Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
SALA PRIMERA
FECHA: 30 de septiembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 30-00324-2018; 30-01855-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: ZY SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación |
F. Inter. |
F. Entra. |
Cuantía (euros) |
Liquidaciones |
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30-00324-2018 |
05/01/2018 |
30/01/2018 |
4.100 |
A30...90 |
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30-01855-2018 |
06/04/2018 |
11/04/2018 |
47.145,16 |
A30...36 |
SEGUNDO.- En fecha 6 de abril de 2018, la interesada promovió reclamación económico administrativa (seguida con el n.º 30/01855/2018), que tuvo entrada en el Registro de este Tribunal el día 11 siguiente, impugnando el acuerdo por el que la Administración de la AEAT de ... desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional, con n.º A30...36, girada por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, y de la que resultó un importe a ingresar de 47.145,16 euros.
TERCERO.-
La citada liquidación fue practicada por los siguientes motivos:
1.º La Oficina Gestora no admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en determinadas facturas recibidas en las que no consta el NIF del expedidor.
2.º No se admite deducción alguna de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de un vehículo Porsche ... con matrícula ... y por el arrendamiento de un Mercedes ... con matricula ..., por considerar que los mismos no están afectos a la actividad. Tampoco se admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en gastos destinados a dichos vehículos.
3.º La Oficina Gestora tampoco admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de la vivienda sita en ..., y otros gastos para el acondicionamiento de dicha vivienda con el objeto de arrendarla como vivienda habitual.
4.º Tampoco se admite la deducción de las cuotas soportadas en las facturas emitidas por el proveedor K..., por no tratarse de gastos afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del obligado tributario, ya que su actividad es la compraventa de accesorios y recambios para vehículos y en la descripción de estas facturas se adquieren piezas para reparación de una embarcación (este motivo de regularización no es discutido por la interesada ni en el curso del procedimiento de comprobación ni en esta vía).
5.º Por último tampoco se admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la factura de Hoteles V SA, correspondiente a la cena de navidad de la empresa, en la medida en que no se entiende que dichos gastos estén correlacionados con los ingresos de la actividad tal y como exige el Impuesto de Sociedades para su admisión.
CUARTO.-
En trámite procesal pertinente la interesada formuló sus alegaciones aduciendo, en síntesis:
1.º Respecto de las facturas en las que no constaba el NIF del expedidor, la interesada en el escrito de interposición del recurso de reposición, en orden a adverar que dichas facturas recibidas sí son deducibles, adjuntó anexo en formato hoja de cálculo de Excel en el que consta subsanado el defecto (técnico) de consignar el NIF del expedido de la factura, adjuntándose asimismo copia de las facturas relacionadas a fin de justificar y adverar lo afirmado, debiendo admitirse la deducibilidad de éstas.
2.º Respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA relativas a los vehículos mencionados, la interesada, a tenor de lo dispuesto en el artículo 95. Tres.2º, invoca la presunción de afectación del 50% a la actividad profesional o empresarial, una vez acreditado que se encuentran al menos parcialmente afectos a la actividad empresarial, como ocurre, al tratarse de vehículos destinados a desplazamientos de representación comercial tanto a talleres como a otros comercios de accesorios y recambios de vehículos, siendo usados por el encargado de los comerciales y por el gerente de la empresa, así como por los viajantes.
3.º Respecto de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de la vivienda mencionada y otros gastos para el acondicionamiento de dicha vivienda con el objeto de arrendarla como vivienda habitual, la interesada manifiesta que la vivienda fue adquirida estando sujeta la operación a IVA y su destino ha sido el arrendamiento, que aún estando sujeto, está exento, por lo que entiende que el IVA de la adquisición es deducible.
4.º Respecto de la deducibilidad del IVA soportado por la cena de Navidad, la interesada sostiene que podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la adquisición de servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, y la empresa obsequia a sus asalariados con una cena de Navidad, como es común y uso y costumbre tanto de la empresa, como del lugar, por lo que entiende, en base al precitado artículo, que tales cuotas de IVA son deducibles.
En base a todo ello, solicita la anulación de la liquidación provisional impugnada.
QUINTO.-
Asimismo la interesada, en fecha 5 de enero de 2018, interpuso reclamación (seguida con el n.º 30/00324/2018) frente a la sanción con n.º de liquidación A30...90 e importe de 4.100,00, impuesta por la comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según se determina en el procedimiento de comprobación que concluyó con la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2013 y período 1T, arriba referenciada. La resolución sancionadora fue notificada a la interesada en fecha 3 de diciembre de 2017.
En su escrito de interposición la interesada formuló las alegaciones que estimó pertinentes en defensa de sus intereses, solicitando la anulación de la sanción impugnada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
La cuestión principal que se plantea a este Tribunal consiste en decidir sobre la conformidad o no a derecho de la liquidación provisional impugnada.
TERCERO.-
En primer lugar, hay que dejar constancia de que según resulta del escrito de alegaciones presentado en esta reclamación, la interesada sólo hace oposición contra dicha liquidación respecto de determinados motivos liquidatorios que seguidamente analizaremos, por lo que, a sensu contrario, entendemos que ha prestado conformidad respecto al resto de elementos que han sido objeto de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación llevado a cabo por el órgano gestor, y, en consecuencia, no observando este Tribunal defecto alguno de tramitación respecto de los mismos, han de quedar confirmados, por ser ajustados a derecho.
CUARTO.-
De otra parte la liquidación provisional impugnada niega el derecho a la deducción, en el periodo liquidado, de las cuotas de IVA soportadas en determinadas facturas que se relacionan por no constar el NIF del emisor de las mismas.
El problema aquí suscitado ha sido ya resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución R.G.: 00/02226/2014, de 22/11/2017 (que reitera el criterio de RG 00/01209/2014 de 23-10-2017), en la que se deducen, en esencia, iguales motivos impugnatorios (si bien en el presente caso el defecto radica en el NIF del emisor de la factura), por lo que, aquí se reproduce, en lo esencial, la fundamentación jurídica de la misma:
<<TERCERO: Al objeto de determinar si en el presente supuesto el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de fecha 12 de febrero de 2014, es conforme a Derecho, procede analizar los requisitos que deben exigirse a un sujeto pasivo para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA.
La regulación correspondiente a las deducciones y devoluciones del IVA se encuentra en el capítulo I del Título VIII de la LIVA, (artículos 92 a 114), recogiéndose las "cuotas tributarias deducibles" (artículo 92), los "requisitos subjetivos de la deducción" (artículo 93), las "operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción" (artículo 94), las "limitaciones del derecho a deducir" (artículo 95), las "exclusiones y restricciones del derecho a deducir" (artículo 96), y los "requisitos formales de la deducción" (artículo 97).
Por su parte, debe indicarse que este TEAC ya se ha pronunciado de forma reiterada (resoluciones de fecha 3 de diciembre de 2003, RG 4130/2002 y de fecha 23 de junio de 2009, RG 3912/2007, entre otras), distinguiendo entre los dos tipos de exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, consistente en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, consistente en el cumplimiento de los requisitos documentales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
De entrada, las dos categorías de requisitos que se señalan (materiales y formales) deben concurrir de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a Derecho la deducción de las cuotas del IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.
De no acreditarse la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional (AN), entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última dispone, en el fundamento de derecho segundo, lo siguiente:
"No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".
Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Bockemühl, C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.
En el presente caso, el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición está fundamentado en que determinadas facturas aportadas por el interesado para acreditar el derecho a la devolución no cumplen con los requisitos formales exigidos por la norma para considerar las mismas rectificativas de las facturas originales que no cumplían con los requisitos formales exigidos por la LIVA, en concreto, porque en las facturas expedidas por X ESPAÑA S.A. no figuraba el NIF del destinatario, que es el propio solicitante.
En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, en el artículo 178 de la directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido, se establece lo siguiente:
"Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:
a) para la deducción contemplada en el artículo 168, letra a), por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el título XI, capítulo 3, secciones 3 a 6;".
Asimismo, el artículo 219 de la misma norma dispone que:
"Se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial."
En relación con las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y la exigencia de factura, ya en su sentencia de 14 de julio de 1988, Jeunehomme, asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87, el TJUE declaró:
"La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción".
El mismo TJUE, en los fundamentos que recoge la sentencia de 5 de diciembre de 1996, Reisdorf , C-85/95, señaló:
"De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura".
No le es desconocida a este TEAC la existencia de otras sentencias del mismo TJUE en las que éste ha indicado que el mero incumplimiento de las obligaciones formales no puede ser impedimento para el ejercicio de derechos materiales (entre otras, sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-248/11, o de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C-183/14).
Sin embargo, el incumplimiento al que se refiere el párrafo anterior no puede ser tal que tenga como resultado impedir el desarrollo de las funciones de control que le son dadas a la Administración tributaria y que, como tales, también le son propias al sistema IVA.
En este sentido, es relevante la sentencia del TJUE de 28 de julio de 2016 Giuseppe Astone, C-332/15, que establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"46. Sin embargo, sólo cabría otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, apartado 71, y de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, apartado 39 y jurisprudencia citada). (...)
48. En consecuencia, a efectos de la aplicación del IVA y de su control por la administración tributaria, el título XI de la Directiva IVA enumera algunas obligaciones que incumben a los sujetos pasivos deudores de este impuesto. En particular, además de la obligación de pago del IVA resultante, en particular, de los artículos 193 y 206 de esta Directiva, su artículo 242 exige que se lleve una contabilidad adecuada, el artículo 244 de la citada Directiva prevé una obligación de que se conserven todas las facturas y los artículos 250 y 252 de la misma Directiva obligan a presentar una declaración en un plazo determinado.
49. Además, con arreglo al artículo 273 de la Directiva IVA, los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos. Por ello, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, EU:C:2008:267, apartado 66, y de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373, apartado 57 y jurisprudencia citada)."
En lo que se refiere a la rectificación de facturas, es necesaria la referencia a la sentencia de 15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum, asunto C 368/09, relativa a los requisitos exigibles a facturas que, emitidas erróneamente, por cuanto no se indicaban en ellas las fechas de realización de las operaciones, se rectifican con posterioridad por su expedidor, y en la que se dispuso lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"42. En el asunto que se examina el procedimiento principal, son dos las razones por las que se denegó a la demandante en dicho procedimiento el derecho a deducir el IVA correspondiente a las prestaciones que había recibido del subcontratista. Por una parte, las facturas iniciales expedidas por el subcontratista mencionaban unas fechas erróneas de terminación de la prestación de servicios. Por otra parte, la administración tributaria estimó que las facturas rectificadas, de las que no se discute que indicaban las fechas de terminación exactas, no garantizaban una numeración continua, ya que las notas de crédito y las facturas rectificadas expedidas el mismo día utilizaban dos numeraciones distintas.
43. Es cierto que, como ha señalado el Gobierno húngaro, la factura debe mencionar obligatoriamente, con arreglo al artículo 226, punto 7, de la Directiva 2006/112, la fecha exacta en que concluyó la prestación de servicios. Sin embargo, se desprende de los autos del procedimiento ante el Tribunal de Justicia que, en el momento en que la autoridad fiscal inicialmente competente denegó a la demandante en el procedimiento principal la deducción del IVA correspondiente a los servicios que le había prestado el subcontratista, dicha autoridad disponía ya de las facturas rectificadas por este último, en las que se indicaban las fechas de terminación exactas. Ahora bien, la Directiva 2006/112 no prohíbe rectificar las facturas erróneas.
44. Habida cuenta de las constataciones expuestas en los apartados 38 y 41 de la presente sentencia, si las facturas rectificadas contuvieran todas las menciones exigidas por la Directiva 2006/112 y en particular por su artículo 226, circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente, procedería considerar que, en un asunto como el que se examina el litigio principal, concurrían todos los requisitos materiales y formales necesarios para que la demandante en el procedimiento principal pudiera acogerse a la deducción del IVA correspondiente a la prestación de servicios efectuada por el subcontratista. A este respecto, es importante poner de relieve que el artículo 226 de la Directiva 2006/112 no establece obligación alguna de que las facturas rectificadas pertenezcan a la misma serie que las notas de crédito por las que se anulen las facturas erróneas."
Sobre la base de todo lo anterior, el TJUE declaró lo siguiente:
"Los artículos 167, 178, letra a), 220, punto 1, y 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa o práctica nacional con arreglo a la cual las autoridades nacionales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir del importe del impuesto sobre el valor añadido del que es deudor el importe del impuesto sobre el valor añadido devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial, en posesión de aquel en el momento de la deducción, contenía una fecha errónea de conclusión de la prestación de servicios y en que no existía una numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito por la que se anulaba la factura inicial, si se cumplen los requisitos materiales de la deducción y si, antes de que la autoridad competente adoptara su decisión, el sujeto pasivo presentó a esta última una factura rectificada que indicaba la fecha exacta en que había concluido dicha prestación de servicios, aunque no exista una numeración continua de dicha factura y de la nota de crédito por la que se anuló la factura inicial."
Asimismo, es preciso destacar la sentencia del TJUE de 15 de septiembre de 2016, Senatex GmbH contra Finanzamt Hannover-Nord, asunto C-518/14, en la que se estableció lo siguiente:
"29. En lo que concierne a los requisitos formales del derecho a la deducción, del artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112 resulta que para poder ejercer tal derecho es necesario estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el artículo 226 de esa Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¿siewicz, C¿280/10, EU:C:2012:107, apartado 41, y de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp, C¿277/14, EU:C:2015:719, apartado 29). A tenor de lo dispuesto en el artículo 226, punto 3, de la antedicha Directiva, en la factura deberá constar, entre otros extremos, el número de identificación a efectos del IVA con el que el sujeto pasivo ha efectuado la entrega de bienes o la prestación de servicios.
30. En el presente caso, de la resolución de remisión se deduce que, en un primer momento, ni en las facturas ni en las liquidaciones de comisiones controvertidas en el litigio principal constaba el número de identificación a efectos del IVA que exige el artículo 226, punto 3, de la Directiva 2006/112, pues Senatex no completó ese dato hasta varios años después de la fecha en que se expidieron aquellos documentos. Es cuestión pacífica que tanto las facturas como las liquidaciones mencionadas contenían los demás datos obligatorios previstos por el referido artículo.
(...)
32. Hay que comenzar señalando que la Directiva 2006/112 contempla la posibilidad de rectificar una factura en la que se ha omitido alguna mención obligatoria. Esta posibilidad está prevista en el artículo 219 de la Directiva, que dispone que «se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial».
(...)
34. Es cierto, asimismo, que el Tribunal de Justicia, en el apartado 43 de la sentencia de 15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum (C-368/09, EU:C:2010:441), así como en el apartado 34 de la sentencia de 8 de mayo de 2013, Petroma Transports y otros (C-271/12, EU:C:2013:297), confirmó que la Directiva 2006/112 no prohíbe rectificar las facturas erróneas. Ahora bien, en dichas sentencias, como señaló el Abogado General en los puntos 36 y 37 de sus conclusiones, el Tribunal de Justicia no abordó la problemática de la eficacia temporal de la rectificación respecto del ejercicio del derecho a la deducción del IVA.
35. A este respecto, procede recordar que, a tenor de lo establecido en el artículo 179, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, la deducción se practicará globalmente mediante imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto «que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el artículo 178, en el curso del mismo período impositivo». Lo cual implica que el derecho a la deducción del IVA debe ejercitarse, en principio, en el período impositivo en el que, primero, se ha originado el derecho a deducir, y segundo, el sujeto pasivo está en posesión de la factura (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, apartado 34).
36. Según el Gobierno alemán, cuando se rectifica una factura para añadir un número de identificación a efectos del IVA que había sido omitido en la factura expedida inicialmente, el requisito relativo a que la factura mencione el número de identificación a efectos del IVA no se cumple hasta el momento de dicha rectificación, por lo que, con arreglo a los artículos 178 y 179 de la Directiva 2006/112, el derecho a la deducción del IVA no podrá ejercerse antes de ese momento.
37. A este respecto, ha de recordarse, en primer lugar, que el Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones que el derecho a la deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse, y que este derecho se ejercita inmediatamente por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones gravadas por el IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de febrero de 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, apartado 24 y jurisprudencia citada). El régimen de deducciones tiene por objeto, como se ha recordado en el apartado 27 anterior, liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. No obstante, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que establece el devengo de intereses de demora sobre los importes de IVA que considera adeudados antes de que la factura expedida inicialmente sea rectificada, está imponiendo una carga fiscal a esas actividades económicas, derivada del IVA, pese a que el sistema común de este impuesto garantiza la neutralidad respecto de la carga fiscal de tales actividades.
38. En segundo lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, apartado 42 y jurisprudencia citada, así como de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¿siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, apartado 43). Pues bien, como se ha recordado en el apartado 29 anterior, el requisito de estar en posesión de una factura en la que consten todos los datos enunciados en el artículo 226 de la Directiva 2006/112 constituye no un requisito material sino un requisito formal del derecho a la deducción del IVA.
39. En tercer lugar, si bien es cierto que el Tribunal de Justicia declaró en el apartado 38 de la sentencia de 29 de abril de 2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268), que el derecho a la deducción debe ejercerse en el período impositivo en el que se haya realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios y el sujeto pasivo esté en posesión de la factura, ha de advertirse que en el asunto que dio lugar a esa sentencia, al afectar a una empresa que no poseía la factura en el momento en que ejerció el derecho a la deducción, el Tribunal de Justicia no se pronunció sobre la eficacia temporal de una rectificación de la factura expedida inicialmente. Como señaló el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, dicho asunto difiere del litigio principal en que Senatex disponía de las facturas en el momento en que ejerció su derecho a deducir el IVA y había pagado las cuotas de este impuesto soportadas.
40. En cuarto lugar, el propio Gobierno alemán ha admitido, en la vista, que la rectificación a posteriori de una factura con el fin, por ejemplo, de corregir un error en el número de identificación a efectos del IVA que figura en ella no impide, en determinadas circunstancias, que pueda ejercerse el derecho a la deducción el año en que fue expedida la factura. No ha ofrecido, en cambio, ninguna razón convincente que justifique por qué, a su juicio, no se dan en el presente asunto tales circunstancias. (...)
43. A la vista de todas las consideraciones expuestas, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 167, el artículo 178, letra a), el artículo 179 y el artículo 226, punto 3, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual la rectificación de una factura para incluir un dato obligatorio, a saber, el número de identificación a efectos del IVA, no tiene efectos retroactivos, de tal forma que el derecho a la deducción del IVA repercutido en la factura rectificada únicamente puede ejercitarse el año en el que se ha rectificado la factura inicial, y no en el que se expidió ésta inicialmente."
En la comprensión de esta sentencia es necesario tener en cuenta que, como en ella misma se describe, la normativa alemana sobre IVA únicamente permite la deducción del impuesto soportado por referencia al periodo de liquidación en el que se cumplan los requisitos materiales que determinan el nacimiento de su derecho. Caso de que se deniegue el derecho a la deducción por incorrecto cumplimiento de los requisitos formales, cabe la deducción posterior, una vez se cumplan éstos, pero se generan los correspondientes intereses de demora a cargo del contribuyente.
La Ley del IVA regula las condiciones en que los empresarios o profesionales podrán ejercer su derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten. En concreto, el artículo 97.Uno.1º Ley de IVA, relativo a los "requisitos formales de la deducción", establece lo siguiente:
"Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente".
En la aplicación de este precepto, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el RIVA, aplicable ratione temporis. (actualmente Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre).
En particular, en el artículo 6 del referido Reglamento, en la redacción vigente en el presente supuesto, se establece lo siguiente:
"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: (...)
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio. (...)".
CUARTO: En el presente supuesto, el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de fecha 12 de febrero de 2014 está fundamentado en el incumplimiento de los requisitos formales exigidos por la normativa para la consideración de las facturas aportadas en el mismo como facturas rectificativas. A su vez, el motivo de la denegación de la devolución en el acuerdo denegatorio de fecha 29 de noviembre de 2013 fue que en las facturas expedidas por X ESPAÑA S.A. no figuraba el NIF del destinatario, que es el propio solicitante.
La entidad alega que en el recurso de reposición presentado se procedió a la corrección del error formal existente en las facturas originales aportadas con la solicitud de devolución, aportándose de nuevo las facturas en las que la entidad expedidora corregía el citado error, incorporando el NIF omitido anteriormente, firmándolas y sellándolas para dejar constancia de las facturas inicialmente presentadas eran correctas en el momento de su producción, pero que no incluían el NIF del cliente.
Conforme a lo expuesto, la omisión inicial del NIF del destinatario de la operación (el reclamante) en las primeras facturas aportadas en la solicitud de la devolución, fue corregida en las presentadas en la interposición del recurso de reposición. (....)
Considera este TEAC que el procedimiento seguido en el presente caso para la corrección del error cometido a la fecha de expedición inicial de las facturas aportadas, en el que es el propio expedidor el que procede a la enmienda al objeto de acomodar su contenido a lo exigido por el artículo 6 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, es suficiente para que dichas facturas cumplan los requisitos previstos en la normativa para que el reclamante pueda ejercitar su derecho a la deducción, de acuerdo con el 97.Uno.1º LIVA, antes transcrito, y demás normativa de desarrollo, puesto que la modificación así efectuada del defecto formal del que le adolecían no impide la labor de control de la Administración respecto de la gestión del impuesto.
De conformidad con lo expuesto, este TEAC estima que no es ajustado a Derecho el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, denegando el derecho a la devolución correspondiente a las cuotas consignadas en las facturas descritas en el referido acuerdo, por lo que debe anularse, estimándose las alegaciones formuladas por el interesado a este respecto.">>
En definitiva es doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central que el mero incumplimiento de las obligaciones formales no puede ser impedimento para el ejercicio de derechos materiales, si bien dicho incumplimiento no puede ser tal que tenga como resultado impedir el desarrollo de las funciones de control que le son dadas a la Administración tributaria.
Entiende este Tribunal Regional, en concordancia con la citada doctrina, que el procedimiento seguido en el presente caso para la corrección del error cometido a la fecha de expedición inicial de la factura mediante la aportación de facturas ante la Oficina Gestora en las que figura corregido el defecto de la ausencia de NIF del expedidor, es suficiente para que dichas facturas cumplan los requisitos previstos en la normativa para que la reclamante pueda ejercitar su derecho a la deducción, de acuerdo con la normativa expuesta, puesto que dicha modificación no impide la labor de control de la Administración respecto de la gestión del impuesto.
En consecuencia debe anularse la liquidación provisional impugnada por lo que se refiere a este motivo de regularización.
QUINTO.-
Otro de los motivos de regularización consiste en que la Oficina Gestora no admite deducción alguna de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los dos vehículos mencionados y gastos relacionados con dichos vehículos.
La cuestión de fondo aquí suscitada aparece regulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, en su redacción aplicable al caso, establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del títu lo VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Es decir, dicha norma viene a alterar en parte la distribución de la carga de la prueba, pues si bien resulta indudable que acreditar un porcentaje de afectación superior al 50% constituye una carga del obligado tributario, necesariamente se ha de inferir que será la Administración quien deberá probar que el porcentaje es inferior o que el bien no se encuentra en absoluto afecto a la actividad.
En relación a esta cuestión se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda del Tribunal Supremo en recurso de casación número 103/2016 de 17 de abril de 2018, señalando lo siguiente:
"El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:
La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume, resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.
(...)
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional."
Queda claro, a tenor de este precepto, que es el obligado tributario el que debe acreditar la afectación exclusiva a la actividad empresarial para la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas, dado que no le resulta aplicable ninguna de las excepciones del artículo 95 Tres 2º. Por tanto, es el sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho el grado de utilización del bien en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no correspondiendo en modo alguno esa prueba a la Administración.
En este sentido en relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" El artículo 1.214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".
Asimismo, en virtud de la remisión genérica que la LGT hace al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de «prueba libre» o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de «apreciación conjunta de la prueba», que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Por su parte, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Así, la prueba indirecta, indiciaria o circunstancial, con frecuencia se ha venido aplicando en aquellos casos en los que no hay una prueba directa sobre un determinado hecho, y ello obliga a acudir a la indirecta o circunstancial, para a través de los hechos plenamente acreditados (indicios), llegar al conocimiento de la realidad de aquel necesitado de justificación, por medio de un juicio de inducción lógica (...)
Según se desprende del expediente, la Oficina Gestora no admite deducción alguna de las cuotas de IVA soportado relacionadas con el arrendamiento del vehículo Mercedes ... con número de matrícula ... con un precio de 100.636,60 euros y la adquisición del vehículo Porsche ... matrícula ... adquirido por importe de 101.247,43 euros así como con los gastos por reparaciones asociados a dichos vehículos. La Oficina Gestora basa su motivación en que la empresa es titular de al menos otros treinta vehículos tipo furgoneta y turismos en 2013 con los que desarrollar la actividad de representación comercial a talleres y comercios de accesorios y recambios de vehículos y que el gerente no disponía de vehículo propio en 2013. Así mismo, según relación de empleados aportada por la empresa en la que figuran relacionados 24 empleados de los que solo la categoría profesional de 3 de ellos, el gerente y dos viajantes, se corresponde con trabajadores cuyas labores propias incluyan los desplazamientos.
En relación con el reparto de la carga de la prueba, también debe tenerse presente las reglas de disponibilidad y facilidad probatoria, establecidas en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil; consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea más fácil demostrar los presupuestos de lo pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la insuficiencia de la prueba a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no la ha realizado o no la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses.
En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos".
Asimismo, en virtud de la remisión genérica que la LGT hace al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de «prueba libre» o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de «apreciación conjunta de la prueba», que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Pues bien, en nuestro caso, en el procedimiento de comprobación se ha acreditado la existencia de cuotas soportadas relativas a los dos vehículos en cuestión. A la vista del expediente, entiende este Tribunal que el órgano gestor ha obtenido un principio de prueba que constituye indicio suficiente para considerar desvirtuada la presunción de afectación del vehículo a la actividad al 50% a efectos de invertir, entonces sí, la carga de la prueba, considerando que en el caso que nos ocupa se han llevado a cabo por la Administración actuaciones destinadas a poner de manifiesto la afectación inexistente de los referidos vehículos, como resultado de poner en relación el número de los restantes vehículos de que es titular la sociedad, entre los que según indica la Oficina Gestora se incluyen vehículos turismo, y el número de empleados susceptibles de emplearlos para desplazamientos profesionales a lo que se une el hecho de que el gerente no disponga de vehículo propio, por cuanto, no cabe admitir como suficientes las meras manifestaciones efectuadas por el interesado quien se ha limitado a manifestar frente a la motivación de la Administración que dichos vehículos son usados por el gerente de la misma en sus desplazamientos realizados en el seno de la actividad de la mercantil que es la compraventa de accesorios de vehículos para lo cual aparte de los vehículos propios de reparto de accesorios, también se cuenta con vehículos turismo afectos en exclusiva a la actividad, para desplazamiento de la representación comercial tanto a talleres como a otros comercios de accesorios y recambios de vehículos que son usados en la actividad por el encargado de los comerciales y por el gerente de la empresa, así como los viajantes.
En conclusión, dado que, teniendo en cuenta que según las reglas de disponibilidad y facilidad probatoria, el interesado no ha aportado prueba alguna que desvirtúe los argumentos empleados por la Administración, a juicio de este Tribunal, la Administración ha puesto de manifiesto indicios de prueba suficientes de la falta de afectación de los vehículos en cuestión, por lo que procede confirmar el acto impugnado.
SEXTO.-
Respecto de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de la vivienda mencionada y otros gastos para el acondicionamiento de la misma, la cuestión controvertida queda referida a resolver sobre si se ajusta o no a Derecho este motivo de regularización y, en concreto, si son o no deducibles las cuotas que fueron soportadas por la interesada con motivo de la adquisición de dicha vivienda, considerando la Administración que el destino previsible de tales bienes es o bien una transmisión posterior o un arrendamiento para su uso como tal vivienda, operaciones ambas exentas de IVA por aplicación, respectivamente, del los artículos 20.uno.22º y 20.uno.23º, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el Art. 94.uno de la ley 37/92 del IVA, las cuotas citadas no tendrían la consideración de deducibles.
Al respecto es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que al tratar acerca de las cuotas deducibles, dispone:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94. Uno de esta Ley"
Por su parte el artículo 94.1.a) de la citada Ley, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, dispone que se "podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido."
Por último el artículo 99.2 del mismo texto legal dispone que:
"2. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
La cuestión principal que plantea este expediente se reconduce a un problema de prueba. Así, el art. 105.1 de la Ley, al que remite el art. 214 para su aplicación en la resolución de reclamaciones, establece que: "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 se remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. De manera que cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de los hechos constitutitos del mismo, por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.
Haciendo aplicación de lo expuesto, es la interesada quien, en este caso, tiene que soportar las consecuencias de la falta de probanza ya que es ella quien tiene que acreditar la concurrencia de unas circunstancias que redundan en su beneficio.
Corresponde, pues, a la interesada acreditar que ostenta el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de la vivienda y, por ende, que su utilización en el ejercicio de una actividad que habilite el derecho a la deducción constituía el destino previsible en el momento de la adquisición (art. 99 dos citado), pues en este sentido, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2007 (recurso 4108/2001) señala que "es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto." Pues bien, tratándose nuestro caso de una vivienda, los criterios lógicos y prudentes de previsibilidad indican que los fines razonables a que se afectarían, dada la configuración objetiva de los bienes, tal y como ha confirmado el TEAC en resolución de 13/06/2007 1656/2005, es la de su arrendamiento como vivienda o su segunda entrega, ambas operaciones exentas que no generan el derecho a la deducción, como ya se ha dicho. Partiendo de lo anterior, la interesada no debió practicar la deducción de las cuotas en cuestión, pues del expediente se desprende y la propia interesada reconoce que la vivienda se destinó al arrendamiento como vivienda. Por lo tanto, la regularización practicada por la Oficina Gestora respecto de este extremo es conforme a Derecho, no procediendo la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.
SÉPTIMO.-
Por lo que se refiere al último motivo de regularización, en el que, a tenor del artículo 96 de la ley 37/1992, de IVA, la Oficina Gestora no admitió la deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos, bebidas, o bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas; es preciso traer a colación el citado precepto:
Así el artículo 96 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al referirse a las "exclusiones y restricciones del derecho a deducir" dispone en su número Uno. 3º, 5º y 6.º que:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(...)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
(....)
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
Y en relación a tales gastos cuyas cuotas de IVA no han sido admitidas por el órgano gestor por considerar que se trata de bienes o servicios no destinados a ser utilizados en las actividades de la empresa, al no haber acreditado la reclamante dicha circunstancia (quedan identificadas dichas facturas no admitidas), reafirmamos que es a ésta a quien corresponde probar. Además, el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, que viene reforzado, en el ámbito tributario, por la denominada "apreciación conjunta de la prueba"; por lo que cada prueba se valora en función de todas las otras, dada la finalidad propia del procedimiento tributario que es el interés público.
En particular, se debe acreditar la afectación a la actividad empresarial o profesional del destinatario de los bienes y servicios adquiridos, requisito este imprescindible para la deducción conforme al artículo 95 de la LIVA, señalando el artículo 96 de la LIVA que no serán deducibles, en ninguna proporción, las cuotas soportadas por los gastos destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, se exigirá la correlación del gasto con los ingresos, y la justificación de la necesidad del gasto en relación con las actividades de la empresa, circunstancias que no han sido acreditadas.
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. Así, en relación con el presente caso, si la reclamante pretende ejercer el derecho a la deducción de estas cuotas del IVA, es a ésta a quien le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, en particular la afectación de los mismos al desarrollo de su actividad, siendo válidos a estos efectos cualquier medio de prueba admitido en derecho.
En el presente caso, no se ha realizado la aportación de prueba suficiente que justifique que los citados gastos guardan correlación con ingresos; la reclamante realiza en sus alegaciones meras manifestaciones que no hacen prueba de lo que se pretende, motivo por el cual debemos desestimar su pretensión en cuanto a la deduciblidad de las cuotas de IVA regularizadas.
OCTAVO.-
Respecto de la reclamación con n.º 30/00324/2018, en la que se impugna la referida resolución sancionadora, se plantea una cuestión procesal previa consistente en determinar si la interesada ha interpuesto su reclamación dentro del plazo improrrogable de un mes, que señala el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a contar desde el día siguiente a aquél en que le fue notificado el acto administrativo impugnado.
Y tal y como se expresa en el cuarto Antecedente de Hecho, la resolución sancionadora aquí impugnada fue notificada a la interesada, en forma, el día 3 de diciembre de 2017, por lo que el plazo de un mes señalado en el Fundamento de Derecho anterior, concluyó el día 3 de enero de 2018, y dado que la interesada presentó el escrito de interposición de la presente reclamación el día 5 de enero, debe declararse la extemporaneidad de la misma.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda INADMITIR la reclamación en parte, y en lo demás DESESTIMARLA, en los términos expuestos en la presente resolución.
