La normativa especial y específica del régimen Simplificado de IVA, establece un cálculo de la cuota derivada del régimen simplificado basada entre otros de determinados parámetros y limitaciones como la cuota mínima, que hacen que el resultado del mismo sea en la mayor parte de los casos totalmente diferente al cálculo del régimen General, debiéndose deducir e incrementar dicho resultado por las cuantías establecidas en el artículo 123 de la Ley de IVA en los apartados Uno. B) y C) exclusivamente.
9.- Es de interés lo recogido en la consulta 1740/2001 DGT: 24-09-2001 en relación a quien debe ser el arrendador financiero y respecto a las consultas citadas V749/2010 y V2176/2011, ninguna hace referencia al Régimen Simplificado de IVA.
10.- Habiéndose elevado consulta al servicio de información de la AEAT, se transcribe la pregunta y respuesta recibida: "Pregunta: A efectos de lo establecido en la Ley 37/92 en su artículo 123 Uno C) "... aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra...", ¿puede realizar dichos contratos una empresa de transporte con epígrafe de actividad 722 a otro transportista para alquilar un camión? ó ¿es necesario para poder deducir las cuotas mensuales del citado arrendamiento como activo fijo, que el arrendador sea necesariamente una empresa autorizada para realizar contratos de arrendamiento financiero?.
Respuesta: El leasing, a que se refiere el art 123. C LIVA, es un contrato bancario porque sólo puede ser estipulado profesionalmente por una entidad de crédito, incluidos los establecimientos financieros de crédito. Su regulación se encuentra en la DA 3ª de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito. Según la citada D A 3ª tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario. Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario. Con carácter complementario, las entidades que realicen operaciones de arrendamiento financiero podrán realizar también las siguientes actividades: a) Actividades de mantenimiento y conservación de los bienes cedidos. b) Conceder financiación conectada a una operación de arrendamiento financiero, actual o futura. c) Intermediar y gestionar operaciones de arrendamiento financiero. d) Actividades de arrendamiento no financiero, que podrán complementar o no con una opción de compra. e) Asesorar y elaborar informes comerciales. Las sociedades de leasing que actuen como arrendadores mediante la fórmula de contratos financieros están sujetas a la supervisión y control del Banco de España. art 123 ley 37/1992" .(...)
COMO CONSECUENCIA DE CUANTO ANTECEDE: Procede, a juicio de esta Oficina, confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta con arreglo al siguiente detalle:
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CONCEPTO
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Cuota Acta...................0,00 euros
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Interés..........................0,00 euros
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DEUDA TRIBUTARIA....0,00 euros
Resultando una cuota a compensar en períodos posteriores de 3.972,28 euros.".
TERCERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación |
F. Inter. |
F. Entra. |
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36-01952-2017 |
27/09/2017 |
06/10/2017 |
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36-01990-2017 |
27/09/2017 |
06/10/2017 |
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36-01991-2017 |
27/09/2017 |
06/10/2017 |
En ella alega el reclamante, los siguientes aspectos:
" D. Axy desempeña la actividad de "Transporte de mercancías por carretera" matriculada en el epígrafe 722 de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas. Durante los períodos 2012, 2013 y 2014, objeto de la presente reclamación, el obligado tributario estaba incluido en el Régimen de Estimación Objetiva por Módulos, en cuanto a IRPF se refiere, y en el Régimen Simplificado de IVA. Para el ejercicio de su actividad, D. Axy disponía de un camión marca ... y un remolque marca ...adquirido a la mercantil XX sociedad cooperativa ... mediante contratos de arrendamiento con opción de compra. XX Sociedad Cooperativa ... y D. Axy suscribieron en fecha 17 de noviembre de 2010, dos contratos de Arrendamiento con Opción de Compra de un camión marca ... con matrícula ... y un remolque marca ... con matrícula ... Dichos contratos de arrendamiento se suscribieron por un período 30 meses (del 1 de enero de 2011 al 30 de junio de 2013 ) y por un importe mensual de 1.492,92 euros y 1.456,51 euros respectivamente, más el IVA correspondiente. Se estableció asimismo en ambos contratos una opción de compra, de 1.492,92 euros para el camión, y de 27.900,00 euros para el remolque, más el IVA correspondiente. Previamente, el 15 de noviembre de 2010, XX sociedad cooperativa ..., había suscrito un contrato de similares características con la mercantil YZ S.A. por los mismos bienes, que el día 17 de noviembre subarrendaría a D. Axy. (...)
La única discrepancia entre el obligado tributario y el departamento de Gestión Tributaria es la calificación de los contratos de arrendamiento del camión y del remolque como CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO, como mantiene D. Axy, o como CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO OPERATIVO, como mantiene la Agencia Tributaria. Dicha interpretación tiene una importancia capital en el cálculo del IVA soportado deducible por el sujeto pasivo, ya que en el Régimen simplificado del IVA, los gastos corrientes tienen un límite de deducibilidad, límite que ya se alcanzaba sin tener en cuenta los contratos de arrendamiento anteriormente descritos, mientras que en el caso de que sean catalogados como contratos de arrendamiento financiero, son susceptibles de deducción como bienes de inversión. (...) La presente reclamación económico-administrativa tiene como única finalidad fundamentar la calificación de los contratos de arrendamiento con opción de compra que ha efectuado el contribuyente respecto del camión y remolque descritos con anterioridad como de Arrendamiento Financiero a todos los efectos.
De la redacción literal del artículo 123 de la LIVA, se desprende que, en el caso de que el contrato de arrendamiento sea un CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO CON OPCIÓN DE COMPRA, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, tendrán el carácter de deducibles en el Régimen Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido sin ningún tipo de limitación. Dicho esto, cabe decir que en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no se hace ningún tipo de referencia sobre lo que se considera UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO CON OPCIÓN DE COMPRA, O UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO OPERATIVO.
Para establecer dicha distinción, la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, remite expresamente, a través del artículo 10.3, a la normativa contable española: "(...) Del precepto transcrito se desprende que, en aquellos casos en que el TRLIS no establezca una regla específica, la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se realizará de acuerdo a las reglas que se establezcan en la normativa contable española. Dicha normativa contable, en su norma de valoración 8ª en relación con los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece (...) Es decir, teniendo en cuenta la normativa contable española, y en concreto la norma de valoración 8ª, el contrato objeto de consulta debería considerarse como de arrendamiento financiero, siempre que no exista duda razonable de que se va a ejercitar la opción de compra. Además, el artículo 11.3 de dicha LIS, matiza que se considerará que no existe duda razonable de que se va a ejercitar la opción de compra, cuando el importe de la misma es menor que el resultado de minorar el valor de las activos en el coeficiente de amortización máximo según tablas durante el período de duración del arrendamiento. (...)
Según el MEMENTO FISCAL de FRANCISE LEFEVRE, la LIS hace referencia a dos tipos de contratos de arrendamiento con opción de compra cuya regulación fiscal es diferente:
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a) Contratos de arrendamiento financiero conocidos como contratos de «leasing » , que son aquellos a que se refiere la L 26/1988 disp.adic.7ª redacc L 43/1995 (Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito) y que han de cumplir determinadas condiciones (LIS/04 art.115 redacc L 16/2012).
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b) Otros contratos de arrendamiento con opción de compra distintos de los anteriores, en la medida que no cumplen todos los requisitos de aquellos (LIS/04 art.11.3 redacc L 16/2007): (...) En concreto es en este tipo de contrato de Arrendamiento Financiero donde el contribuyente considera que se deberían encuadrar los contratos que nos ocupan, pues la entidad arrendadora NO ES UNA ENTIDAD FINANCIERA y, en consecuencia, el contrato no cumple lo dispuesto en el artículo 115 de la LIS. ( que tiene carácter obligatorio al no estar configurado por el legislador como una opción)
En opinión del obligado tributario, no cabe duda de que se trata de contratos de arrendamiento financiero de los que define el artículo 11.3 de la LIS. Recordemos además, que el capítulo en el que se incluyen los contratos descritos en el artículo 115 del TRLIS, se titula: " RÉGIMEN FISCAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO ". Es decir, los contratos de arrendamiento financiero que cumplan con lo dispuesto en el artículo 115, tendrán un REGIMEN FISCAL OBLIGATORIO ( puesto que la norma tributaria no lo configura como una opción ) especial y diferente al previsto para EL RESTO DE LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO QUE SE DESCRIBEN EN EL ARTÍCULO 11.3 DEL TRLIS. (...) Es decir, tanto desde el punto de vista contable ( Norma de valoración octava ) como desde el punto de vista de lo dispuesto en el TRLIS ( artículo 11.3), los contratos objeto del presente escrito, son CLARAMENTE CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO, siendo únicamente exigible el requisito de que el arrendador sea una entidad de crédito, a aquellos CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO QUE DEBAN ACOGERSE AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL REGULADO EN EL ARTÍCULO 115 DEL TRLIS.
En cuanto a lo que al IVA se refiere, una vez calificados los contratos como de arrendamiento financiero, estamos a lo dispuesto en la LEY del IVA acerca de las cuotas soportadas en la adquisición de activos fijos destinados al desarrollo de la actividad. (...) En particular se aportan tres consultas vinculantes, la V2069/2014 de 30 de julio, la V749/2010 de 20 de abril de 2010 y la V2176/2011 de 21 de septiembre de 2011, además de la consulta general 1740-01. (...) Pero es especialmente relevante la consulta V2069-14 en la que se hace referencia a que la parte arrendadora la componen tres personas físicas ( nada que ver con una entidad financiera), y en la que la respuesta, para aclarar si se trata de un arrendamiento financiero u operativo, remite a la normativa contable y a la ley del impuesto sobre sociedades; no dice nada de que, como el arrendador no es una entidad financiera, el contrato no es de arrendamiento financiero. (...)".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los actos recurridos.
CUARTO.-
La cuestión principal a determinar por este Tribunal, es si el artículo 123. Uno. C) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) resulta aplicable a los contratos de subarrendamiento con opción de compra sobre un camión y un remolque, celebrados entre, el aquí reclamante, y la entidad XX Sociedad Cooperativa ..., a efectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos en el ámbito del Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
En este sentido, la única diferencia entre los datos declarados y los acuerdos de liquidación recurridos es exclusivamente la consideración de dichos contratos, pues la Administración, como se ha expresado considera que no ha lugar la deducción de cuotas por adquisición de activo fijo, en tanto no se cumplen los requisitos exigidos en la normativa para calificar a tales contratos como de arrendamiento financiero, y por ello no procede aplicar lo previsto en artículo 123. Uno. C) de la LIVA, lo que supone que las cuotas soportadas correspondientes a dichos contratos, forman parte del IVA soportado de operaciones corrientes, el cual tiene un límite de deducibilidad, límite que ya se alcanzaba sin tener en cuenta los contratos de arrendamiento con opción de compra anteriormente descritos.
Para analizar la cuestión anteriormente descrita, en primer lugar se debe señalar, de forma sucinta, que el Régimen Simplificado del IVA se encuentra regulado, básicamente en los artículos 122 y 123 de la LIVA, de los artículos 34 a 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA) y en las siguientes Órdenes Ministeriales: Orden EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, que desarrollaba para el año 2012 el método de estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado del IVA (modificada por la Orden HAP/2259/2012), Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, para el año 2013 y Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, para el año 2014.
Pues bien, centrándonos en el concreto análisis de de la cuestión controvertida, el artículo 123 de la LIVA, relativo al contenido del régimen simplificado, establece:
Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior, podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. No obstante, la deducción de las mismas se ajustará a las siguientes reglas:
a) No serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el supuesto de empresarios o profesionales que desarrollen su actividad en local determinado. A estos efectos, se considerará local determinado cualquier edificación, excluyendo los almacenes, aparcamientos o depósitos cerrados al público.
b) Las cuotas soportadas o satisfechas sólo serán deducibles en la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo del año en el que deban entenderse soportadas o satisfechas, por lo que, con independencia del régimen de tributación aplicable en años sucesivos, no procederá su deducción en un período impositivo posterior.
c) Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en común en varias actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, la cuota a deducir en cada una de ellas será la que resulte del prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible aplicar dicho procedimiento, se imputarán por partes iguales a cada una de las actividades.
d) Podrán deducirse las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130 de esta Ley, satisfechas por los empresarios o profesionales por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
e) Adicionalmente, los empresarios o profesionales tendrán derecho, en relación con las actividades por las que estén acogidos a este régimen especial, a deducir el 1 por ciento del importe de la cuota devengada a que se refiere el párrafo primero de este apartado, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.
B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:
1.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
2.º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.
3.º Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.
C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Una interpretación literal del precepto reproducido, permite afirmar que la normativa del impuesto, en particular en el régimen simplificado, permite la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, y que, se considera como tales a los elementos del inmovilizado, y en particular, aquellos de los que se disponga a través de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, con independencia de si dicha opción es vinculante. Es decir, el legislador con esta redacción fija una norma general y una especialidad. Como norma general, se establece que son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición o importación de activos fijos, considerando que tiene tal condición los elementos del inmovilizado. Y una vez plasmada esta regla general, se indica que en particular, o lo que es lo mismo en especial, también son deducibles aquellas cuotas satisfechas en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es. Por tanto, este último inciso se configura como una especialidad, un matiz dentro de la norma general anteriormente señalada, pero que no la restringe, tan solo la matiza respecto a una determinada modalidad contractual.
Por tanto, de la interpretación literal del apartado Uno. C) del artículo 123 de la LIVA, se infiere que procede la deducibilidad de cuotas soportadas o satisfechas, cuando en la operación gravada se produce la adquisición o importación de activos fijos, es decir de elementos del inmovilizado, y que especialmente o en particular, procederá tal deducción cuando se disponga de tales elementos en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
Por tanto, el hecho que determina el derecho a deducir, al amparo del apartado UNO. C) del artículo 123 de la LIVA, del resultado de las letras A) y B) anteriores del apartado UNO del citado artículo, el importe de las cuotas soportadas o satisfechas es si se produce la adquisición de activos fijos, esto de elementos del inmovilizado, con independencia de la forma contractual a través de la cual se instrumente dicha adquisición. Y que, en particular, una de las formas a través de las cuales puede tener lugar la adquisición de elementos del inmovilizado, es mediante la formalización de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, con independencia del carácter vinculante de dicha opción.
Realizado dicho razonamiento, parece lógico afirmar que el precepto analizado no presenta dudas en cuanto a su aplicación en aquellos supuestos en los que se produce la adquisición de activos fijos, a través de una contrato de compraventa. Tampoco en aquellos casos en los que se adquieren elementos del inmovilizado en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es, pues el legislador ha permitido la deducción para esta específica modalidad contractual. El problema radica en aquellos supuestos en los que se instrumentan otro tipo de contratos de arrendamiento o subarrendamiento con opción de compra, o contratos de arrendamiento-venta y asimilados sobre elementos del inmovilizado, contratos que no tienen la calificación de financieros a efectos de la normativa bancaria, e incluso tributaria (artículo 115 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) o artículo 106 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)), ya sea por la condición del arrendador, por el objeto principal de la actividad de dicho sujeto, duración, etc.
En este sentido, recordar que el artículo 12 de la LGT, respecto a la interpretación de las normas tributarias, dispone:
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)
En este sentido el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, señala que:
Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. (...)
Por tanto, de acuerdo a los preceptos anteriormente reproducidos, por la propia terminología utilizada por el legislador en el artículo 123 Uno. C) de la LIVA, resulta necesario remitirnos a la normativa contable, a efectos de determinar si a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra (subarrenbdamiento, en este caso particular) o similares, se produce la adquisición de un elemento del inmovilizado.
A estos efectos, desde el punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, considera como arrendamiento, en su norma de registro y valoración (NRV) 8ª,
"cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo".
En este sentido, resulta notoriamente relevante que el PGC distingue, a efectos contables, entre arrendamiento financiero y arrendamiento operativo, disponiendo la NRV 8ª:
" (...) La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
1.2. Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros. (...).
2. Arrendamiento operativo (...)
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado. (...)"
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el PGC, si la operación se califica como arrendamiento financiero, en el momento inicial, la entidad en cuestión registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, es decir en el caso de un activo fijo, como un elemento del inmovilizado material y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del local arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, más los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el PGC, los ingresos y gastos correspondientes al arrendador derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales. El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza. Ello supone que, en su caso, podrá continuar amortizándolos a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, para determinar si se produce la adquisición de elementos del inmovilizado, a través de las fórmulas contractuales anteriormente señaladas (contratos de arrendamiento o subarrendamiento con opción de compra, o contratos de arrendamiento-venta y asimilados), es necesario analizar el contrato en cuestión, y determinar si se dan los requisitos exigidos para calificar, a efectos contables, dicho contrato como de arrendamiento financiero, de acuerdo a la NRV 8ª del PGC y por tanto el arrendatario debe registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, que en el caso de activos fijos, supone dar de alta elementos del inmovilizado material. Así pues, al ser la casuística elevada, y no poder calificar ex ante el contrato en cuestión, resulta necesario, realizar una análisis caso por caso, para determinar si en los contratos de arrendamiento con opción de compra o similares, sobre elementos del inmovilizado, se califican como contratos de arrendamiento financiero, y por tanto, en sede de la parte arrendataria, se debe dar de alta o registrar un activo.
En resumen, en tanto, el contrato de arrendamiento con opción de compra, cuyo objeto es uno o varios elementos del inmovilizado, cumpla con los requisitos exigidos en la NRV 8ª del PGC, y se califique, a efectos contables, como contrato de arrendamiento financiero, y el arrendatario deba registrar un activo ,según su naturaleza, resultaría aplicable el artículo 123 Uno C) de la LIVA, a afectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de elementos del inmovilizado a través de dichos contratos.
El razonamiento realizado con anterioridad se ve reforzado con el hecho de que, aquellos contratos de arrendamiento con opción de compra, sobre elementos del inmovilizado material, o similares que cumplan los previsto en la NRV 8ª.1, se calificarán, a afectos contables, como financieros, y por tanto, de acuerdo a lo anteriormente indicado, el legislador, a afectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, ha establecido una regla especial en el artículo 123 Uno. C), que supone que se reconozca esta deducción cuando se disponga de los citados elementos "en virtud de de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es".
Una vez determinado lo anterior, se debe proceder al análisis del contrato de arrendamiento con opción de compra en cuestión, a afectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, en los términos del artículo 123. Uno. C) de la LIVA.
QUINTO.-
Pues bien, en el caso concreto que nos ocupa, nos encontramos ante unos contratos de subarrendamiento con opción de compra, entre el reclamante Axy y la entidad XX Sociedad Cooperativa ..., de un camión marca ... con matrícula ..., así como de un remolque marca ... con matrícula ...
El análisis de la estipulaciones fijadas en dicho contratos, permite afirmar que nos encontramos, a afectos contables, ante un arrendamiento financiero, en tanto se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. En este sentido, en el clausulado de los citados contratos se manifiesta, entre otros aspectos, que:
"El arrendatario se obliga mientras dure el contrato de subarrendamiento a mantener en perfecto uso el vehículo subarrendado corriendo de su exclusivo cargo las reparaciones que fuesen necesarias para ello " (...) "El subarrendatario asume el riesgo del deterioro no normal, de la destrucción total o parcial del vehículo subarrendado y también la responsabilidad íntegra por los daños materiales y personales ocasionados a terceros, o a sus ocupantes, por el uso y circulación del vehículo subarrendado". (...) "Todos los permisos, impuestos y arbitrios que sean necesario o que se deriven para o por el uso comercial de dicho vehículo, así como los que sean consecuencia del presente Contrato, correrán a cargo y de cuenta exclusivamente del Subarrendatario, con eterna indemnidad para el Subarrendador ".
Por ello, parece razonable, a juicio de este Tribunal, afirmar que se deduce que, en dichos contratos de arrendamiento con opción de compra, se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos objeto de los mismos.
De hecho, la calificación, a efectos contables, de los contratos en cuestión como contratos de arrendamiento financiero, se ve apoyada en que se dan en los mismos, algunos de los supuestos fijados por la NRV 8 ª para presumir que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. En este sentido:
De los hechos acontecidos, se observa que se suscribió contrato de arrendamiento con opción de compra, sobre el remolque, el 17/10/2010, con una duración de 30 meses, y que transcurrido dicho período, en fecha de 10/07/2013 se volvió a suscribir el mismo tipo de contrato sobre el mismo elemento, por una duración de 36 meses, fijándose unos pagos inferiores a los anteriormente estipulados; por lo que dichos hechos podrían encuadrarse en lo estipulado por la NRV 8ª 1.1.g): "El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado".
Por otro lado, en el contrato anteriormente aludido, suscrito en fecha de 10/07/2013 sobre el remolque, se manifiesta que: " 5.El precio fijado por el subarrendamiento será de 862,47 euros mensuales más los impuestos vigentes. (...) 6. Precio opción de compra: 862.47 (más los impuestos vigentes). (...) 7.El subarrendatario podrá ejercitar su derecho a la opción de compra a partir del 31/08/2016." . Es decir, el precio de la opción de compra es el mismo que el importe de cualquier mensualidad, por lo que, parece razonable pensar que, el subarrendatario va adquirir el elemento en cuestión a la finalización del contrato y que por tanto, nos encontramos ante "Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento"; supuesto fijado en la NRV 8º.1.1.a). De hecho, este extremo también hace pensar, que no existen dudas razonables (al menos desde el punto de vista económico) de que se va a ejercitar dicha opción y por tanto, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad; pues de acuerdo a la NRV 8ª, "se presumirá dicha transferencia, en un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción."
Por ello, a juicio de este Tribunal, procede calificar, a efectos contables, los contratos de contratos de subarrendamiento con opción de compra, entre el reclamante Axy y la entidad XX Sociedad Cooperativa ..., de un camión marca ...con matrícula ..., así como de un remolque marca ...con matrícula ..., como contratos de arrendamiento financiero.
Consecuencia de lo anterior, y de acuerdo al razonamiento expresado en el Fundamento de Derecho CUARTO, en tanto, los contratos de arrendamiento con opción de compra, sobre elementos del inmovilizado (en este caso un camión y un remolque), cumplan con los requisitos exigidos en la NRV 8ª del PGC, para ser calificados, a efectos contables, como contratos de arrendamiento financiero, resultaría aplicable el artículo 123 Uno C) de la LIVA, a afectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los elementos del inmovilizado citados, adquisiciones instrumentadas a través de dichos contratos.
Así pues, en aplicación de los fundamentos anteriormente señalados, procede concluir que procede la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del camión y el remolque, a través de contratos de subarrendamiento con opción de compra, y por ello los acuerdos de liquidación recurridos deben ser anulados.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.
