Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
PLENO
FECHA: 1 de junio de 2020
PROCEDIMIENTO: 30-02570-2019
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: XZ SLU - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 02/05/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 29/04/2019 contra acuerdo de resolución de recurso de reposición de referencia 2019...A
SEGUNDO.-
Mediante notificación de requerimiento el 19/11/2018, se inicia por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Murcia, un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con número de referencia 2018...Y, con el alcance que en el mismo se expresa, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, periodo 06. Dicho procedimiento termina mediante resolución con liquidación provisional que fue notificada el 21/01/2019.
La liquidación se motivaba, en síntesis, en lo siguiente:
"lEl contribuyente de acuerdo con la documentación aportada ha probado la afectación de los vehículos a la actividad pero no ha probado que dicha afectación sea del 100% tal y como le corresponde de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, por lo tanto, aplicando la presunción del 50% de afectación de los vehículos a la actividad se regulariza el 50% de las cuotas soportadas por importe de 148,18 euros por los vehículos ... matrícula MATRICULA_1 y ... matrícula MATRÍCULA_2 sin que sea de aplicación la presunción del 100% de deducción que establece la ley para los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, puesto que, los usuarios de dichos vehículos no tienen dicha categoría profesional y aunque tengan esporádicamente labores de comercialización, su función primordial en la empresa es distinta de dicha actividad comercial."
TERCERO.-
En disconformidad con la resolución del procedimiento de gestión tributaria interpuso el interesado el 20/02/2019 recurso de reposición, cuya resolución desestimatoria fue notificada el 01/04/2019, en base, en síntesis, en lo siguiente:
" Procede ratificar la motivación esgrimida en el acuerdo de resolución recurrido."
CUARTO.-
En disconformidad el acuerdo de reposición anterior interpuso el interesado el 29/04/2019, reclamación económico-administrativa, mediante escrito y alegaciones realizadas consistentes, en síntesis, en lo siguiente:
"La afectación de los vehículos a la actividad empresarial de la sociedad es total dado que los mismos son utilizados en exclusiva para el desarrollo de la actividad empresarial por dos empleados que ejercen activamente labores de agente comercial. XZ SLU es una empresa líder en biotecnología e innovación agrícola. En el desarrollo de las actividades es estrictamente necesario contar con vehículos para la realización de una gran variedad de visitas comerciales. De este modo, la compañía cuenta con varios vehículos utilizados exclusivamente en desplazamientos de carácter profesional y comercial de sus empleados.
En particular, XZ S.L.U utiliza en modalidad de renting los vehículos que se detallan a continuación y cuyas cuotas soportadas de IVA son objeto de cuestionamiento por parte de la Administración Tributaria:
- ... con matrícula MATRICULA_1.
- ... con matrícula MATRICULA_2
Estos dos vehículos son cedidos a los empleados D. Axz y D. Bwt, para su utilización única y exclusivamente en el desarrollo de sus funciones estrechamente relacionadas con las de un agente comercial. A fin de destruir la presunción iuris tantum establecida en el artículo 95. tres LIVA, se incorporan los medios de prueba que manifiestan la afectación al 100% de los vehículos turismos que la Sociedad utilizada en el desarrollo de su actividad. Si bien es cierto que D. Axz y D.Bwt son Investigador químico y Técnico especialista respectivamente, ello no implica que no sean agentes comerciales y desarrollen tareas propias de un agente comercial.
Los vehículos identificados son cedidos por la organización a sus empleados, y conforme a la Consulta 141156 de la Agencia Tributaria, que se acompaña como documento nº 3, la sociedad establece el siguiente criterio de reparto, los empleados utilizan los vehículos con fines particulares en un 30% y en un 70% con fines afectos a la actividad empresarial, en las nóminas de los trabajadores se retribuye en concepto de especie, la disposición particular del vehículo por el 30% del coste.
Tal y como señala la Agencia Tributaria en su Consulta 141156, la sociedad podrá deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición y mantenimiento de los automóviles, al encontrarse afectos en un 100% al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta.
La sociedad procede a deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición y mantenimiento de los automóviles y procede a la repercusión del IVA a sus trabajadores del 30% de las cuotas soportadas, bajo el criterio de reparto ya mencionado, los empleados utilizan los vehículos con fines particulares en un 30% y en un 70% con fines afectos a la actividad empresarial.
Se adjuntan como documento nº 4, las facturas emitidas con la repercusión del IVA a sus trabajadores del 30% de las cuotas soportadas."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión controvertida queda referida a resolver sobre la conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
Se niega por la Oficina Gestora la deducibilidad en un 50% de las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los vehículos ... matrícula MATRICULA_1 y ... matrícula MATRÍCULA_2.
A este respecto, el art. 95.3 apartado 2 de la Ley 37/1992 del IVA se expresa en los siguientes términos:
"Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo eep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional."
Es decir, dicha norma viene a alterar en parte la distribución de la carga de la prueba, pues si bien resulta indudable que acreditar un porcentaje de afectación superior al 50% constituye una carga del obligado tributario, necesariamente se ha de inferir que será la Administración quien deberá probar que el porcentaje es inferior o que el bien no se encuentra en absoluto afecto a la actividad.
En relación a esta cuestión se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda del Tribunal Supremo en recurso de casación número 103/2016 de 17 de abril de 2018, señalando lo siguiente:
"El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:
La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume, resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.
(...)
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional."
Queda claro, a tenor de este precepto, que es el obligado tributario el que debe acreditar la afectación exclusiva a la actividad empresarial para la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas, dado que no le resulta aplicable ninguna de las excepciones del artículo 95 Tres 2º. Por tanto, es el sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho el grado de utilización del bien en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no correspondiendo en modo alguno esa prueba a la Administración.
En este sentido en relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" .
El artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".
Asimismo, en virtud de la remisión genérica que la LGT hace al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de «prueba libre» o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de «apreciación conjunta de la prueba», que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Por su parte, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Así, la prueba indirecta, indiciaria o circunstancial, con frecuencia se ha venido aplicando en aquellos casos en los que no hay una prueba directa sobre un determinado hecho, y ello obliga a acudir a la indirecta o circunstancial, para a través de los hechos plenamente acreditados (indicios), llegar al conocimiento de la realidad de aquel necesitado de justificación, por medio de un juicio de inducción lógica (...)
TERCERO.-
En el caso que nos ocupa, alega el interesado, como ya alegó ante la Oficina Gestora, que los vehículos cuestionados son cedidos por la empresa a sus empleados conforme al siguiente criterio de reparto, los empleados utilizan los vehículos con fines particulares en un 30% y en un 70% con fines afectos a la actividad empresarial, en las nóminas de los trabajadores se retribuye en concepto de especie la disposición particular del vehículo por el 30% del coste. De este modo, alega que, tal y como señala la Agencia Tributaria en su Consulta 141156, la sociedad puede deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición y mantenimiento de los automóviles, al encontrarse afectos en un 100% al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta. A cuyo efecto adjunta la factura emitida en el mes de junio al trabajador D. Axz por el concepto "Retribución en especie Ene-Sep 18" de fecha 22/10/2018 en la que la empresa repercute IVA al trabajador. Anteriormente había aportado las nóminas en las que se incluye un concepto de retribución en especie.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea recogida en sentencias como la de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, de 3 de mayo de 2012, asunto C-520/10 y de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, y una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
Es decir, la cesión de uso de vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores será una prestación de servicios sujeta al Impuesto siempre que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado).
CUARTO.-
Con respecto al momento procesal en el que se ha de admitir la aportación de pruebas por los interesados, mediante Sentencia de 20 de abril de 2017 (rec. casación n.º 615/2016), el Tribunal Supremo ha unificado doctrina concluyendo que el contribuyente puede aportar a los Tribunales Económico-Administrativos documentos y pruebas que no aportó en sede del procedimiento de comprobación, pero ha de tratarse de documentos o pruebas que justifiquen materialmente lo pretendido por el sujeto pasivo sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación e investigación que le está vedada, ya que la función del Tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba y no la de investigar.
A la vista del criterio sentado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 20-04-2007 (rec. de casación para unificación de doctrina nº. 615/2016) este Tribunal admite estos documentos y pruebas que no fueron aportados en fase del procedimiento de comprobación, por tratase de documentos o pruebas que podrían justificar materialmente lo pretendido por el interesado.
Ahora bien, dado que el examen de estas pruebas requiere el ejercicio de funciones de comprobación de las que carece este órgano de revisión, procede ordenar una retroacción de las actuaciones a fin de que los órganos de gestión tributaria procedan a su análisis así como a efectuar los requerimientos que entiendan oportunos con el fin de corroborar la procedencia de las deducciones controvertidas.
Así, lo ha establecido en fecha 15 de octubre de 2018 el Tribunal Central en resolución 00/4228/2017, en la que se recoge la siguiente doctrina:
"Doctrina TEAC: Pruebas. Aportacion de pruebas en vía economico-administrativa.
Criterio:
En el presente caso, aunque se analizan las pruebas, se concluye que no puede llevar al Tribunal a la convicción de lo que pretende probar porque:
"(...) la aportación de pruebas en vía revisora ha de atemperarse atendiendo a que la documentación que se aporte justifique materialmente lo pretendido, sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación que le está vedada. Cabe sin duda admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento, acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no resultó acreditado. Pero indudablemente la función del Tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la inspectora, desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la luz de los nuevos datos, requiriendo información adicional a lo aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades revisoras y sería más propio, como los mismos Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe. Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en reciente resolución de 05-10-2017 (RG 5638/16)."
A juicio de este Tribunal Económico-Administrativo, pocede anular el acuerdo impugnado, retrotrayendo las actuaciones al momento anterior a la propuesta, para que la Oficina Gestora realice los requerimientos de documentación que estime convenientes a efectos de determinar el porcentaje de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas respecto a los vehículos controvertidos, dictando nueva propuesta y, posteriormente, en su caso, nueva liquidación debidamente motivada.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución.
