Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
IVA CEDIDOS
FECHA: 14 de noviembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 17-00669-2019
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: ZX SA - NIF ...
REPRESENTANTE: Ayu - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la estimación parcial del recurso de reposición formulado contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el IVA de los períodos enero de 2010 a diciembre de 2013.
Cuantía: 16.688,39 euros
Liquidación: A17...52
Número recurso reposición: 2015GRC...3B
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 27.10.2014 a la hoy reclamante le fueron incoadas dos actas, una de conformidad (A01-...15) en la que se regularizó la prestación de servicios telefónicos y alquiler de televisores que la entidad había declarado sujetos pero exentos, incrementándose la base imponible en los importes correspondientes a los mismos al tipo general del impuesto; y otra de disconformidad (A02-...51), en la que se regularizó la prestación de servicios correspondientes a los "derechos de quirófano", que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha. La deuda tributaria del acta incoada en disconformidad ascendía a 1.309.011,44 euros (1.152.196,73 euros de cuota y 156.814,71 euros de intereses de demora.
SEGUNDO.-
Por la Jefa de la Oficina Técnica, en fecha 27.02.2015 fue dictado acuerdo de liquidación, por el que modificando la propuesta contenida en el acta de disconformidad con las circunstancias que constan en el mismo, practicó liquidación definitiva a ingresar por un total de 1.324.895,89 euros de los cuales, 1.152.214,73 euros correspondían a la cuota y 172.681,16 euros a los intereses de demora.
En síntesis, la regularización contenida en el acuerdo de liquidación consistió en:
a) Someter a tributación las operaciones realizadas por la entidad ZX SA por la cesión-alquiler de los quirófanos e instalaciones y aparatos quirúrgicos contenidos en los mismos, a los cirujanos no vinculados laboralmente con ésta, encuadrados dentro de los conceptos "derechos de quirófano" al no resultar aplicable a estas cesiones la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de prestaciones de servicios consistentes en arrendamientos de bienes, que se encuentran excluidos de la exención de los servicios médicos y sanitarios en aplicación de la letra d) del número y apartado del citado artículo....
b) Modificar el porcentaje de deducción del IVA soportado a aplicar en los períodos comprobados por cuanto que el incremento del importe de las operaciones sujetas y no exentas que generan el derecho a la deducción del IVA soportado supone un incremento en el numerador del cociente que determina el porcentaje de deducción al que se refiere el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
Para concluir que los servicios definidos como "derechos de quirófano" no se hallaban incluidas en la exención del artículo 20.Uno 2º de la LIVA, la Inspección se basó en una serie de premisas que constan debidamente detalladas en el acuerdo impugnado y en el acuerdo de liquidación recurrido, y a las que nos remitimos, y que de forma somera son:
* La entidad cede sus quirófanos e instalaciones quirúrgicas al médico correspondiente con el que no le liga relación laboral ni mercantil alguna y ello con independencia de la modalidad de facturación que se siga.
* Son dichos médicos (independientes de la obligada tributaria), quienes determinan, sin injerencia alguna por parte de la Clínica, las pruebas diagnósticas que han de practicarse, y quienes son el último responsable de la propia intervención.
* El servicio de quirófano se presta a quien hace uso del mismo, esto es al propio médico-cirujano, a quien se pone a disposición el referido quirófano, quien aportando a su paciente se dirige a la clínica demandando, en función de su propia agenda la utilización del quirófano en cuestión, tal y como se manifestó en diligencia nº 2 de fecha 10.03.2014 "los pacientes acuden a la clínica derivados de un determinado médico a excepción de los supuestos de urgencias en los que la propia clínica asigna al facultativo pertinente."
* La Clínica pone a disposición de cada cirujano arrendatario los medios materiales y personales que éste requiere en función del tipo de intervención prescrita, es decir, la infraestructura médica necesaria para que pueda desarrollar su actividad. En diligencia nº 4 de fecha 13.05.2014 se manifestó: "Respecto al personal que puede llegar a estar presente en una intervención se manifiesta que son: cirujano, sus ayudantes, anestesista y su ayudante en su caso, circulante (enfermero o auxiliar) que se encuentra a disposición del resto. La única que figura como personal del hospital es el circulante. En el caso de urgencias el instrumentista y ayudante también pertenecen a la clínica ya que los únicos que están de guardia son los médicos."
En las facturas que obran en el expediente (emitidas tanto a pacientes privados como a entidades aseguradoras) se puede apreciar, por un lado, que en éstas no se incluyen los honorarios del médico, y por otro, que en dichas facturas, además del concepto "derechos de quirófano", se facturan separadamente otros elementos como sala de reanimación, medicación quirófano, habitación individual, material sanitario planta, curas plantas, UVI, televisión, material sanitario UVI, amplificador, medicamentos concretos, restaurante, cirugía mayor ambulatoria, colonoscopia, gastroscopia, teléfono, habitación doble, material osteosíntesis, estancia hospitalaria, sala yesos, infiltración, vendaje, curas pequeñas, sacar yeso, analítica, rehabilitación, estancia hospitalaria, hematíes, plasma, plaquetas, material sanitario (vendas, gasas, batas, guantes, jeringas, electrodos, equipo sueros,) productos de farmacia, etc.
* En relación a los pacientes quirúrgicos de los médicos externos, la entidad comprobada factura por la actividad hospitalaria que presta (sin incluir los servicios del médico que los ha intervenido).
Consta notificado en fecha 02.03.2015.
TERCERO.-
Disconforme la interesada con la liquidación tramitada en disconformidad, en fecha 31.03.2015 formuló el potestativo recurso de reposición que fue estimado parcialmente en fecha 13.05.2015, y notificado en fecha 14.05.2015, siendo modificada la liquidación contenida en el acuerdo de liquidación, y sustituida por otra en el que el resultado a ingresar ascendió a 192.344,04 euros, de los cuales 166.055,83 euros corresponden a la cuota y 26.288,21 euros a los intereses de demora. En relación con la estimación parcial del recurso de reposición consta en el acuerdo impugnado:
"Así pues, sobre la base de las conclusiones contenidas en el informe evacuado, debe señalarse que los importes relativos a servicios en cuya virtud se pone a disposición de los médicos la infraestructura médica necesaria para que desarrollen su actividad quirúrgica no son la contraprestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria exentos a que se refiere el mencionado artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992, sino que se corresponden con las contraprestaciones por la cesión del uso de los quirófanos a los médicos que lo solicitan, es decir, constituyen contraprestaciones por "arrendamientos" de bienes y prestaciones de servicios excluidas de la aplicación de la exención regulada en dicho número, debiendo haber sido facturados con repercusión del IVA. No obstante lo anterior, en el caso de las aseguradoras, según lo expuesto en el informe, se considera que se produce una prestación completa de servicios hospitalarios por parte del hospital al paciente y, por tanto, les resultará aplicable la exención.
Dicha conclusión implicará una estimación parcial del recurso de reposición interpuesto por cuanto que las contraprestaciones derivadas de la facturación de los derechos de quirófano a las aseguradoras sí podrán beneficiarse de la exención."
CUARTO.-
Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por notificación en fecha 11.02.2014 de la comunicación de inicio dictada el mismo día para la comprobación del IVA de los períodos 01/2010 a 12/2013 con carácter general. Constan en el expediente 35 días de dilaciones no imputables a la Administración.
El objeto social de la ZX, constituida en 1934, según sus estatutos, es "la asistencia médico-quirúrgica de enfermos mediante estancia en las dependencias de la sociedad, con el servicio complementario de medicación y demás atenciones básicas y exploratorias propias del tratamiento de enfermos en establecimientos similares. Podrá realizar cuantas operaciones sean preparatorias, auxiliares o complementarias de las que constituyen su objeto. Tales actividades podrán ser realizadas por la Sociedad, ya directamente, ya indirectamente incluso mediante la titularidad de acciones o participaciones en Sociedades con objeto idéntico, análogo o parecido.", hallándose matriculada en el epígrafe 941.1 del IAE "Hospitales Generales", declarando en los modelos 390 del IVA que su actividad es la de "Hospitales Especializados", epígrafe 941.2 del IAE. También se halla dada de alta en el epígrafe 721.4 del IAE "Transportes sanitarios en ambulancia". Presentó declaraciones-liquidaciones mensuales y los resúmenes anuales con el detalle que obra en el acuerdo impugnado. Declaró hallarse sometido a la regla de prorrata general ascendiendo al 3% en el año 2010 y al 2% en los años 2011, 2012 y 2013, si bien en las declaraciones presentadas relativas al ejercicio 2011 aplicó el 3%.
El acuerdo parcialmente estimatorio del recurso de reposición, en seguimiento del criterio fijado en el Informe dictado por la DGT en fecha 06.04.2015, distinguió los importes facturados por el concepto de "derecho de quirófano" a los particulares y a las aseguradoras, quedando los primeros sujetos y no exentos y los segundos exentos por aplicación del artículo 20.Uno.2º de la LIVA. Dichos importes se encuentran registrados en las cuentas 700, 701 y 702, correspondiendo los contabilizados en las cuentas 70000005 y 70090005 a los "derechos de quirófano" a particulares y los contabilizados en las cuentas de 702 a entidades aseguradoras y mutuas de accidentes de trabajo. Constan en las páginas 41 a 43 del acuerdo impugnado los importes a que ascienden las bases imponibles por los "derechos de quirófano" y las cuotas repercutidas al tipo general, una vez desagregado los importes de sala de reanimación, que se registran conjuntamente con el concepto de "derecho de quirófano".
El cálculo de la prorrata comprobada ascendió al 4% en 2010, y al 3% en el resto de ejercicios (constan los cálculos en la página 45 del acuerdo impugnado).
QUINTO.-
Disconforme la interesada con la estimación parcial del recurso de reposición, en fecha 10.06.2015 interpuso reclamación solicitando se remitiera al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) siendo numerada como 00/04930/2015.
En fecha 18.03.2019 el TEAC remitió las actuaciones al presente Tribunal por razón de incompetencia, según resolución dictada al efecto en fecha 30.11.2018 a la vista de lo dispuesto en el artículo 229 de la LGT y de acuerdo con lo establecido en los artículos 35 y 36 del Reglamento de Revisión.
Una vez tuvo entrada en este Tribunal en fecha 02.04.2019, le fue puesto de manifiesto el expediente el día 26.04.2019, y en fecha 24.05.2019 la interesada presentó escrito que, en síntesis contenía las siguientes alegaciones:
PRIMERA: Exención del IVA según la lectura del artículo 20.Uno 2º de la LIVA. Se encuentra conforme con la estimación en sede de recurso de reposición de la aplicación de la exención en los casos de que el destinatario de los servicios sea un paciente con seguro médico a través de una mutua o aseguradora médica o laboral; discrepa del resto de pacientes (quienes no tienen contratada una mutua o un seguro médico) porque entiende que el destinatario final del servicio hospitalario prestado por la clínica es el mismo en ambos casos: el paciente.
SEGUNDA: Servicios de asistencia y hospitalización, como acto único. Discrepa de la conclusión de la Inspección de que los "derechos de quirófano" son auténticos arrendamientos de bienes excluidos de la exención que la "Clínica" presta a los médicos que no forman parte de su plantilla. Y hace dos reflexiones, una: el objeto social de la reclamante es la prestación de servicios de hospitalización y servicios sanitarios cuyo destinatario son los pacientes o enfermos, no teniendo como objeto el alquiler de sus quirófano, ni percibiendo ninguna contraprestación. Y la segunda: la prestación de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria comprenden de forma intrínseca, si es preciso, del quirófano. La Ley 44/2003 de Ordenación de profesiones sanitarias señala el principio de continuidad en el tratamiento por parte de los profesionales del propio centro y externos al mismo como la garantía de una mejor prestación sanitaria, no pudiendo crear dentro de este proceso un espacio ficticio donde se fragmenta la asistencia sanitaria en función de los lugares físicos donde se desarrolla. Lo trascendente e importante es quien recibe el servicio y de quien proviene dicho servicio.
No se debe distinguir entre el paciente, sea privado o de mutua, en relación con los servicios de hospitalización y sanitarios prestados de forma completa y unitaria por el hospital al mismo, servicios que comprenden el alojamiento, pruebas médicas, medicamentos, quirófano, alimentación, entre otros, como un todo.
TERCERA: No cesión de los quirófanos a los médicos.
No entiende que por parte de la Inspección se diferencie a los pacientes en función del origen del pago de los servicios. La Clínica procede y funciona exactamente igual, prestando servicios de hospitalización y asistencia sanitaria.
No existe relación contractual entre la Clínica y el médico. Los servicios son contratados por el paciente a la Clínica.
Aunque entiende que puede haber casos en que se ponga a disposición de los médicos la infraestructura médica necesaria para que desarrollen su actividad quirúrgica, no es el caso de la reclamante, en el cual el médico no es el destinatario del quirófano, sino que el destinatario del mismo es el paciente. Ha quedado probado que los médicos que llevan a cabo las intervenciones en sus quirófanos no están vinculados ni laboral ni procesionalmente con la obligada tributaria, aún cuando alguno de ellos tenga alquilado algún despacho donde éste ejerce su profesión médica.
CUARTA: Funcionamiento de los quirófanos y facturación de los servicios. El paciente, mediante petición de un facultativo, ya sea privado o mutualista, se dirige a las oficinas de la Clínica con una petición médica del tipo de intervención necesaria y de posibles fechas. A partir de ahí los distintos departamentos de la Clínica llevan a cabo la organización fijando la fecha para su ingreso, limitándose el cirujano a ejercer el acto médico en las instalaciones del establecimiento, al paciente.
La facturación, ante las dos relaciones contractuales existentes, es doble: por un lado, entre la Clínica y el paciente, aquélla factura al paciente por los servicios prestados (alojamiento, manutención, asistencia sanitaria, quirófano); y por otra, la relación contractual entre el paciente y el cirujano, quien factura por los servicios propios de la intervención quirúrgica. Aporta una relación de intervenciones quirúrgicas desarrolladas en la Clínica a pacientes privados, ya sea ambulatorias (sin pernoctación) o con internamiento, con el objeto de demostrar que los "derechos de quirófano" son prestados por la Clínica al paciente, y consecuentemente, el paciente contrata el servicio de quirófano con la obligada tributaria, junto con todos los servicios que la primera presta a éste, quedando probada la unidad de acto de todo el servicio. Aporta extracto de la cuenta de contabilidad, copia de la factura y forma de pago para el caso de los ambulatorios, y la misma documentación, junto con el importe del depósito a cuenta, para los que precisaron internamiento.
QUINTA: Interpretación del contenido de la exención. Hace ver el contenido del artículo 132.1.b) de la Directiva 2006/112, y que para el reconocimiento de la exención deben cumplirse dos requisitos: a) que se trate de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, y b) que dichos servicios sean prestados por entidades de Derecho Público o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados. También se refiere a la STJUE de fecha 01.12.2005 (asuntos acumulados C-394/04 y C-395/04) sobre los servicios telefónicos y de alquiler de aparatos de televisión a personas hospitalizadas, así como el suministro de camas y comidas a los acompañantes, en el sentido de que no constituyen por regla general, prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. No pudiendo ponerse en entredicho la indispensabilidad que los servicios quirófano tengan en los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria, cuando la LIVA incluye el quirófano entre dichos servicios.
La prestación de un mismo servicio por una misma entidad no puede conllevar a una diferenciación de trato entre sus clientes / pacientes en función de si el servicio se presta directamente o a través de una mutua o aseguradora.
SEXTA: Análisis de distintas consultas tributarias y jurisprudencia.
CV1507/2006, de 13 de julio. Está de acuerdo con su contenido, cuando señala que el alquiler, el arrendamiento del quirófano con todo su material a otros profesionales sanitarios que atenderán a sus propios pacientes. Pero ése no es su caso, en el que pone a disposición de sus pacientes / clientes su servicio completo de hospitalización y asistencia sanitaria, servicio que engloba entre ellos el servicio del quirófano. La obligada tributaria arrienda despachos de sus instalaciones a profesionales facultativos de la medicina para que éstos lleven a cabo sus visitas y consultas externas a sus pacientes que no tienen relación con la Clínica. En dicho caso, al tratarse de una excepción a la exención del artículo 20.Uno 2º de la LIVA, emitió las facturas de arrendamiento con repercusión de IVA, ya que existe el correspondiente contrato de alquiler. Pero ése no es el caso de los "derechos de quirófano" donde no existe tal cesión a los médicos, sino que dichos servicios forman parte de un acto sanitario continuado y complejo cuyo destinatario es el propio paciente, y entregado por el prestador de dicho servicio.
La Sentencia del TSJ de Valencia contra la resolución del TEAR de Valencia de fecha 26.02.2010 no es aplicable al presente caso al concurrir en la misma una cesión de instalaciones a médicos para que éstos practiquen actos sanitarios a sus propios pacientes y no a los pacientes del centro o entidad médica, con lo que dicha resolución no es aplicable a la reclamante.
CV 2128/2013, de 26 de junio de 2013. Las conclusiones provienen de la resolución dictada en fecha 21.07.1986, señalando la de 26.06.2013 que la exención no alcanza a la cesión de quirófanos que los hospitales o clínicas realicen a los médicos con los que no existe relación de dependencia laboral para realizar intervenciones quirúrgicas, resolviendo la cuestión en su último párrafo cuando señala "por el contrario, se considerarán directamente relacionados con las prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido ,...las prestaciones de servicios de ... quirófano, ... a los pacientes"
Consulta General 1649-99, de 23 de septiembre de 1999, de la Subdirección General del Impuesto sobre el Consumo en el que la cuestión planteada es idéntica al objeto presente de análisis concluyendo que se encontrarían comprendidas entre tales operaciones (puesta a disposición de sus pacientes los quirófanos en los que practica, la entidad sanitaria, operaciones quirúrgicas, facturándoles por dicho servicio) dentro de la exención prevista en el artículo 20.Uno 2º de la LIVA.
Sentencia de la AN de 21.02.2002 contra la resolución del TEAC de 10.03.1999, que concluyó: "que está exenta la utilización de quirófanos en régimen de precios autorizados que la demandante factura a los pacientes, lo que procede anular el acta en este extremo". Es una situación prácticamente idéntica a la de la obligada tributaria.
STJE de 13 de marzo de 2014 en cuanto a la interpretación de las excepciones a las exenciones, y el carácter general de la aplicación de éstas.
Y respecto al contenido del documento de trabajo número 842 de la Comisión del IVA, en el ámbito de la Comunidad Económica Europea respecto al punto 132.1.b) y c) de la Sexta Directiva ha declarado reiteradamente que la exigencia de interpretación estricta de las exenciones no significa que las exenciones deban interpretarse de tal manera que ésta quede privada de su pretendido efecto; en el presente caso la reducción del coste de la atención médica con la intención de que la atención sanitaria sea más accesible a las personas. La pregunta formulada por España trata de la cesión del quirófano a un profesional externo, hecho que no sucede en el presente caso, en el que no existe factura alguna entre la obligada tributaria y el cirujano, al ser quien recibe los servicios de quirófano y quien recibe la factura por dichos servicios, el paciente. El trabajo concluye que el alquiler de quirófano sería gravable y no exento, debido a que el destinatario de los servicios no es el paciente, y se facturan al médico todos los servicios.
SÉPTIMA: Por cuantía del procedimiento, el competente es el TEAR de Cataluña.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.-
La cuestión que plantea la presente reclamación se contrae a determinar la conformidad a derecho de la liquidación impugnada, en particular, cómo debe tributar la cesión de derechos de quirófano en el supuesto referido en los antecedentes.
CUARTO.-
Forzoso es reconocer que la cuestión que se plantea no tiene fácil solución. En primer lugar, cabe afirmar que no existe controversia en cuanto a la sujeción y no exención del arrendamiento de los derechos de quirófano a los médicos. En este sentido se ha expresado de forma constante la Dirección General de Tributos (consultas V1507/06, de 13 de julio y V2128/2013, de 26 de junio de 2013 entre otras y a las que se aludirá más adelante). En el presente caso, no obstante, se cuestiona si el presupuesto de hecho, es decir, cuando la cesión es facturada al cliente-paciente, no así a las aseguradoras, que se ha declarado exenta, es asimilable al arrendamiento al médico como considera la Inspección o contrariamente debe considerar un servicio exento como postula la reclamante.
Pues bien, la Dirección General de Tributos planteó en el Comité IVA de la Comisión Europea, la tributación a efectos del Impuesto de la cesión de quirófano por hospitales, el cual emitió, en 30 de marzo de 2015, el documento de trabajo nº 842, en el que, tras afirmar la sujeción y no exención del arrendamiento de quirófanos a profesionales sanitarios que actúan de forma independiente, se cuestiona si la misma conclusión cabría obtener en el caso de "si tanto la atención médica como tal y los suministros auxiliares '(alquiler de sala de operaciones y el personal médico) se llevaran a cabo por los organismos que cumplan las condiciones en el punto (b). Un escenario correspondiente sería que la sala de operaciones y el personal médico se alquilan del hospital A a un hospital B (ambos conformes con los requisitos de la letra (b)), y el hospital B es el proveedor del cuidado médico hacia el paciente en función de la relación contractual. Este no es el escenario descrito por España; sin embargo, para mayor abundamiento, es oportuno mencionar aquí", pudiendo entender como Hospital B, una Mutua de Asistencia Sanitaria. El Comité IVA en este concreto supuesto no realiza un pronunciamiento claro, considerando que existen argumentos en ambos sentidos (sujeción y no exención o exención). Así, en defensa de la exención, se cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de junio de 2007 (C.434/05, Asunto Horizon College), relativa a los servicios educativos opinando que "(...) se podría argumentar que una sala de operaciones y el personal médico es un medio para el paciente de disfrutar mejor la atención médica. Dada esta razón, el suministro tanto de la sala de operaciones y el personal médico podría ser visto como suministros auxiliares a la prestación principal, es decir, la atención médica, y por lo tanto exento de IVA". Concluyendo que, en base al artículo 132. b) de la Directiva, "si el hospital A (que cumple con los requisitos de la letra (b)) alquiló una sala de operaciones con o sin personal para el hospital B (también el cumplimiento de los requisitos de la letra (b)) - se podría considerar sobre la base de Horizon College que esta oferta podría estar exenta de IVA como una prestación accesoria a la atención médica. Sin embargo, lo contrario también puede argumentarse dado que las excepciones deben interpretarse en sentido estricto y que, sin duda, un suministro entre el hospital A y el hospital B no puede ser considerada accesoria de una prestación principal de la atención médica entre el hospital B y el paciente, ya que estas son dos diferentes relaciones".
QUINTO.-
Expuesto lo que antecede, y tras dicho documento de trabajo, la Dirección General de Tributos, en adelante DGT, ha emanado un Informe de fecha 6 de abril de 2015 y cuyo asunto es "Informe relativo al arrendamiento de quirófanos". Dicho informe, que es utilizado por la Inspección en la estimación parcial del recurso de reposición, concluye "que el destinatario de los servicios de hospitalización, es la persona física, que es quien resulta obligada al pago de la contraprestación, con independencia de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos".
Para llegar a la conclusión anterior, la DGT dispone:
En relación con su solicitud de informe de fecha 6 de mazo de 2015, relativo a la tributación en el lmpuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de quirófanos realizadas por clínicas a particulares o a mutuas o compañías aseguradoras cuando la intervención quirúrgica es llevada a cabo por profesionales médicos externos, sin mediar dependencia laboral con tales clínicas, este Centro directivo informa lo siguiente:
1 .- En el supuesto planteado y, según los hechos descritos, la clínica factura a los pacientes intervenidos en sus instalaciones los servicios propios de la clínica, sin que figuren los honorarios de los médicos, que éstos facturan directamente al paciente o a la mutua. Dentro de los importes facturados se comprenden los denominados "derechos de quirófano" como derechos que se cobran por el servicio de quirófano para la realización de las intervenciones quirúrgicas y la utilización de las salas de reanimación, que están organizadas y controladas por la clínica y que son facturados bien a las mutuas o a las compañías de seguro bien a los particulares.
Los pacientes tratados por la clínica pueden por tanto, tener concertado un seguro médico, o tratarse de pacientes remitidos por mutuas de accidentes o trabajo y clientes particulares,
En el primero de los casos, la entidad aseguradora, a cambio de una prima que satisface el tomador, asume la cobertura de todos los gastos generados por la hospitalización del paciente; con carácter general, dichos gastos alcanzan a los honorarios médicos, gastos de quirófano y anestesia, medicación, estancia en la clínica, exploraciones, análisis y todas las pruebas necesarias para su diagnóstico y tratamiento, etc,
Un esquema análogo se entiende se produce en el caso de actuación por medio de mutuas de accidente en donde la mutua figurará, se entiende, como tomador de seguro colectivo respecto de las aseguradoras.
2.- En cualquiera de los supuestos analizados hay una prestación de servicios de hospitalización que efectúa la clínica a los pacientes, personas físicas, que por tanto, es la responsable de la atención hospitalaria prestada a los mismos, si bien, el pago de dichos servicios variará, en función de que los pague el propio paciente (caso del cliente particular) o la aseguradora o mutua, en los casos de seguros médicos o pacientes de mutuas de accidentes dado que según lo mencionado, el seguro supone la cobertura de los gastos derivados de la prestación de hospitalización.
En este sentido, el servicio que presta la clínica u hospital se basa en una relación contractual entre el hospital, el médico y el paciente, de forma tal que la responsabilidad de la atención médica y hospitalaria va a ser del médico, del hospital, o de ambos frente al paciente; en tanto que el paciente podrá además reclamar, en su caso, a la entidad aseguradora en los términos previstos en las condiciones del contrato de seguro, como en el caso de falta de cobertura de alguno de los gastos objeto de la póliza.
3.- En lo que respecta al lmpuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 3711992, de 28 de diciembre, del lmpuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "Estarán sujetas al lmpuesto /as entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del lmpuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.",
El articulo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinal 11º, que, en particular, se considerarán como tales: "Las prestaciones de hospitalización".
Las clínicas y hospitales por los servicios de hospitalización realizan por tanto una actividad sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido, pues se cumplen todos los requisitos establecidos en los artículos 4.Uno y 11 de la Ley al efecto.
Por su parte, el artículo 20.Uno de la Ley 3711992 establece la exención de las siguientes operaciones:
"2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogas prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
a) La entrega de medicamentos para ser consumidas fuera de los establecimientos mencionados en el primar párrafo de este numero.
b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de /os servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
c) Los servicios veterinarios,
d) Los arrendamientos de bienes efectuados por /as Entidades a que se refiere el presente número.
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichas servicios.
A efectos de este lmpuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados coma tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas."
Las exenciones de su artículo 20. apartado uno, números 2º y 3º traen causa en los artículos 132 a 137 de la Directiva 2006/112lCE del Consejo,de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del lmpuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre)
En cuanto a los principios que, con carácter general, deben regir en materia de exenciones en el lmpuesto sobre el Valor Añadido aplicables a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva 2006/112/CE, hay que destacar, entre otros, los siguientes:
- Principio de interpretación estricta. Este principio ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que podemos resaltar la de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financíéle Acties, en la que el Tribunat dispone, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:
"12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p, 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.
13. De Io que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el articulo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el lmpuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo".
En el mismo sentido, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de B de junio de 2006, asunto C-106105, entre otras).
- Principio de enumeración exhaustiva de los supuestos de exención. Estrechamente vinculado con el principio anterior, el carácter restringido de las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva 2006/112lCE ha sido reiterado en diversas sentencias del Tribunal que ha señalado de modo expreso, que las únicas operaciones susceptibles de quedar exentas de tributación por el lmpuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran y describen de manera muy detallada en la propia Directiva (sentencias de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84, Comisión/Alemania, y sentencia de 15 de junio de 1989 antes citada).
Los principios anteriormente mencionados deben ponerse en relación con la finalidad perseguida al establecer supuestos de exención de ciertas actividades de interés general, cual es hacer que dichas actividades resulten lo más accesibles posibles para los ciudadanos, tal y como ha señalado el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que "( .,) la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o /as prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al lVA" .
Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 3711992 eximen de tributación se encuentran los servicios de hospitalización. Así, el artículo 132, apartado uno, letra b) de la Directiva 2006/112lCE obliga a los Estados miembros a declarar exentas "las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas par entidades de Derecho publico o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecim¡entas hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos;" .
El que una actividad de interés general pueda gozar de exención no quiere decir que no existan límites a esa exención, así para las prestaciones de hospitalización la Directiva autoriza en su artículo 133 a los Estados miembros a subordinar la exención a que los organismos que no sean de derecho público apliquen unos precios autorizados por las autoridades públicas, por otra parte el artículo 134 de la citada Directiva excluye de la exención prevista para los servicios de hospitalización, entre otros, a las operaciones esencialmente destinadas a procurar unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al lVA.
4.- Teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas, por todas, Resolución 1649-99, de 23 de septiembre de 1999 lo siguiente:
"Los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria que, en su caso, efectúa el establecimiento a que se refiere el escrito de consulta estarán exentos del lmpuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de que concurriesen, además, los restantes requisitos exigidos para ello en el artículo 20, apartado uno, número 2º de la Ley 37/92.
En particular, para la aplicación a los citados servicios de la mencionada exención es necesario que dicho establecimiento haya cumplido las obligaciones que le resulten exigibles por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico según establece la citada Orden Ministerial de 26 de febrero de 1993, de acuerdo con lo que al respecto se establezca en la normativa aplicable en dicha materia vigente en la Comunidad Autónoma que corresponda.
En el supuesto de que el citado establecimiento hubiese cumplido las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior y que, por tanto, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20,uno.2º de la Ley 37/92 a los referidos servicios de hospitalización y asistencia sanitaria prestados por el mismo, dicha exención sería también aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionados con los mencionados servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. En particular, se encontrarían comprendidas entre tales operaciones la puesta a disposición de los quirófanos a los pacientes de la clínica consultante."
A tales efectos, y también según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el lmpuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de los servicios de hospitalización, a la persona física, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quien sea Ia persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.
5.- La cuestión a la que se refiere esta solicitud de informe es distinta de la situación del alquiler de quirófanos realizada por una clínica a un médico profesional, ya que en este caso la clínica u hospital realiza una mera puesta a disposición de determinados medios (quirófano) a un profesional (médico) para que este preste su servicio sanitario, sin que la misma realice, por dicha cesión, una prestación hospitalaria.
En este sentido se ha manifestado la doctrina administrativa, entre otras en la Resolución de 21 de julio de 1986 (BOE de 9 de agosto), lo siguiente:
Están sujetas y no exentas del lmpuesto sobre el Valor Añadido "las operaciones mediante las cuales los establecimientos hospitalarios ceden a las médicos el uso de locales e instalaciones sanitarias mediante contraprestación de cualquier naturaleza para posibilitar, el ejercicio de su actividad profesional especifica sin mediar relación de dependencia laboral.".
De conformidad con lo expuesto la exención del artículo 20, apartado uno, numero 2º de la Ley del lmpuesto, no alcanza a la cesión de quirófanos que los hospitales o clínicas realizan a los médicos con los que no existe relación de dependencia laboral para realizar intervenciones médicas.
Asimismo, cabe señalar que se ha expresado la Comisión Europea en el documento de trabajo nº 842 de la reunión del Comité del IVA del pasado 30 de marzo, donde ante la cuestión planteada por parte de España, la misma concluía que la cesión de quirófanos a un profesional médico por parte de un hospital, con independencia de que vaya o no acompañada de personal sanitario (enfermera, anestesista..) no puede beneficiarse de la exención prevista en el articulo 132.c) de la Directiva 2006/112/CE, (artículo 20,uno.3º de Ia Ley 3711992).
Por el contrario, en el caso de las aseguradoras, según lo expuesto en este Informe, se produce una prestación completa de servicios hospitalarios por parte del hospital al paciente, por lo que resultaría aplicable la exención, con independencia de que esa prestación se abone, en función de la relación contractual derivada del seguro por parte de la aseguradora. Por este motivo, este supuesto también se considera distinto de la referencia que la Comisión plantea en el documento de trabajo nº 842 del pasado Comité del IVA de 30 de marzo, de posible cesión de un quirófano por parte de un hospital a otro."
SEXTO.-
Este Tribunal ha estudiado las siguientes consultas emitidas por la Dirección General de Tributos: la CV2128/2013 de fecha 26 de junio y la CV1507/2006, de 13 de julio, y ha llegado a la conclusión, al igual que sostiene la reclamante en sus alegaciones en relación con la segunda de ellas, que los supuestos analizados difieren del presente. En dichos supuestos es la consultante quien reconoce hallarse en conversaciones con profesionales de la medicina u otros establecimientos hospitalarios para arrendar quirófanos. En ambos casos la DGT concluye que el arrendamiento de quirófanos a otros profesionales está sujeto y no exento. En el punto 4. de la Resolución de fecha 26 de junio de 2013, recogiendo la resolución del mismo órgano de fecha 21.07.1986 (que aquí se ha transcrito en el Fundamento de Derecho anterior), concluye:
"Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido "las operaciones mediante las cuales los establecimientos hospitalarios ceden a los médicos el uso de locales e instalaciones sanitarias mediante contraprestación de cualquier naturaleza para posibilitar el ejercicio de su actividad profesional específica sin mediar relación de dependencia laboral.".
De conformidad con lo expuesto la exención del artículo 20, apartado uno, numero 2º de la Ley del Impuesto, no alcanza a la cesión de quirófanos que los hospitales o clínicas realizan a los médicos con los que no existe relación de dependencia laboral para realizar intervenciones médicas.
Por el contrario, se considerarán directamente relacionados con las prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria, y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria a los pacientes.
Es decir, el centro directivo hace hincapié en estas consultas, para determinar la existencia o no de exención del servicio, en quién es el destinatario del mismo. En este sentido este Tribunal considera que los indicios puestos de manifiesto por la Inspección para llegar a la conclusión de que el destinatario del servicio (derechos de quirófano) es el médico, que recordemos de forma escueta son: 1) la entidad cede sus quirófanos e instalaciones quirúrgicas a médicos con los que no le liga relación laboral ni mercantil, 2) dichos médicos son quienes determinan, sin injerencia de la Clínica, las pruebas diagnósticas que han de practicarse, 3) el servicio de quirófano se presta a quien hace uso del mismo, el médico-cirujano, a quien se pone a disposición el referido quirófano, quien aportando a su paciente se dirige a la clínica demandando, la utilización de quirófano, con independencia de a quién se facture el servicio, 4) la Clínica pone a disposición del cirujano los medios materiales y personales requeridos, siendo el médico el que desarrolla la actividad quirúrgica, al que la Clínica asiste, en cuanto que se limita a poner a su disposición las instalaciones quirúrgicas y el personal auxiliar de apoyo dependiente laboralmente de la propia clínica; que entre los conceptos facturados al paciente no se encuentran los honorarios del médico, y sí se encuentran los "derechos de quirófano", entre otros conceptos, no permiten concluir que en el presente caso nos hallemos ante un arrendamiento de bienes, sino ante unas prestaciones de servicios de quirófano efectuadas por la reclamante a los pacientes intervenidos.
Como señala el mencionado informe de la DGT, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación a la calificación de las prestaciones de servicios exige la existencia de una relación jurídica entre las partes determinante de una contraprestación. Así en la Sentencia de 22 de junio de 2016 (C-11/15, Asunto (eský rozhlas) se indica con claridad:
"20 A este respecto ha de recordarse que, en el marco del sistema del IVA, las operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contraprestación directa, no existe base imponible y, por lo tanto, dichas prestaciones no están sujetas al IVA (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, EU:C:1994:80, apartado 12; de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C 246/08, EU:C:2009:671, apartado 43, y de 27 de octubre de 2011, GFKL Financial Services, C 93/10, EU:C:2011:700, apartado 17).
21 De ello se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso», a efectos del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, y, por tanto, sólo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, EU:C:1994:80, apartado 14; de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C 246/08, EU:C:2009:671, apartado 44, y de 27 de octubre de 2011, GFKL Financial Services, C 93/10, EU:C:2011:700, apartado 18)".
En el presente supuesto no se aprecia o, cuando menos, no resulta suficientemente acreditada, la relación jurídica entre el centro hospitalario y el médico para el arrendamiento de quirófanos y mucho menos el establecimiento de una retribución, resultando probado por el contrario que el abono de los derechos de quirófano es realizado el paciente.
Finalmente señalar que a la misma conclusión a la que llega este Tribunal llegó la Audiencia Nacional en sentencia de 21.02.2002 (Rec. 244/1999) que en su Fundamento de Derecho TERCERO, en el que trató la exención o no del IVA de las cantidades percibidas por la demandante por la utilización de quirófanos, dictaminó:
"TERCERO.- La primera de las cuestiones que plantea la demanda es la exención o no del IVA de las cantidades percibidas por la demandante por la utilización de quirófanos.
En el expediente ha quedado acreditado que La Clínica La Luz es un establecimiento sanitario que se encuentra sometido al régimen de precios comunicados que establece el Real Decreto 2695/77, de 28 de octubre, sobre política de precios, y Orden de 1 de diciembre de 1986, del Ministerio de Economía y Hacienda (BOE 290/86), y entre los servicios que presta se encuentra la utilización de quirófanos. Si bien los quirófanos son reservados por los médicos, en función de sus agendas, el precio de su utilización es facturado directamente por Clínica La Luz a los pacientes o, en su caso, a sociedades de seguros que cubren la asistencia sanitaria de dichos pacientes, como Asisa o Previsión Sanitaria, o a sociedades colaboradoras de la Seguridad Social, como Telefónica, Hidroeléctrica o Banesto...."
En el mismo sentido que la presente se ha prounciado este Tribunal en reclamaciones 08/01142/2013 de 22 de septiembre de 2016 y 08/02989/2013 de 13 de octubre de 2016.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
