Texto de la resolución:
Reclamación Nº 08/11665/2013
Sala 2ª
En la ciudad de Barcelona, siendo el día 31 de enero de 2017
En la Reclamación Económico-Administrativa Nº 08/11665/2013, interpuesta ante este Tribunal por Axy en nombre y representación de AJUNTAMENT DE ...(NIF: ...)
Con domicilio en ...
Contra acuerdo dictado por AEAT Administración de ....
Por el concepto de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. 4T Ejercicio 2010. Liquidación provisional y sanción tributaria
Cuantía 33.230,10 €
Liquidación: A081...25 - A081...44
HECHOS
1.- En fecha 26 de febrero de 2013 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones con la que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación al periodo y ejercicio señalados.
2.- En fecha 3 de abril de 2013 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:
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4T
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Cuota
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30.276,04
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Interés
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2.954,06
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Total
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33.230,10
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Y con la siguiente motivación:
Se procede al incremento de bases imponibles por importe de 168.200,25 euros y cuota repercutida por 30.276,04 euros.
Como consecuencia de la transmisión realizada del solar ...1BY a X S.L. el 4 de noviembre de 2010.
En el procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2010 de la entidad ... X, S.L. se ha puesto de manifiesto en escritura aportada, que la anterior realizó la compra de un solar con referencia catastral ...1BY, el cual fue adquirido por el sujeto pasivo por adjudicación en reparcelación voluntaria.
Según la consulta DGT V1795-07 los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al impuesto sobre el valor añadido sin excepción.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. En la medida en que las operaciones controvertidas no tienen por destinatario a un Ente público, sino que, al contrario, es un Ente público el transmitente de las parcelas, no resulta aplicable el precepto reproducido. Luego la base imponible será 168.200,25 euros al tipo general del 18%, resulta una cuota repercutida de 30.276,04 euros.
En cualquier caso y de acuerdo con el citado precepto, el ayuntamiento deberá expedir y entregar factura al destinatario de la entrega repercutiendo el Impuesto devengado como partida independiente. Esta factura habrá de reunir los demás requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29). El referido Impuesto devengado (y repercutido a través de dicha factura) deberá consignarse a los efectos de su ingreso en una declaración-liquidación modelo 303, lo cual no ha sido repercutido.
El artículo 88 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente en sus apartados tres y cuatro: Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Se modifica el importe declarado en la casilla "Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo", consignándose en su lugar el importe comprobado por tal concepto, y/o, en su caso, el importe de la devolución que se haya acordado ya por este mismo impuesto, ejercicio y periodo
El sujeto pasivo presenta alegaciones el 6/03/2013 estando disconforme con la totalidad de la propuesta de liquidación provisional practicada.
El sujeto pasivo alega que el solar transmitido en el ejercicio 2010, fue adquirido en el año 1988 como casa, que derriba por su estado. En el año 2004 se aporta el solar para la reparcelación voluntaria. Así mismo manifiesta que no existe cesión obligatoria al ser un suelo urbano consolidado, por tanto no formaría parte de su patrimonio empresarial.
Vistas las alegaciones presentadas se desestiman las mismas puesto que la tributación del Ayuntamiento por la venta de terrenos depende de la consideración como empresario que pueda tener por razón de sus actividades. La venta de parcelas por el Ayuntamiento se entiende realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional:1) cuando los terrenos estuviesen afectos a una actividad empresarial o profesional. 2) cuando los terrenos hubiesen sido urbanizados por el ayuntamiento. 3) cuando la transmisión de terrenos determinase en sí misma la existencia de una actividad empresarial realizada por el Ayuntamiento (ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad). 4) cuando los terrenos hubieran sido adquiridos por el ayuntamiento en virtud del deber de cesión obligatoria y gratuita regulado en la normativa urbanística. (RD Legislativo 2/2008).
Según el artículo 5 uno d) de ley 37/1992: se considera empresario quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los caso, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. Al realizar la reparcelación se le adjudica solar y la carga de gastos de urbanización. Por tanto, si las parcelas han sido urbanizadas por el Ayuntamiento, éste se convierte en empresario o profesional y la entrega de las mismas se encontrará sujeta al IVA sin que pueda beneficiarse de la exención del artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992.
3.- No conforme con la liquidación, en fecha 9 de mayo de 2013 presenta recurso de reposición siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 12 de julio de 2013 en base a lo siguiente:
1) El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al dilucidar la sujeción o no a IVA de las operaciones del sector público analiza en primer lugar si se trata de operaciones realizadas en el desarrollo de una actividad económica y, sólo si la respuesta es positiva, estudia a continuación la aptitud o ineptitud del ente público en cuestión para ser sujeto pasivo de IVA respecto de la citada actividad, o lo que es lo mismo, si la citada actividad se desarrolla en el ejercicio de las funciones públicas que le son propias, lo cual constituye el contenido propio del artículo 13.1 de la Directiva IVA. Así, en las sentencias de 26 de junio de 2007, T Mobile Austria GmbH y otros, asunto 284/04, y Hutchison 3G Ltd y otros, asunto C-369/04.
El Tribunal ha puesto de manifiesto de forma reiterada la amplitud del concepto de actividad económica así como su carácter objetivo, con independencia de los fines perseguidos por la actividad y de sus resultados (por todas, sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman; de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos; de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Grecia; de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, de 21 de febrero de 2006, University of Huddersfield).
2) De acuerdo con esta jurisprudencia y doctrina del TJUE, la determinación del régimen tributario aplicable a efectos de IVA a la actividad de los Entes públicos exige en primer lugar un análisis de la naturaleza de la actividad para, a continuación, y únicamente en el caso de que se trate de una actividad de naturaleza económica, entrar a evaluar la aptitud del Organismo en cuestión para ser o no sujeto pasivo del IVA respecto de la citada actividad.
3) Tratándose de actividades de naturaleza económica, los Entes públicos únicamente quedan excluidos de la consideración de sujetos pasivos en la medida en que actúen en el ejercicio de una función pública dentro del régimen jurídico que les es propio, es decir, con sometimiento a derecho administrativo y a excepción, por tanto, de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones que los operadores privados. No obstante lo anterior, tendrán en todo caso la condición de sujeto pasivo cuando la actividad desarrollada sea alguna de las enumeradas expresamente en la lista contenida en el propio artículo 7.8º de la Ley de IVA o bien, tratándose de cualquier otra actividad de naturaleza económica, cuando la no sujeción pueda conllevar graves distorsiones en la competencia.
4) De todo lo anterior se desprende que en la operación de entrega del bien inmueble el recurrente, actuó en el ejercicio de una actividad económica en el sentido amplio definido por el TJUE y, puesto que no se trataba del ejercicio de una función pública dentro del régimen jurídico propio, es sujeto pasivo del IVA.
5) En cuanto a la aplicación a la entrega del bien del supuesto de exención del artículo 20.Uno.20º de la LIVA la respuesta debe ser negativa. En el apartado 4 de los Antecedentes que se contienen en el escrito de interposición del presente recurso se menciona la escritura pública de adjudicación de la parcela ...como resultado de la reparcelación. El bien adjudicado se identifica como Solar, y dicha identificación es definitiva como elemento para resolver el recurso. A tal efecto la propia Resolución 2/2000 de la DGT que el recurrente aduce en su defensa es clara y terminante: “las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que regula el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992, siendo por tanto preceptiva la repercusión del mencionado tributo”.
4.- En fecha 3 de abril de 2013 se notifica acuerdo de inicio de procedimiento sancionador.
5.- En fecha 12 de julio de 2013 se notifica acuerdo con imposición de sanción con el siguiente detalle:
Base sobre la que se liquida la sanción: 30.276,04 euros
Porcentaje mínimo de sanción 50 %
Incremento por perjuicio económico 25 puntos
Porcentaje aplicable 75 %
Sanción resultante 22.707,02 euros
Y con la siguiente motivación:
“El sujeto pasivo Ajuntament de ... omitió consignar en su autoliquidación por el IVA del cuarto período de liquidación del ejercicio 2010 la base imponible y cuota devengada por importe respectivo de 168.500,25 y 30.276,04 euros, correspondiente a la entrega de un solar a la entidad X SL. Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cuando menos una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al no incluir la totalidad de las cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad, sin que dicha conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma”.
6.- Disconforme con la liquidación y con el acuerdo sancionador, en fecha 12 de agosto de 2013 interpone la presente reclamación económico-administrativa.
En fecha 27 de febrero de 2015, siguiendo el procedimiento reglamentariamente establecido, se notifica la puesta de manifiesto del expediente.
En fecha 31 de marzo de 2015 presenta alegaciones en las que niega la condición de solar y de terreno edificable de la finca transmitida y, subsidiariamente, solicita su exención por la misma causa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
1.- Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de la presente reclamación, que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
2.- La cuestión que se plantea en la presente resolución se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos impugnados.
3.- En el presente supuesto se alza el interesado contra la cuestión de fondo que ha sido objeto de regularización por parte de la Administración al considerar la transmisión de la finca sujeta y no exenta y por lo tanto determinando la obligación de repercutir y emitir factura de IVA.
4.- El art. 4 de la Ley 37/1992 dispone:
«Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.»
El concepto de empresario o profesional se recoge el artículo 5 de la Ley del Impuesto:
“Artículo 5. Concepto de empresario o profesional
Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.° del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4.° de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”
En relación a los supuestos de no sujeción el artículo 7.8 de la ley del impuesto dispone la exclusión del impuesto de
“8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: (...)
5.- Fijada la normativa de aplicación, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado, reiteradamente, sobre la tributación de las entregas de terrenos por Ayuntamientos. En consulta vinculante V1584-05, de 27 de julio, el centro directivo expone:
“En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas o terrenos transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas o terrenos transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas o terrenos efectuadas por el ente público determinasen por si mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.”
En la más reciente consulta V4608-16, de 28 de octubre, tras reiterar lo anteriormente señalado expone:
“2.- Adicionalmente, y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta que el patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título VII (artículos 51 y 52) del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre). En concreto, el artículo 51 dispone lo siguiente:
“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.
Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 52 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:
“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública, salvo lo dispuesto en el artículo 18.2 a). Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos, de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural, o de carácter socio-económico para atender las necesidades que requiera el carácter integrado de operaciones de regeneración urbana.”.
De acuerdo con lo anterior, la enajenación de una parcela de suelo por parte del Ayuntamiento consultante constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.
Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante de 19 de enero de 2006, número V0107-06)”.
De acuerdo con todo lo expuesto, debe confirmarse el carácter empresarial de la transmisión del terreno efectuada por el terreno y su sujeción al ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido al no concurrir ninguna de las circunstancias contempladas en el artículo 7.8º de la citada Ley que determinarían su no sujeción. A mayor abundamiento de la propia documentación aportada se deduce dicha naturaleza. Así en certificación expedida por el Alcalde del Ayuntamiento en fecha 2 de marzo de 2010 se expresa que “El jefe de los servicios jurídicos de este Ayuntamiento en fecha 1 de abril de 2009 emitió informe jurídico en relación a la venta directa por el mismo precio de salida de la última subasta en la cual se manifestaba que de acuerdo con la legislación aplicable para la venta de bienes inmuebles de carácter patrimonial de la administración local (...) resulta ajustado a derecho proceder a la venta directa de este bien”. En el propio certificado se señala que “en el expediente resulta acreditado el carácter patrimonial del bien...”. Asimismo en certificación de 6 de noviembre de 2008 ya se señalaba que la finca constaba en el inventario con la calificación jurídica de bien patrimonial.
6.- Por lo que se refiere a la exención de la operación sobre la base del artículo 20.Uno.20 de la Ley del Impuesto, el mismo dispone:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
El reclamante argumenta subsidiariamente que la transmisión de la finca a X SL constituye una operación exenta de IVA acogida al artículo 20.Uno.20º de la citada ley 37/1992 por tratarse de un bien no edificable por dos motivos, primero por no tener la calificación de solar sino de finca y segundo por no disponer de la licencia administrativa para edificar.
7.- Del examen del expediente, y en cuanto a su calificación como solar, de la lectura de la inscripción de la finca en el registro de la propiedad de ..., número ..., Tomo ..., Libro ..., Folio ..., se llega a la conclusión de que ostenta dicha condición. En la escritura se expresa lo siguiente: “URBANA: Parcela ..., solar situado en...,(...). Y así también se dispone en la escritura de compraventa número ...firmada ante Notario, ... en la que se expone, entre otras circunstancias:
- En relación a la finca se describe como “Urbana. Parcela ..., solar situado en... número ...de ...”.
- Le pertenece el pleno dominio al Ayuntamiento en virtud de escritura de adjudicación en reparcelación voluntaria de 10 de noviembre de 2004.
- Tiene referencia catastral ...1BY, manifestando la parte vendedora estar al corriente del pago del IBI
Por otra parte respecto a la calificación urbanística en la documentación aportada al referirse a la valoración del bien, se indica:
“A) Calificación urbanística: El planeamiento urbanístico vigente es el POUM de ... definitivamente aprobado el 11-06-2003 y ejecutivo desde 15-12-2003.
El régimen urbanístico del suelo donde se sitúa la finca es: Suelo Urbano no consolidado.
Calificación urbanística: al finca procedente de reparcelación del polígono de actuación ..., objeto de valoración está calificada de zona de ensanche urbano en isla cerrada, clave ...”.
Significar que el suelo urbano no consolidado es aquél que precisa de operaciones para completar la urbanización o del que se prevén operaciones de renovación urbana. Ello implica que, aún cuando no exista edificación, dispone de la urbanización (aceras viales y servicios).
Por lo que se refiere a la edificabilidad, a pesar de no existir licencia en la fecha de la transmisión es de ver que en la valoración realizada se tiene en cuenta la misma. Así en la valoración del suelo se dice:
“De acuerdo con la legislación vigente se considerará como uso i edificabilidad de referencia los atribuibles a la parcela por la ordenación urbanística. Sobre la edificabilidad se aplicará el valor de repercusión de suelo según el uso correspondiente determinado por el método residual estático. Así pues para el solar objeto de valoración resulta:
Número de plantas: Pb + 2 plantas piso.
Edificabilidad en planta baja: 90,82 m2 de los cuales se resta el 20% de elementos comunes: 72,65 €/m2
Edificabilidad en planta piso: 90,82x2=181,64 m2
(...)”
A mayor abundamiento, señalar que la denegación de la licencia de obras de edificación vino dada por la titularidad de la finca del Ayuntamiento no por el carácter no edificable del suelo. Por lo demás es significativo que el otorgamiento de licencia se produce mediante la resolución de un recurso extraordinario de revisión contra el acuerdo de denegación.
En definitiva no resulta de aplicación la exención pretendida por cuanto, por un lado la referencia a “terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa”, se refiere en todo caso a terrenos no urbanizados. En este sentido, la finca transmitida constituye un terreno urbanizado, que además se califica como solar por lo que, procede su sujeción y no exención, debiéndose confirmar el acto impugnado.
8.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la “Potestad sancionadora”, expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que
“La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.”
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que “En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley” y señalar que “Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución” (apartado 2) exige en su apartado cuarto que “Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos”.
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
“1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.”
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador “Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción”, con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
9.- A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
10.- En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la siguiente motivación:
“El sujeto pasivo Ajuntament de ... omitió consignar en su autoliquidación por el IVA del cuarto período de liquidación del ejercicio 2010 la base imponible y cuota devengada por importe respectivo de 168.500,25 y 30.276,04 euros, correspondiente a la entrega de un solar a la entidad X SL. Dicha conducta es constitutiva de infracción al apreciarse cuando menos una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al no incluir la totalidad de las cuotas devengadas en el ejercicio de su actividad, sin que dicha conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma”.
Se aprecia que el acuerdo sancionador no acredita la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto pasivo siendo insuficiente la referencia al hecho infractor que, en cualquier caso, alude a la tipificación, sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. No se hace referencia a la conducta concreta seguida ni a la posibilidad de considerar la posible no sujeción o exención de la operación sometida a una interpretación razonable o por el contrario al necesario conocimiento que de la tributación debía tener el obligado tributario.
Por otra parte, tampoco resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:
“En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.
Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945), sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre (RTC 2003, 193) , FJ 2”.
En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).
A estos efectos es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que la vía de revisión, en este caso el recurso de reposición no puede subsanar la ausencia de motivación del acuerdo sancionador. Como cita también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008) “Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.” Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que “En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado”. En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en Sala y fallando en única instancia, acuerda, estimar en parte la presente reclamación económico-administrativa confirmando el acuerdo de liquidación dictado por la Administración y anulando el acuerdo sancionador.
