HECHOS
Primero.- Ante la Oficina Liquidadora de ... se presentó declaración el día 8 de mayo de 2009 a efectos del Impuesto sobre Sucesiones relacionando los bienes dejados por D. Exs, fallecido el 8 de diciembre de 2008, en estado de casado, bajo testamento, otorgado el 3 de julio de 1996 por el que lega a su esposa, Doña Dyt, el usufructo vitalicio y universal de su herencia, e instituye herederos a sus tres hijos, Axy, Bxy y Cxy procediendo a hacer la partición de sus bienes en la forma que se describe en el testamento.
Los interesados presentaron autoliquidaciones, declarando un valor total de los bienes y derechos transmitidos de 1.089.849,43 €, una porción hereditaria individual y base imponible de 303.907,62 € (Axy), 315.343,43 € (Bxy) 330.734,05 € (Cxy) y de 167.644,43 € (cónyuge viuda), ingresando un respectivamente unos importes de 23.444,42 €, 9.751,19 €, 8.346,35 € y de 5.115,33 €. Doña Dyt y Doña Cxy aplicaron la reducción por transmisión de la vivienda habitual, y Doña Dyt, Doña Cxy y D. Bxy también la reducción por transmisión de participaciones en entidades. Además todos los causahabientes aplicaron la reducción por parentesco.
Segundo.- La oficina gestora, inició un procedimiento de comprobación de valores, y notificó a los interesados el de 6 de marzo de 2013 las propuestas de valoración y de liquidación dando trámite de alegaciones, con un valor comprobado de los bienes y derechos transmitidos de 1.136.901,33 €, una porción hereditaria y base imponible de 304.307,57 € (Axy), 354.927,44 € (Bxy), 331.944,04 € (Cxy) y de 174.913,95 € (cónyuge viuda), aportando valoración de las entidades “XZ SA” y “TW SL”, y además se suprime la reducción por transmisión de participaciones sociales que habían solicitado Doña Dyt, Doña Cxy y D. Bxy, según informe de la Inspectora tributaria de 2 de diciembre de 2009 e informe complementario de 28 de enero de 2010 confirmando la denegación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 99% sobre el valor de las acciones y participaciones en las entidades “XZ SA” y “TW SL” al no cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación de la exención a la que se refiere el artículo 4.8.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio, y así:
1º/ El citado artículo en su apartado c) exige : Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. Lo que significa que el heredero, hijo del causante D. Bxy tenía que tener una participación, bien individualmente del 5%, o conjuntamente del 20% cuando forme grupo de parentesco, lo que significa que tenía que ser socio de la entidad.
2º/ Con la documentación obrante en el expediente se comprueba que D. Bxy no poseía participación alguna en el capital de las dos sociedades a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que incumple el requisito señalado del artículo 4.8.Dos, letra c) de la Ley 19/1991.
3º/ La exención en el caso del grupo familiar presupone la participación de todos y cada uno de los integrantes en el capital de la entidad de que se trate, aunque sólo uno de ellos ejerza las funciones directivas, citando al respecto varias consultas vinculantes.
4º/ Por tanto no es posible que el ejercicio de funciones directivas y percepción de remuneraciones por dicho ejercicio, que constituyan su principal fuente de renta pueda entenderse cumplido en persona carente de participación alguna en la entidad.
5º/ Como motivo adicional para denegar la reducción es que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal [artículo 4.8.Dos, letra d) de la Ley 19/1991], circunstancia que no se produce ya que lo percibido por D. Bxy de las sociedades, no representa en ningún año un porcentaje superior al 50% como exige la norma.
Tercero.- Los interesados presentaron escritos de alegaciones el 18 de marzo de 2013 en disconformidad con el informe de la Inspección relativo a la supresión de la reducción en la base imponible por transmisión de participaciones sociales aportando diversa documentación al respecto.
Cuarto.- El día 2 de mayo de 2013 se notifican las liquidaciones por importes de 20.309,41 € (Bxy), 64,70 € (Axy), 2.214,04 € (Cxy) y 2.890,21 € (Dyt, cónyuge viuda) confirmando las propuestas.
Quinto.- Contra los citados acuerdos los obligados tributarios interpusieron el 31 de mayo de 2013 las presentes reclamaciones por no considerarlos conformes a derecho, y tras la cita de los artículos 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 5 de la Ley gallega 9/2008, de 28 de julio, artículo 4.8.Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, alegan que el cónyuge y descendientes del causante poseen conjuntamente una participación superior al 20% en cada una de las entidades “XZ SA” y “TW SL”, y concretamente poseen un 25% de las acciones y participaciones al tratarse de empresas de pequeña dimensión, y que tratándose de participación conjunta, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma podrán cumplirse en cualquiera de las personas del grupo de parentesco: cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
Continúan señalando que D. Bxy, como heredero es la persona que cumple los requisitos referentes a las funciones de dirección (gerente) y las remuneraciones derivadas de la misma, perteneciendo al grupo de parentesco referido en la norma, es decir, es hijo (descendiente) de los titulares de las participaciones sociales, y como justificación acompañan copias de escrituras de poder de representación otorgadas el 5 de octubre de 2005 a favor de D. Bxy en relación a las entidades “TW SL” y “XZ SA”, contratos de octubre de 2005 de D. Bxy como gerente de las entidades “XZ SA” y “TW SL”, certificado de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF de los ejercicios 2007, 2008 (17.968,50 € y 5.014,57 €) y 2009 en las entidades “TW SL” y “XZ SA”, declaraciones de IRPF de los ejercicios 2007, 2008 (rendimientos del trabajo: 22.983,07 €) y 2009, nominas mensuales de los ejercicios 2008 y 2009 con categoría de gerente en ambas entidades, todo ello en relación a D. Bxy.
Por todo ello, si las participaciones del causante y de su cónyuge en las citadas entidades cumplen las condiciones de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, su transmisión “mortis causa” supondrá que en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones del cónyuge supérstite y de los descendientes se incluye el valor de las participaciones a las que es aplicable la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones, que la Ley gallega 9/2008 eleva al 99%.
La interpretación del informe de la Inspección no tiene sustento legal, teológico ni finalista alguno, pues entiende que el grupo de parentesco del artículo 4.8.Dos, letra c) de la Ley 19/1991 se refiere a los que manteniendo participación en la entidad, sean respecto al sujeto pasivo su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, pero si la reducción se establece para favorecer al causahabiente no tiene sentido exigir que previamente tenga alguna participación en la entidad.
Por otra parte en cuanto a la valoración de las entidades “XZ SA” y “TW SL”, el perito acude al método de capitalización de beneficios, que como ha resuelto el TEAR en múltiples supuestos, siguiendo al TEAC, es un medio de comprobación no previsto en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, por lo que no es admisible la valoración mediante ese sistema que carece de cobertura legal.
Se reservan el derecho a promover tasación pericial contradictoria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
I
Las presentes reclamaciones han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada, siendo este Tribunal competente para el conocimiento de las mismas.
Del análisis de las reclamaciones anteriormente relacionadas interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo y expediente, y en las mismas se utilizan los mismos motivos de oposición, por lo que al cumplirse los requisitos del artículo 230.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, modificada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, resulta pertinente su resolución conjunta.
II
Procede analizar en primer lugar el método empleado para la valoración de la entidades “XZ SA” y “TW SL” de las que se transmiten mortis causa las acciones y participaciones sociales de titularidad del causante, y concretamente con el respaldo jurídico del método empleado.
En este caso, la valoración se realiza mediante dictamen pericial emitido por facultativa Inspectora Tributaria del Servicio de Inspección que para la determinación del valor de las entidades señala que al valor del patrimonio neto contable del último balance cerrado (ejercicio 2007) añadió el valor actual del Fondo de Comercio obtenido por capitalización compuesta de la media ponderada de los beneficios de los tres últimos ejercicios anteriores al devengo del impuesto de Sucesiones, capitalizado al interés de demora vigente en el momento de devengo del impuesto. Obtiene así un valor por beneficios que se suma al del patrimonio neto contable para obtener el valor comprobado de cada entidad.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 31 de enero de 2011, que resuelve el recurso de alzada promovido por la Directora General de Financiación y Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, ha señalado que:
“Pues bien, respecto al medio de valoración utilizado hay que señalar que el artículo 18 de la Ley 29/87 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 18 de diciembre establece que: “1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria”. Por su parte, el art 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que: 1” El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale”. El mismo criterio se mantiene en el actual art 57 de la Ley 58/2003 General Tributaria: 1” El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale”.
Pues bien, este Tribunal Central debe señalar que efectivamente el sistema de capitalización de beneficios viene previsto como medio de valoración en el art 52 de la LGT (aplicable a este caso concreto) siendo en principio un sistema razonable de valoración, si bien, tal y como prescriben dichos preceptos, dicho sistema de valoración debe estar expresamente previsto por la ley de cada tributo, entre otras razones, porque el elemento esencial para la valoración por capitalización no es otro que el tipo de interés, y su especificación exige la LGT que la determine la ley propia de cada tributo. Esta exigibilidad convierte el sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) en una materia reservada a la Ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito la aplicación de la misma y la elección del tipo de interés, dada su trascendencia esencial. No estando prevista en la Ley del Impuesto dicho sistema de valoración, ni por tanto la especificación del tipo de capitalización, no es admisible realizar la valoración por dicho sistema.
No cabe, por otro lado, pretender eludir el principio de legalidad, como argumenta el recurrente, aduciendo que se trata de una valoración pericial, ya que en realidad la capitalización consiste en un mero cálculo aritmético que no requiere preparación profesional o pericial alguna, pudiendo ser calculada directamente por el órgano liquidador. Por otro lado, la intervención de un perito no permite por ello utilizar un medio de valoración no autorizado por la ley del tributo.
Por último respecto a las alegaciones que el recurrente expone relativas a la motivación de la valoración practicada, debe puntualizarse que la cuestión no radica en si la valoración está debidamente motivada, que a juicio de este Tribunal efectivamente lo está, sino si el sistema empleado tiene la correspondiente cobertura legal.”
Siguiendo el criterio señalado por el Tribunal Central, debemos concluir que el medio utilizado para la valoración del Fondo de Comercio o valor por beneficios en las entidades cuyas acciones y participaciones se transmiten, carece de cobertura legal y, por tanto, debe ser anulada, sin que deba formar parte del valor comprobado de cada entidad.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de marzo de 2015 (recurso 131/2014) señala que:
“ El artículo 57.1 LGT prevé como medios de comprobación del valor la “capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale” (apartado a) y el “dictamen de peritos de la Administración” (apartado e).
En la aplicación del sistema de capitalización de beneficios ha de estarse al porcentaje que la ley de cada tributo señale, siendo así que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene una regla especial que determine el porcentaje para la valoración por capitalización, esto es, el tipo de interés. En consecuencia, no es correcto realizar una comprobación de valor mediante un dictamen pericial en el que se realiza la valoración por el sistema de capitalización, pues implicaría: a) de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y b) consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido.”
III
La otra cuestión que se suscita es la relativa a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; en relación a las acciones y participaciones sociales que integran la herencia del causante.
La letra c) del artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
“c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.(...).”
IV
Por ello, en relación a las acciones y participaciones del causante en las entidades “XZ SA” y “TW SL” transmitidas por el causante hay que determinar, conforme a la Ley del Impuesto de Sucesiones, si es de aplicación la exención regulada en el apartado octavo, número Dos y Tres b) del artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que establece :
“Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando (...)
b) Que cuando la entidad revista forma societaria (...)
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. (...)
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. (...)
Tres. Reglamentariamente se determinarán: (...)
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.”
El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, dispone en su artículo 4 (Participaciones en entidades):
“1. Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente.
A estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad.
2. En el caso de existencia de un derecho de usufructo de las participaciones en entidades, diferenciado de la nuda propiedad, sólo tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio el nudo propietario, siempre que concurran en el mismo todas las condiciones para que sea de aplicación la exención.”
El artículo 5 de la antedicha norma reglamentaria regula las condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades, y establece :
“1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.
2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.”
V
En los informes de la Inspección Tributaria de 2 de diciembre de 2009 y complementario de 28 de enero de 2010 se deniega la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, argumentando, ente otras razones que D. Bxy no poseía participación alguna en el capital de las dos sociedades a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que incumple el requisito señalado del artículo 4.8.Dos, letra c) de la Ley 19/1991, ya que la exención en el caso del grupo familiar presupone la participación de todos y cada uno de los integrantes en el capital de la entidad de que se trate, aunque sólo uno de ellos ejerza las funciones directivas, por lo que no es posible que el ejercicio de funciones directivas y percepción de remuneraciones por dicho ejercicio, que constituyan su principal fuente de renta, pueda entenderse cumplido en persona carente de participación alguna en la entidad.
Sin embargo en la sentencia de 26 de mayo de 2016 (recurso nº 4027/2014) el Tribunal Supremo establece el criterio de que la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares. En consecuencia, ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.
Añade que el hecho de que las participaciones de que se trate hayan de gozar de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, demuestra que la participación en el capital ha de darse en el causante, si bien, como resulta lógico, a consecuencia de su fallecimiento, y a partir de entonces, el requisito habrá de darse en el heredero, por sí o en conjunción con otros. En ningún lugar se exige que el sujeto pasivo del ISD, previamente al devengo del tributo, deba ostentar una titularidad distinta a la que se produce con la sucesión hereditaria.
En cuanto al requisito que hace referencia a la necesidad de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, de este requisito tampoco resulta la obligación de que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar.
En el caso enjuiciado, antes del fallecimiento de la causante, su esposo y ésta tenían el 100% de las participaciones sociales, siendo uno de los hijos el que ejercía las funciones de dirección desde años atrás. Tras el fallecimiento, las participaciones sociales pasan a los dos hijos del matrimonio y al viudo de la causante (usufructo legal). Tanto la Administración tributaria como el TEAR consideraron improcedente la reducción porque el hijo que ejercía las funciones de dirección no era titular de ninguna participación social a la fecha del devengo. La sentencia, con base en los criterios expuestos, considera que estamos ante el supuesto más típico de transmisión de empresa familiar a los hijos y viudo de la causante, procediendo la aplicación de la reducción del 95%.
En los mismos términos, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2016 (rec. 4098/2014).
En esta misma línea el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sentencia nº de recurso 466/2014, en que la controversia se suscita en un caso en que el heredero, administrador de la entidad cuyas participaciones se transmitían mortis causa, carecía de participaciones sociales, y se remite a una anterior sentencia del mismo Tribunal de 23 de enero de 2012 (recurso 16155/10), en la que se señalaba que de ninguna de las normas analizadas se desprende la necesidad de que el sujeto pasivo, previamente al devengo del tributo, deba ostentar titularidad alguna distinta de la que corresponda, no tanto por la sucesión, sino por la titularidad conjunta con el grupo de parentesco al que la normativa se refiere y en porcentaje mínima del 20%. En consecuencia al concurrir tal porcentaje, incluso superior, como ocurre en el caso, no puede denegarse la reducción por tal circunstancia.
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sentencia de 4 de febrero de 2016 (recurso 15167/2015), al tratarse de una situación idéntica, sigue el anterior criterio en aplicación de los principios de igualdad y unidad de doctrina, añadiendo que además se trata de favorecer la transmisión de participaciones sociales de empresas de estricto carácter familiar, por las circunstancias en ellas concurrentes y que fueron apreciadas en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013.
De acuerdo con la jurisprudencia indicada, atendiendo a la interpretación finalista de la norma y a facilitar la transmisión de empresas familiares, no cabe en el presente caso denegar la reducción por la circunstancia de que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar.
VI
En el presente caso Don Bxy, ejercía labores directivas con el cargo de Director-Gerente en las entidades “XZ SA” y “TW SL”, y era retribuido por este concepto en el porcentaje exigido por la norma, y esas retribuciones eran su principal fuente de renta, como resulta de la comprobación de los rendimientos de los certificados de retenciones e ingresos a cuenta y de las declaraciones de IRPF en los ejercicios 2007 y 2008. Es decir, Don Bxy ejercía efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, con nombramiento formal al efecto como gerente de cada una de las sociedades en escrituras públicas de ... de 2005 (nº de protocolo notarial ... y ...), que la Inspección no pone en cuestión..
Sin embargo la Inspección Tributaria rechaza que percibiese por el ejercicio efectivo de las funciones de dirección una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, pero no ha tenido en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre :"A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.”
Don Bxy, según la documentación aportada, percibió en los ejercios 2007 y 2008 nóminas como gerente de las entidades "XZ SA" y “TW SL".
En los ejercicios 2007 y 2008 Don Bxy como gerente percibe de la entidad “XZ SA”las cantidades de 5.115,60 € y 5.014,57 €, respectivamente, según los certificados de retenciones e ingresos a cuenta de esos ejercicios .
En los ejercicios 2007 y 2008 Don Bxy como gerente de la entidad “TW SL" percibe las cantidades de 17.022,15 € y 17.968,50 €, respectivamente, según los certificados de retenciones e ingresos a cuenta de esos ejercicios.
Las retribuciones por los rendimientos del trabajo que constan en la declaración del IRPF de Don Bxy en los ejercicios 2007 y 2008 son de 22.137,75 € y de 22.983,07 €, y los rendimientos netos reducidos del trabajo son de 18.174,94 € en 2007 y de 18.907,74 € en 2008, cantidades que coinciden con la base imponible general de cada ejercicio.
Contrastadas las nóminas como gerente, certificados de retenciones e ingresos a cuenta y las declaraciones del IRPF de Don Bxy en los ejercicios 2007 y 2008, está suficientemente acreditado que las retribuciones que percibió en dichos ejercicios de las entidades "XZ SA" y “TW SL"en el ejercicio de funciones directivas, suponen la principal y fundamental fuente de renta, de acuerdo con las declaraciones de IRPF aportadas al expediente.
Por consiguiente, estando acreditado tanto el cargo o nombramiento de Don Bxy para el ejercicio de funciones directivas en las entidades mercantiles, como las retribuciones por el ejercicio efectivo de esas funciones de dirección en las entidades, que constituían la principal fuente de renta, se cumplen los requisitos para la aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y por tanto es pertinente la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valor de las participaciones sociales en las entidades mercantiles transmitidas por el causante.
VII
No obstante lo anterior, en el testamento otorgado el 3 de julio de 1996, en la adjudicación efectuada, el testador no atribuyó participación alguna a D. Axy en las entidades “XZ SA” y “TW SL”, y consecuentemente en su autoliquidación no aplicó la reducción por transmisión de participaciones en entidades y declaró una porción hereditaria individual y base imponible de 303.907,62 €, que la oficina gestora eleva a 304.307,57 €, sin que motive ese incremento.
La Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 102.2, letra c) establece que las liquidaciones se notificarán a los obligados tributarios con expresión de “La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho”, exigiendo el artículo 134 de dicho texto legal, relativo a la práctica de la comprobación de valores, que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de "los medios y criterios" empleados.
Por ello procede estimar la reclamación interpuesta por D. Axy, en la medida en que al no afectarle en su porción hereditaria la valoración de “XZ SA” y “TW SL”, ni serle aplicable la reducción por transmisión de participaciones en entidades, la oficina gestora no explica de una forma clara y coherente el incremento de la base imponible aplicado a este obligado tributario, por lo que la liquidación carece de motivación, provocando indefensión.
Por todo ello,
EL TRIBUNAL ACUERDA, resolviendo en única instancia, ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando los actos administrativos impugnados
