Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia
Pleno
FECHA: 24 de enero de 2019
PROCEDIMIENTO: 15-03744-2016; 15-04533-2016; 15-04534-2016; 15-04535-2016; 15-04536-2016; 15-04537-2016; 15-04538-2016; 15-04539-2016; 15-04540-2016; 15-04541-2016; 15-04542-2016; 15-04543-2016; 15-04544-2016; 15-04545-2016; 15-04546-2016; 15-04547-2016; 15-04548-2016; 15-04549-2016; 15-04550-2016; 15-04551-2016; 15-04552-2016; 15-04553-2016; 15-04554-2016; 15-04555-2016; 15-04556-2016; 15-04557-2016; 15-04558-2016; 15-04559-2016; 15-04560-2016; 15-04561-2016; 15-04562-2016; 15-04563-2016; 15-04564-2016; 15-04565-2016; 15-04566-2016; 15-04567-2016; 15-01850-2017; 15-02883-2017; 15-02884-2017; 15-02885-2017; 15-02886-2017; 15-02887-2017; 15-02888-2017; 15-02889-2017; 15-02890-2017; 15-02891-2017; 15-02892-2017; 15-02893-2017; 15-02894-2017; 15-02895-2017; 15-02896-2017; 15-02897-2017; 15-02898-2017; 15-02899-2017; 15-02900-2017; 15-02901-2017; 15-02902-2017; 15-02903-2017; 15-02904-2017; 15-02905-2017; 15-03940-2017; 15-03941-2017; 15-03942-2017; 15-03959-2017; 15-03965-2017; 15-03966-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SA Y TW SA, UTE, LEY 18/1982 - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ---
DOMICILIO: ...
En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, practicando liquidaciones por el concepto IVA, ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, períodos 1 a 12; y 2016, períodos 1 a 6.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las citadas reclamaciones que se resuelven de forma acumulada
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La calificación a efectos del IVA de las cantidades que la reclamante percibe del Ayuntamiento de ..., como consecuencia de la prestación de servicios de transporte urbano que realiza.
CUARTO.-
Los acuerdos impugnados fundamentan su criterio de que las subvenciones percibidas forman parte de la base imponible del impuesto en lo siguiente: De acuerdo con las condiciones de la concesión, el Ayuntamiento abona una cantidad con carácter de compensación correspondiente a la diferencia entre costes totales e ingresos totales para la prestación del servicio, corregida en función de los resultados totales del servicio. En buena lógica, la compensación del Ayuntamiento amortigua la disminución de ingresos que deriva del menor precio que abona el usuario del servicio público. Y es el número de viajeros transportados, en relación con el objetivo propuesto, la variable que afecta en mayor medida al importe de la compensación. De ahí que a nuestro juicio esas compensaciones encajan adecuadamente en el concepto de <pago por tercero> que, in fine, incorpora el apartado uno del art. 78 de la LIVA para delimitar la base imponible del impuesto. Concepto que, además, constituye el núcleo esencial de la fundamentación jurídica fijada por la Sala Sexta del T.J.U.E., en su sentencia de 27/03/2014 (Asunto C-151/13). La conclusión alcanzada por el T.J.U.E. se apoya, a su vez, en una serie de aspectos, que podemos sintetizar del modo siguiente: -- Que la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado. -- Que para considerar que una prestación de servicios se ha efectuado a título oneroso no se exige que la contraprestación se obtenga directamente del destinatario, sino que puede también obtenerse de un tercero. -- Que el hecho de que el beneficiario directo de la prestación del servicio sea un tercero (el usuario final) no rompe el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida. -- Que cuando la prestación de servicios se caracteriza por la disponibilidad permanente del prestador, para llevar a cabo -en el momento oportuno- las prestaciones, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación individualizada y puntual, efectuada a voluntad de un usuario. -- Y que el hecho de que los servicios prestados no estén definidos a priori, ni sean individualizados, y que, además, la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado, tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios y la contrapartida recibida. Es claro que las subvenciones objeto de controversia tienen una relación directa con la parte de la contraprestación pagada efectivamente por el usuario; puesto que el precio que se considera adecuado para el viajero, en aras de potenciar el servicio de transporte público, condiciona la cuantía de la compensación que deberá recibir el operador; ya que es lógico colegir que éste debe acabar percibiendo, como suma de ambas partidas, un importe tal que le permita cubrir la totalidad de los costes reales en condiciones normales de productividad y organización, y permitan una adecuada amortización, un razonable beneficio empresarial y una correcta prestación del servicio o realización de la actividad. El T.E.A.C., en resoluciones de 20/11/2014 (R.G. 1360/2011) y de 17/03/2015 (R.G. 7068/2013), ha fijado su doctrina al respecto, haciendo suyas las conclusiones dimanantes de la reciente jurisprudencia comunitaria que acabamos de exponer. La más reciente Resolución 2803/2013,de 17 de marzo de 2016 confirma este nuevo criterio en un supuesto de subvenciones percibidas por una entidad por la prestación del servicio de transporte municipal a terceros, análogo al caso que nos ocupa. Sostiene el TEAC que existe una relación directa entre las transferencias percibidas por la entidad y la prestación del servicio de transporte municipal. Se trata de transferencias percibidas para sufragar los gastos que le supone a la entidad prestar dicho servicio sin que pueda percibir cantidades distintas de las acordadas en los Convenios , incluyendo las cantidades adicionales que en los mismos se prevén. Constituye parte de la contrapartida del servicio de transporte que tenía adjudicada la sociedad mercantil lo que lleva a considerar que dichas transferencias, a la luz de la jurisprudencia comunitaria (STUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL Asunto C-151/13), son contraprestaciones que deben formar de la base imponible del Impuesto.
QUINTO.-
La reclamante alega, en síntesis, que QR es concesionario del transporte urbano de ..., servicio que presta cobrando por el mismo unas tarifas a los ciudadanos y percibiendo de ... una compensación, sobre la que versa la presente controversia. Que, habiéndose iniciado las actuaciones en 5-5-2015, a dicha fecha había prescrito el plazo de la Inspección para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en referencia a los meses de enero febrero y marzo de 2011. Que explota el servicio con medios ajenos adscritos al servicio público y por ello bienes públicos que ella simplemente financia, por lo que parte de las cantidades consideradas como subvención por la Inspección, no forman parte de la misma pues no son si no pago aplazado del principal de un bien por parte de su dueño a quien lo ha financiado. Dice que el importe de la compensación no es determinable a priori, puesto que hay variables como el número de viajeros transportados que no se pueden conocer con carácter previo y que influyen de manera fundamental en el cálculo de la subvención (en el supuesto de que el contratista haya transportado menos viajeros de los que el mismo comprometió será penalizado disminuyendo la compensación a percibir), que la subvención no se determina en función de los servicios prestados (kilómetros recorridos o viajeros transportados), y que se trata de una subvención destinada a cubrir déficit de explotación y no vinculada al precio, pudiendo llegar a ser cero si el número de viajeros transportados es tal que multiplicados por la tarifa del servicio estos superan a los costes totales y no se dan mejoras por gestión o, de darse estas, son superiores a la diferencia o remanente entre Ingresos y Gastos, lo que rompe la afirmación de la Inspección de que estaríamos ante una compensación vinculada directamente al precio de las operaciones; además de que la compensación comprende el pago de una cantidad en concepto de amortización de los vehículos y del resto del material adscrito a la prestación del servicio público y adquirido por el contratista, que no retribuye el servicio de transporte prestado. Afirma que la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014 Le Rayón d'Or SARL, Asunto C-151/13, en que se basa la Inspección, no le resulta aplicable, ya que señala que un pago a tanto alzado, como la "suma a tanto alzado por cuidados" constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una residencia para personas mayores dependientes en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA, pues existe un vínculo directo con la prestación comprometida, aunque no se establezca en función del número concreto de prestaciones por beneficiario. En el caso de QR, prestando el mismo servicio, que es hacer el mismo recorrido de las líneas que le vienen impuestas por el Pliego, la percepción de la subvención, que no el precio de la prestación, no es única en su posible cuantía pudiendo ser cero, y no pagando más o menos el viajero en función a la prestación percibida. Pretende la Inspección, apoyándose en dicha sentencia y en el cambio de criterio del TEAC en su consecuencia, que toda subvención, que no esté destinada a financiar un bien concreto, y que tenga que ver con la explotación de un negocio concurriendo con su ejercicio, quede indefectiblemente unida a la base imponible del IVA. La Inspección ha de aplicar obligatoriamente la normativa española, pues incurriría en exceso de funciones pretendiendo eludir la aplicación de la Ley a la que está sujeta. La compensación concedida no incide en el precio de la operaciones (tal como requiere el artículo 78.Dos. 3º de la Ley 37/92), y por ello no existe entre la misma y la realización del servicio el vínculo directo que se exige para considerarla vinculada al precio. Cita a su favor la resolución del TEAC de 4/11/1999, Consultas de la DGT V610/2011, V885/2013, y V1047/2012, así como sentencias del TS de 17/02/2016 (3655/2014) y de 29/06/2015 (3826/2014). Por último, alega la prohibición del efecto inverso o descendente de la normativa o jurisprudencia comunitaria (apoyándose, entre otros pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales, en la resolución 7259/2012, 23 de octubre de 2014, del TEAC) afirmando que si de la norma española no puede concluirse que la operación en cuestión debía quedar sujeta al IVA, no puede ampararse la Inspección en la normativa comunitaria indebidamente traspuesta a nuestro ordenamiento para someter dicha operación a aquel.
SEXTO.-
En primer lugar, hay que darle la razón a la reclamante en cuanto a que, en el momento en que se inician las actuaciones (5/05/2015), ya había prescrito el derecho de la administración para practicar liquidación por los períodos enero, febrero y marzo de 2011 (artículo 66 de la LGT).
SÉPTIMO.- Tal como se deduce de lo expuesto en los dos fundamentos anteriores, la controversia que nos ocupa queda centrada por las partes en determinar si la denominada compensación, que percibe la concesionaria del ente público, debe integrarse en la base imponible del IVA correspondiente a la prestación de servicios de transporte urbano que la reclamante presta al Ayuntamiento, para que este, a su vez los preste a los ciudadanos.
La doctrina vinculante (artículo 239.8 de la LGT) establecida al respecto por el TEAC viene definida en las resoluciones de 20/11/2014 (R.G. 1360/2011) y de 17/03/2015 (R.G. 7068/2013), que citan ambas partes: Frente a la doctrina anterior de este TEAC, a la vista de la jurisprudencia reciente del TJUE (sentencia del TJUE de 27-03-2014, asunto C-151/13, Le Rayón d'Or SARL) debe considerarse que se incluirán en la base imponible del IVA las subvenciones o transferencias percibidas por los sujetos pasivos cuando exista un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. Para reconocer este vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.
Sin embargo, el supuesto examinado en la sentencia del TJUE de 27-03-2014 es sustancialmente distinto del que ahora nos ocupa. Señala la citada sentencia que la cuestión debe entenderse en el sentido de que tiene por objeto, en esencia, a saber, si el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA. Es decir, que el sujeto pasivo tiene como objeto empresarial la prestación de cuidados a sus residentes, y percibe una "suma a tanto alzado por cuidados", por lo que resulta evidente el vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida, estando obligados a prestar realmente, como contrapartida del pago de dicha cantidad a tanto alzado, prestaciones de servicios a sus residentes. La cuestión radicaba en que no se consideraba exigible que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero, y que no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada bajo petición de un residente, concluyendo que el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos, por lo que procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.
De acuerdo con lo señalado en la citada Sentencia, entiende el TEAC que se simplifican los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio, considerando el Tribunal que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. Así, se desprende de la Sentencia que para reconocer ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente del destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero el que satisfaga la misma.
Resulta evidente para este Tribunal que esta doctrina no ampara el presente caso, en que no se aprecia, con la claridad del supuesto examinado en la sentencia, el vínculo directo, sino en todo caso indirecto, entre la prestación de los servicios de transporte, y la posibilidad (que no certeza) de obtener una compensación en el caso de que concurran determinadas circunstancias (no sólo el desequilibrio entre gastos e ingresos, sino que se transporten menos viajeros que los comprometidos al solicitar la subvención lo que disminuye la compensación), lo que nos aleja de la consideración de la compensación como una simple contrapartida del servicio prestado, cuando su papel es el de restablecer, en caso de que sea necesario, el equilibrio entre las partes como consecuencia de disparidades entre lo acordado y la ejecución del contrato. Alega la reclamante que pretende la Inspección, apoyándose en dicha sentencia y en el cambio de criterio del TEAC en su consecuencia, que toda subvención, que no esté destinada a financiar un bien concreto, y que tenga que ver con la explotación de un negocio concurriendo con su ejercicio, quede indefectiblemente unida a la base imponible del IVA, y, efectivamente, no parece que esta sea la consecuencia que debamos extraer de la doctrina del TJUE y del TEAC, no bastando la existencia de una relación indirecta entre cantidades percibidas por el prestador y la prestación efctiva de los servicios. Llama la atención que el acuerdo impugnado pretenda establecer la relación entre ambas recurriendo a expresiones como "es lógico colegir, o en buena lógica"; y, ni siquiera queda claro, que el precio que se considera adecuado para el viajero, en aras de potenciar el servicio de transporte público, condiciona la cuantía de la compensación que deberá recibir el operador, cuando, como razona la reclamante, en base al pliego de condiciones del contrato, la fijación de la compensación depende de otras variantes, e, incluso, puede llegar a no existir.
En base a lo expuesto, debe concluir este Tribunal que los acuerdos impugnados no están suficientemente fundamentados, lo que lleva a su anulación.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.
