Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Reclamaciones Nº 08/16006/2013 y 08/15638/2013 acumuladas

Sala 2ª

En la ciudad de Barcelona, siendo el día 31 de enero de 2017

En las Reclamaciones Económico-Administrativas antes señaladas, interpuestas ante este Tribunal por ... en nombre y representación de X S.L. (NIF: ...).

Con domicilio en ...

Contra acuerdos dictados por AEAT Administración de ...

Por el concepto de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. 1T, 2T, 3T y 4T Ejercicios 2011 y 2012.

Cuantía 9.805,26 €

Liquidación: A081...83 - 2012CMP303M...

HECHOS

            1.- En fecha 15 de julio de 2013 se notifican propuestas de liquidación y trámite de alegaciones correspondientes a los periodos y ejercicios señalados.

            2.- En fecha 31 de julio de 2013 se notifican las correspondientes liquidaciones provisionales con el siguiente detalle:

2011

2012

Y con la siguiente motivación:

En virtud del artículo 92.Uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:.

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del

Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.ºc) y d); 84.Uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

El artículo 93 del mismo texto normativo establece los requisitos subjetivos de la deducción según los cuales, entre otros, podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

- No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Asimismo el apartado cuatro de mismo texto normativo establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

La entidad X con NIF ... consta dada de alta desde el ... de 2006 en el IAE 061 destinado para la explotación de ganado Caballar, mular y Asnal. Desde entonces, en ningún momento la entidad ha realizado operaciones por las cuales haya repercutido IVA, por lo que no hay incidíos que prueben el inicio y la realización de una actividad económica, siendo éste un requisito necesario para poder ejercitar el derecho a deducción del IVA soportado.

Así pues, no se consideran afectas a la realización de una actividad económica las cuotas de IVA soportadas declaradas por parte de la entidad interesada por lo que se procede a la regularización de su situación tributaria.

El contribuyente presenta por registro ........ el día ........., escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional .......... notificada el día 15/07/2013 con número de certificado ......... manifestando su disconformidad con la misma.

El contribuyente justifica la falta de repercusión de IVA y por tanto la falta de ingresos en base al inusual y extenso ciclo de explotación propio de la actividad económica desarrollada de cría y engorde de caballos y a la actual crisis económica

Sin embargo, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, no aportando ninguna prueba de realización de actividad económica, por lo que se proceden a desestimar sus alegaciones.

            3.- No conforme con las liquidaciones, en fecha 1 de agosto de 2013 presenta recurso de reposición, siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 1 de octubre de 2013 en base a lo siguiente:

La entidad X con NIF ... consta dada de alta desde el ... de 2006 en el IAE 061 destinado para la explotación de ganado Caballar, mular y Asnal. Desde entonces, en ningún momento la entidad ha realizado operaciones por las cuales haya repercutido IVA, por lo que no hay incidíos que prueben el inicio y la realización de una actividad económica, siendo éste un requisito necesario para poder ejercitar el derecho a deducción del IVA soportado.

Así pues, no se consideran afectas a la realización de una actividad económica las cuotas de IVA soportadas declaradas por parte de la entidad interesada por lo que se procede a la regularización de su situación tributaria.

El contribuyente presenta por registro RGE...2013 el día 17/07/2013, escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional 2011CMP303M... notificada el día 15/07/2013 con número de certificado ..., manifestando su disconformidad con la misma.

El contribuyente justifica la falta de repercusión de IVA y por tanto la falta de ingresos en base al inusual y extenso ciclo de explotación propio de la actividad económica desarrollada de cría y engorde de caballos y a la actual crisis económica.

Sin embargo, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, no aportando ninguna prueba de realización de actividad económica, por lo que se procedieron a desestimar sus alegaciones

La condición de empresario o profesional a efectos del IVA se tiene desde que se realizan adquisiciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aun cuando no se haya realizado ninguna operación «activa» de entrega de bienes o prestación de servicios.

La carga de la prueba de dicha intención, esto es, la aportación de los elementos objetivos que confirmen la misma, corresponde a quien efectúa tales adquisiciones, pudiendo la Administración exigir la aportación de los elementos de prueba.

Para acreditar dicha intención, cabe la utilización de cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho.

No obstante, se mencionan, con carácter enunciativo, diversas circunstancias y criterios que pueden ser tenidos en cuenta en esta materia, apuntados por el TJUE y por la DGT:

- la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos o importados;

- el período transcurrido entre la adquisición de dichos bienes y servicios y el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios propias de la actividad;

- el cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables propias de los empresarios o profesionales. En particular, la presentación de la declaración censal de comienzo de la actividad (que ya no es un requisito para deducir el IVA soportado, sino sólo un medio de prueba de la intención de «empresarialidad») y la llevanza de la contabilidad, la llevanza en debida forma de los libros registro exigidos por la normativa del Impuesto (en particular, el libro registro de facturas recibidas y el libro registro de bienes de inversión);

- haber solicitado los permisos, autorizaciones o licencias necesarios para el ejercicio de la actividad;

- haber presentado declaraciones tributarias por otros impuestos distintos del IVA y correspondientes a la misma actividad empresarial.

Si no puede probarse la intención de «empresarialidad» en los términos citados, las cuotas del IVA soportadas por quienes no vinieran realizando actividades empresariales o profesionales no son deducibles, ni estos obtienen la condición de empresarios en virtud de dichas adquisiciones. Esto es así aun cuando los bienes o servicios por cuya adquisición se ha soportado el IVA se destinen con posterioridad a una actividad empresarial.

Ello supone que, tratándose de cuotas del IVA soportadas con anterioridad al inicio de las operaciones «activas», para calificar dichas cuotas como deducibles o no, hay que estar a la situación existente en el momento en que se soportaron: si en ese momento podía probarse la intención de «empresarialidad», los bienes y servicios se consideran adquiridos en el contexto de una actividad económica, y las cuotas son deducibles (en la medida y con los requisitos exigidos al respecto comentados); en otro caso, se considera que las cuotas no se han soportado en el marco de una actividad empresarial y no procede deducción alguna de las mismas, y ello aun cuando en un momento posterior los bienes o servicios correspondientes se destinen a una actividad empresarial.

Junto al presente recurso de reposición, la entidad aporta el libro de facturas recibidas del ejercicio 2011 así como la copia de las algunas de las facturas registradas en el mismo. Los gastos aportados están relacionados con la manutención y cuidado de caballos.

Sin embargo, la entidad no aporta ninguna prueba manifiesta de la afectación de los gastos mencionados a la realización de una actividad económica, reiterando que el motivo del retraso en el inicio de la actividad económica se debe principalmente al largo período de tiempo que ha de transcurrir desde la cría y engorde de los caballos hasta la ultimación de su venta y la crisis económica debiendo mencionar al respecto, la sentencia del TEAC 27-1-99 en virtud de la cual no cabe admitir como prueba de la voluntad de iniciar la actividad los condicionamientos del mercado (TEAC 27-1-99).

Así pues, en virtud de la normativa relacionada y ante la falta de elementos de prueba que justifiquen la intencionalidad manifiesta de afectación de los gastos al inicio de una actividad económica, se procede a la desestimación del presente recurso de reposición.

            4.- Disconforme con el acuerdo, en fecha 11 de octubre de 2013 interpone las presentes reclamaciones económico-administrativas alegando, en síntesis, lo siguiente:

(....) un factor a tener en cuenta es que, si bien la entidad tenía previstos la obtención de ingresos durante el ejercicio 2009, la coyuntura económica traducida en una profunda crisis ha supuesto que la entidad no haya podido facturar hasta el día de hoy toda la inversión afecta hasta la fecha....

FUNDAMENTOS DE DERECHO

            1.- Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria.

Por lo que se refiere a la cuantía de las reclamaciones, en aplicación del art. 35 del Reglamento de Revisión, de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la reclamación en los casos como el presente, en que se impugnan acuerdo de liquidación, aún cuando contengan varias liquidaciones, hay que estar a la liquidación de mayor importe impugnada de las incluidas en los acuerdos, sin que proceda la suma de todas ellas (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 –00/3732/2008 y 00/6912/2008).

            2.- La cuestión que se plantea en las presentes reclamaciones se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos impugnados.

3.- En el presente supuesto, se alza la interesada contra la cuestión de fondo que ha sido objeto de regularización por parte de la Administración, al no aceptar la deducibilidad de las cuotas haciendo hincapié, básicamente en la no afectación de los bienes y servicios adquiridos a una actividad empresarial

            4.- El art. 5 de la Ley 37/1992 dispone:

“Artículo 5. Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.° del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4.° de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”

            El apartado dos del artículo dispone que ”las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades”. La calificación de empresario o profesional resulta trascendente dado que la misma supone la posibilidad de deducir el IVA soportado incluso con anterioridad al inicio de las actividades, según el art. 93 que establece:

“Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción

Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados Uno y Dos de esta Ley.

Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”

            En definitiva, resulta fundamental esclarecer el ánimo con el que la interesada llevó a cabo las adquisiciones de bienes y servicios para determinar su condición de empresario o profesional y, por ende, para determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.

            Por otro lado el artículo 95 de la citada ley 37/1992 establece las limitaciones al derecho de deducción del siguiente modo: Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. 

            5.-  En el presente caso la Administración dicta liquidación por entender que la interesada no realiza actividad alguna. La interesada manifiesta que por causa de la crisis aún no pudo obtener ingresos.

Efectivamente, el artículo 99.Dos de la LIVA, dispone que: “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado”.

            6.- Dicho lo anterior, se impone ahora determinar a quién corresponde la carga de la prueba de los hechos invocados. A este respecto el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria al que se remite el artículo 214 de la citada norma, dispone que, “En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”, precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.

La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, “para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”.

 De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria de la contribuyente, cual es acreditar la intención de desarrollar una actividad económica acreditada mediante elementos objetivos, debe concluirse que es a aquél a quien compete la carga de probar tales hechos, no quedando tal circunstancia acreditada en el expediente administrativo en el que la reclamante no aporta documentación alguna que acredite ni el desarrollo de ninguna actividad ni la intención de llevarla a cabo. Como ya señalara el  Tribunal Supremo en Sentencia de 31 de octubre de 2007 (rec. 4156/2002) “El empresario era el que debe probar, para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de su actividad, mediante aportación de cualquier medio de prueba que confirme tal intención, y según la Sala de instancia ello no se ha acreditado.”

Por lo que no quedando demostrado que exista ni actividad ni intención de realizarla, este Tribunal desestima las pretensiones de la interesada.

Por lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda, desestimar la presente reclamación económico-administrativa, confirmando el acuerdo dictado por la Administración.