Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

RECAUDACION ADUANAS IBI

FECHA: 2 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 08-11413-2017

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ, SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ...- España

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT. Por el concepto de IVA a la importación. Tipo impositivo.

Cuantía: 57.716,54 euros (D.U.A. correspondiente al apunte 291 del Anexo).

Num.L.C.: Z...8

Referencia: L...8

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En fecha 16 de junio de 2017 por la Dependencia de Aduanas e II.EE, fue dictada propuesta de liquidación y trámite de audiencia en relación al concepto de referencia, periodo Febrero de 2015 a Mayo 2017, por el que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto era el producto descrito como L-LACTIC ACID 100% HEATSTABLE,  CAS RN 79-33-4, aforado en la partida arancelaria 2918.11.00.00, código adicional 2501, con preferencia (casilla 36 del DUA) 1 00, y régimen (casilla 37 del DUA) 40 00. La regularización se fundamenta en la aplicación del tipo impositivo general, en lugar del reducido aplicado por la empresa, a la importación de dicho producto.

SEGUNDO.-

 Formuladas alegaciones, en fecha 2 de noviembre de 2017 fue dictado (notificado en la misma fecha) acuerdo por el que se practicó liquidación con el siguiente detalle:

Concepto	Base Imponible	Tipo imp.	Cuota	Declarado	Diferencia
B00	56.779.801,00	21%	11.923.758,21	5.677.980,00	6.245.778,21

La motivación contenida en el acuerdo, sucintamente es la siguiente:

1.- Antecedentes

La empresa XZ  SA (NIF ...) ha venido importando durante el período de referencia, 01-02-2015 a 31/01/2017, mercancía aforada en el código TARIC 2918.11.00.00, Ácido láctico, sus sales y sus ésteres.

El ácido láctico tiene un amplio rango de aplicaciones en la industria alimenticia, farmacéutica, química y cosmética, entre otras. En la industria alimenticia se usa como acidulante y conservante. Las industrias químicas lo utilizan como solubilizador y como agente controlador de PH. En la producción de pinturas y resinas, puede ser utilizado como solvente biodegradable. En la industria de plásticos es utilizado como precursor del ácido poliláctico (PLA), un polímero biodegradable con interesantes usos en la industria y la medicina; se considera ésta la principal aplicación del ácido y la causa por la cual ha aumentado considerablemente su demanda.

Esta mercancía es descrita en la casilla 31 de los DUA objeto de revisión como L-LACTIC ACID 100% HEATSTABLE.

En el expediente correspondiente a cada DUA se aporta, entre otros documentos, una carta del importador en la que se hace mención del nº CAS del producto: 79-33-4. El número de registro CAS (Chemical Abstracts Service registry number) es único para cada sustancia y la identifica de forma inequívoca. Se asigna a compuestos químicos, polímeros, secuencias biológicas, preparados y aleaciones.

Otro indicador importante que sirve para designar una sustancia química es el número EC, o EINECS (European Inventory of Existing Chemical Substances) y es un número de registro asignado a cada una de las sustancias químicas comercialmente disponibles en la Unión Europea.

Así pues, una misma sustancia, siempre que esté disponible comercialmente en la UE, dispone de un nº CAS y un nº EC. Para la sustancia con nº de CAS 79-33-4 encontramos en el ECICS (European Customs Inventory of Chemical Substances) la siguiente información:

NAME	CAS REN	EC NUMBER	CN CODE
l-(+)-lactic acid	79-33-4	201-196-2	29181100

En la carta de uso y destino incluida en el expediente de importación aportado por la empresa se especifica que el producto importado es susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente como aditivo en la obtención de alimentos; que, caso de ser utilizado con este propósito, se aplicaría el código de aditivo E-270; y que le corresponde un tipo reducido de IVA en aplicación del epígrafe 2º del apartado 91.Uno.1 de la Ley del IVA.

 2.- SOBRE EL TIPO DE IVA

En todos los DUAS revisados se ha declarado el tipo reducido de IVA del 10%.

De conformidad con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo general, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

(...)

Para determinar la aplicabilidad de este punto Uno.1.2º del artículo 91 de la LIVA al caso concreto del producto importado hemos de acudir principalmente al Código alimentario (Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre), que es la norma a la que nos remite dicho artículo.

Este punto Uno.1.2º del artículo 91 de la LIVA establece que se aplicará el tipo del 10% a las importaciones de productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente, ya sea directamente o mezclados con otros de origen distinto, para la obtención de productos, de cualquier origen, que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas

Antes de nada, hemos de ver que la posibilidad de que un producto alimentario pueda ser utilizado habitual e idóneamente para la nutrición humana o animal, y la exégesis de esta frase se debe ajustar a la normativa alimentaria existente, de tal forma que sólo los productos recogidos en dicha normativa tienen ese carácter de habitualidad e idoneidad.

Dicho esto, tratemos de acotar qué ha querido decir el legislador cuando habla de productos utilizados para la nutrición. Empecemos por el concepto de «nutrición». Como tal no figura en el Código Alimentario. La RAE define nutrir como Aumentar la sustancia del cuerpo animal o vegetal por medio del alimento, reparando las partes que se van perdiendo en virtud de las acciones catabólicas. El concepto de alimento sí que viene definido en el Código alimentario, en concreto, en su epígrafe 1.02.01:

Tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados, que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados a alguno de los fines siguientes:

a) Para la normal nutrición humana o como fruitivos.

b) Como productos dietéticos, en casos especiales de alimentación humana.

El último punto del apartado Uno.1.1º del artículo 91 LIVA excluye expresamente de la consideración de alimento, a los efectos de su propia aplicación, las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de importación. Por consiguiente, el producto importado, que no es apto para su consumo en el mismo estado en que se ha importado, no puede incluirse en el ámbito de aplicación de este precepto.

El apartado 91.Uno.1.2º, en cambio, recoge expresamente los productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto. En el caso de que la sustancia importada pudiera tributar al tipo reducido del 10%, éste sería el apartado aplicable, tal como manifiesta la empresa en su carta de uso y destino.

Ya hemos visto que no podemos considerar el ácido láctico importado como alimento, pero el epígrafe 1.02.13 define lo que el Código considera «Productos alimentarios»: Tendrán la consideración de productos alimentarios todas las materias no nocivas, en sentido absoluto o relativo, que, sin valor nutritivo, puedan ser utilizadas en la alimentación.

La Cuarta Parte del Código Alimentario trata de aditivos e impurezas de los alimentos. Hay que tener en cuenta que el Código Alimentario, tal como se manifiesta en su Preámbulo, se refiere a los alimentos destinados a consumo humano y, sólo en relación con la alimentación humana, en la última parte, la Quinta, en el Capítulo XXXVI, el Código regula sobre los alimentos para animales. Dicho esto, resulta conveniente, para el desarrollo de la presente motivación, dividir el presente apartado en dos subapartados.

Alimentación humana

(...)

Para que una sustancia, que se utiliza como aditivo alimentario, pueda acogerse al tipo reducido de IVA mencionado al principio de este apartado, debe disponer de un código de aditivo, responder a la descripción del mismo que hace el Reglamento, coincidir en su número EC (ya que, en caso contrario, se trataría de otra sustancia), y cumplir los criterios de pureza establecidos por la normativa comunitaria.

En el apartado Definición del Reglamento 231/2012 la sustancia con código de aditivo E-270 se define de la siguiente manera:

Mezcla de ácido láctico (C3H6O3) y de lactato de ácido láctico (C6H10O5). Se obtiene por fermentación láctica de azúcares o sintéticamente.

El ácido láctico es higroscópico y, cuando se concentra por ebullición, se condensa para formar lactato de ácido láctico, que se hidroliza a ácido láctico cuando se diluye y se calienta.

EINECS 200-018-0

Peso molecular 90,08

Análisis Contenido no inferior al 76%.

El artículo 4 del Reglamento 1333/2008 establece que SÓLO LOS ADITIVOS INCLUIDOS EN SUS ANEXOS PODRÁN SER UTILIZADOS EN ALIMENTOS.

No es suficiente que el nombre del producto coincida con el nombre del aditivo para considerar que el producto en cuestión es el aditivo, sino que es necesario que efectivamente se trate de la misma sustancia, identidad que podemos comprobar con el número EC. Puesto que el nº EC del producto importado es el 201-196-2 y el nº EC del aditivo E-270 es el 200-018-0, el producto L-LACTIC ACID 100% HEATSTABLE importado no es susceptible de utilizarse habitual e idóneamente, ya sea directamente o mezclado con otros de origen distinto, para la obtención de productos, de cualquier origen, que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana, de acuerdo con lo establecido en el Código alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo. El nº EINECS del Lactic importado (201-196-2) NO se encuentra en la lista positiva de aditivos autorizados.

Alimentación animal

El Capítulo XXXVI del Código alimentario español (Decreto 2484/1967) trata de los alimentos para animales.

El epígrafe 5.36.01 define el concepto de «pienso».

(...)

Es decir, la Reglamentación de desarrollo del Código Alimentario Español establece que cualquier aditivo para alimentación animal que pueda importarse a la Comunidad debe figurar en el registro comunitario de aditivos para alimentación animal:

http://ec.europa.eu/food/safety/animal-feed/feed-additives/index_en.htm

Consultado dicho Registro para el ácido láctico se encuentran dos anotaciones

Subclasificación	Código	Aditivo	Fecha autorizac.	Fecha 1ª entrada en registro
Conservantes	E 270	Ácido láctico	-	07/11/2005
Compuesto aromatizantes	2b08004	Ácido láctico	06/02/2017	23/01/2017

El Reglamento de Ejecución (UE) 2017/56 de la Comisión, de 14 de diciembre de 2016 (que entró en vigor el 06/02/2017) autoriza el uso como aditivo para piensos en la alimentación animal de la siguiente sustancia:

2b08004 - Ácido láctico - Composición del aditivo: ácido láctico -

Caracterización de la sustancia activa: Ácido Láctico Producido por síntesis química; Pureza: mín. 95%; Fórmula química: C3H6O5

Nº CAS: 598-82-3 y 50-21-5 para ácido láctico D L; 79-33-4 para ácido láctico L

Nº FLAVIS: 08.004

Por lo tanto, el ácido láctico L, con nº de CAS 79-33-4 está autorizado como aditivo para la alimentación animal por un Reglamento comunitario, lo que supone que es susceptible de ser usado habitual e idóneamente en el sentido que se le da según el artículo 91.Uno.1.2º, por lo cual tiene derecho a tributar por el tipo reducido de IVA del 10% A PARTIR DEL 6 DE FEBRERO DE 2017, fecha de entrada en vigor del citado Reglamento 2017/56 Para importaciones anteriores no estaba autorizado y, en virtud del Código Alimentario y de su normativa de desarrollo, no podía utilizarse ni comercializarse como aditivo, lo que, hasta esa fecha, lo excluye de la tributación a tipo reducido del Impuesto.

En el propio acuerdo se contestan las alegaciones formuladas:

Alegaciones: Se trata de un compuesto, el ácido láctico, que se manifiesta en tres variedades o productos diferentes, de los cuales sólo para dos de ellos está permitida su utilización como aditivo alimentario:

- el ácido láctico DL, nº CAS 50-21-5, que además coincide con el aditivo con código E-270, susceptible de ser utilizado tanto para alimentación humana como animal;

- el ácido láctico L, nº CAS 79-33-4, susceptible de ser utilizado para la alimentación animal, código 2b08004, pero sólo desde 06/02/2017.

Si hubiera sido intención de la Comisión que todas las variedades del ácido láctico tuvieran cabida en el aditivo E-270, lo habría plasmado así en la norma, igual que ha hecho en el Reglamento 2017/56 o, dentro del Reglamento 231/2012, como ha hecho con otros aditivos.

A la luz de lo anterior no puede afirmarse que el ácido láctico E-270 disponga de un único número de CAS, sino que existe un nº de CAS genérico y tres números específicos para cada una de las formas o variedades en las que se manifiesta la sustancia.

Como ya hemos visto, no existen cuatro números de CAS, uno genérico y tres específicos, sino que son TRES los CAS específicos que cubren respectivamente la forma D, la L y la DL. El cuarto número de CAS a que se refiere el interesado ha sido reemplazado, como antes explicamos, y no existe, como tampoco existe el nº de EINECS a él asociado.

No es correcto calificar al Nº de CAS 50-21-5 como genérico porque, como vimos anteriormente, es un nº de CAS específico. El cuadro anterior aportado por el interesado no se ajusta a la realidad, dado que el cuarto supuesto de forma de ácido láctico, que aparece en la última línea del mencionado cuadro, ya no existe, al haber sido reemplazado el nº de CAS 598-82-3 por el nº de CAS 50-21-5. De la misma forma el EC Number 209-954-4 ha sido sustituido por el nº 200-018-0. Si se consulta la aplicación ECICS (Europeam Inventory of Chemical Substances) no es posible encontrar, al día de hoy, ni el CAS 598-82-3 ni el EC Number 209-954-4.

No representa argumento a favor de su alegación que los tres productos o variedades compartan la misma fórmula molecular, ya que hay sustancias muy diferentes, con diferente nombre y propiedades, que también la comparten: véase el documento C3H6O3 Fórmula molecular que se une al expediente.

Finalmente se rechaza la identidad con la resolución del TEAR y la aplicación de la doctrina de los Actos propios.

TERCERO.-

 Disconforme con el referido acuerdo la interesada en fecha 24 de noviembre de 2017 formuló la presente reclamación económico-administrativa. Seguida la reclamación por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente, presentó escrito de alegaciones en fecha 14 de junio de 2018, alegando en síntesis:

• Incumplimiento de la doctrina de los actos propios puesto que la Administración ya se pronunció sobre este mismo producto considerando de aplicación el tipo reducido así como en el mismo sentido el TEAR Cataluña
• Aplicabilidad del tipo reducido puesto que la denominación contenida en el Reglamento es de carácter genérico siendo el producto importado una modalidad específica dentro de los aditivos E-270.

Solicita la anulación de los acuerdos dictados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia del acuerdo impugnado, en particular, el tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los productos objeto de importación.

TERCERO.-

  En relación al incumplimiento del principio de los actos propios, primera alegación que debe ser considerada por su carácter procedimental, resulta un principio general de aplicación a la actuación de las Administraciones Públicas, derivado del genérico principio de seguridad jurídica (art. 9.3 Constitución Española), el deber de respeto de la buena fe y la confianza legítima (art. 3.1 Ley 30/1992 como el actual art. 3.1 e) Ley 40/2015), correlativo al derecho de los ciudadanos a una buena administración reconocido en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Respecto del principio de confianza legítima, declara la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 27.6.2013 (casación nº 750/2011) que "está relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y comporta que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones" (por todas, Sentencia de esta Sala de 2 de julio de 2008, recurso de casación nº 6256/2003 y las que en ella se citan)". Y reconociendo la íntima conexión e incluso confusión de dicho principio con los de buena fe y seguridad jurídica, tiene declarado el FDº 4º de la STS de 22.6.2016 (casación nº 2218/2015) que "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica...Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay una estrecha relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración".

Ahora bien, tal principio no es ilimitado ni incondicionado, sino que como declara la última de las Sentencias citadas "la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza".

Y en cuanto a la necesaria consecuencia de los principios anteriores, la prohibición de ir contra los actos propios, requiere una serie de condiciones que, adelantando el resultado, no se dan en el presente caso. Tales condiciones se resumen en la doctrina jurisprudencial siguiente:

"«[...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos...

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:

-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios" [FDº 4º de la STS de 22.6.2016 (casación nº 2218/2015)].

Por lo demás puede existir un cambio de criterio si el mismo se encuentra debidamente motivado. En el presente supuesto no cabe duda de la debida motivación del acuerdo impugnado que modifica su anterior criterio, que se fundó exclusivamente en el grado de concentración del producto sin atender a otros elementos, como es ahora el caso por lo que a juicio de este Tribunal el referido principio no se ha visto conculcado.

CUARTO.-

 Entrando a conocer de la cuestión de fondo, tal y como se ha reflejado en los antecedentes la Oficina Gestora considera de aplicación el tipo impositivo del 21% a los productos objeto de importación (ácido láctico (E-270) o ácido hidroxipropiónico, con nombre comercial XZ HS100, L (+),) por considerar que se trata de productos que no constituyen productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos para el consumo humano o animal.

El artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación".

Del tenor literal del mencionado precepto, se infiere que la circunstancia que determina la aplicación del tipo reducido, no es otra que la de que las materias importadas sean aptas, en razón a su naturaleza intrínseca, para ser empleadas de manera habitual e idónea en la alimentación humana o animal o bien en la producción de dichas sustancias, directamente o mezcladas, de acuerdo con las prescripciones del Código Alimentario sin que, en cambio, se haga depender el beneficio del destino efectivo que sufran las mercancías. En tal sentido resulta ilustrativa la consulta vinculante número V2712/2011, de 16 de noviembre, aportada por el contribuyente, entre muchas otras.

QUINTO.-

 En primer lugar debe señalarse que este Tribunal ya se pronunció en relación a este mismo producto y empresa en las reclamaciones 08/12421/2013, 08/12428/2013, 08/12586/2013, 08/12620/2013, 08/12647/2013 y 08/12671/2013 acumuladas, mediante resolución de fecha 25 de septiembre de 2014. En la misma se argumentó lo siguiente:

Como se ha dicho el argumento principal utilizado por los acuerdos impugnados para rechazar la aplicación del tipo impositivo reducido ha sido el del grado de concentración del ácido láctico (pureza 100%) al no cumplir las prescripciones de la normativa interna que fijan los límites, para su consideración como aditivo de uso alimentario, entre el 76% y el 84%. Sin embargo, dicho criterio ha sido modificado por la propia Administración actuante y en relación a la misma empresa y mismo producto. Así en las resoluciones de los recursos de reposición números 2013...K, RGE..., de fecha 2 de octubre de 2013 y Nº 2013..., RGE... aportados por la reclamante, se anulan las liquidaciones admitiendo el tipo impositivo reducido con la siguiente argumentación:

"Revisada la documentación presentada con ocasión del presente recurso de reposición se comprueba que la mercancía despachada con cargo al DUA de referencia se trata de ácido láctico con una pureza del 100%. El Reglamento (UE) nº 231/2012 de la Comisión, de 9 de marzo de 2012 (...) establece una concentración no inferior al 76% para que el ácido láctico tenga la consideración de aditivo. Puesto que en la presente importación se cumple el requisito de porcentaje de concentración del ácido láctico, queda acreditada la finalidad exigida por el artículo antecitado para aplicar el tipo del 10% de IVA a la importación. Por tanto se acuerda estimar el presente recurso, anular la liquidación y rectificar el DUA para consignar el tipo e IVA correcto".

A lo anterior debe añadirse que, a juicio de este Tribunal, las citadas consideraciones realizadas por la Oficina Gestora no tienen en cuenta, además, la posibilidad de aplicar el tipo impositivo a los productos mezclados con otros de origen distinto, como sería el caso, mediante la disolución con agua, circunstancia que ha sido obviada en los referidos acuerdos y que debió ser examinada.

Siendo así, la única cuestión a tratar sería la de si, el ácido láctico objeto de importación, es susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente para la nutrición humana o animal. Sin embargo, dicha cuestión ha sido reiteradamente resuelta por la Dirección General de Tributos en diversas consultas como las números V0406-2011, de 21 de febrero y V0544-2011, de 7 de marzo (ésta aportada por la interesada), en las que expone:

"3.- En lo que se refiere a la función de los aditivos y coadyuvantes tecnológicos, hemos de tomar en consideración las definiciones que de los mismos hace el Real Decreto 3177/1983, de 16 de noviembre, por el que se aprueba la Reglamentación técnico-sanitaria de aditivos alimentarios.

Dicho Real Decreto, en su artículo 1, indica que quedan fuera del ámbito de su reglamentación los coadyuvantes tecnológicos, a los que define como cualquier sustancia que no se consuma como ingrediente alimenticio en sí, que se utilice intencionadamente en la transformación de materias primas, de productos alimenticios o de sus ingredientes, para cumplir un objetivo tecnológico determinado durante el tratamiento o la transformación y que pueda tener como resultado la presencia no intencionada, pero técnicamente inevitable, de residuos de dicha sustancia o de sus derivados en el producto acabado, siempre que dichos residuos no presenten riesgo sanitario y no tengan efectos tecnológicos sobre el producto acabado.

El mismo Real Decreto define en su artículo 2 como aditivo alimentario cualquier sustancia que, normalmente, no se consuma como alimento en sí, ni se use como ingrediente característico en la alimentación, independientemente de que tenga o no valor nutritivo, y cuya adición intencionada a los productos alimenticios, con un propósito tecnológico en la fase de su fabricación, transformación, preparación, tratamiento, envase, transporte o almacenamiento tenga, o pueda esperarse razonablemente que tenga, directa o indirectamente, como resultado que el propio aditivo o sus subproductos se conviertan en un componente de dichos productos alimenticios.

Sólo podrán utilizarse los incluidos en las listas positivas aprobadas por el Ministerio de Sanidad y se someterán en su uso a las condiciones y dosis máximas establecidas en las mencionadas listas positivas.

Igualmente, el artículo 3 del citado Real Decreto 3177/1983 clasifica los aditivos alimentarios en función de su acción en las siguientes categorías:

Colorante/ Conservador/ Antioxidante/ Emulgente/ Sales de fundido/ Espesante/ Gelificante/ Estabilizador/ Potenciador del sabor/ Acidulante/ Corrector de la acidez/ Antiaglomerante/ Almidón modificado/ Edulcorante/ Gasificante/ Antiespumante/ Agente de Recubrimiento/ Agente de tratamiento de la harina/ Endurecedor/ Humectante/ Secuestrante/ Agente de carga/ Gas propulsor y gas de envasado.

4.- En cuanto a los productos específicos objeto de consulta, el Real Decreto 142/2002, de 1 de febrero (BOE del 20), por el que se aprueba la lista positiva de aditivos distintos de colorantes y edulcorantes para su uso en la elaboración de productos alimenticios, así como sus condiciones de utilización, señala entre los aditivos alimentarios permitidos, bien como acidulantes, conservantes y antioxidantes, o como soportes alimentarios, los siguientes productos, de entre los consultados:

Ácido Cítrico, Ácido Láctico, Ácido Málico, Ácido Sórbico, Ácido Tartárico, Agar Agar, Benzoato Sódico, Carragenato, Citrato Sódico, Alginatos Sódicos, Goma Arábiga, Goma de Guar, Pectina, Propionato Cálcico, Propionato Sódico y Sorbato Potásico.

(...)

5.- En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de Ácido Cítrico, Ácido Láctico, Ácido Málico, Ácido Sórbico, Ácido Tartárico, Agar Agar, Benzoato Sódico, Carragenato, Citrato Sódico, Alginatos Sódicos, Goma Arábiga, Goma de Guar, Pectina, Propionato Cálcico, Propionato Sódico, Sorbato Potásico, Aspartame, Ciclamato Sódico y Sacarina, efectuadas por empresarios o profesionales siempre que, directamente o mezclados con otros productos, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de productos que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación se destinen a la nutrición humana o animal de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario, disposiciones dictadas para su desarrollo y la propia Ley del Impuesto en el artículo 91.Uno.1.1º, con independencia del uso final a que se destine por el adquirente.

En caso de no cumplirse los requisitos anteriores, el tipo impositivo aplicable a las citadas operaciones será el 18 por ciento".

De acuerdo con todo lo anterior, este Tribunal considera aplicable el tipo reducido al producto objeto de importación por la entidad aquí reclamante, por lo que deben anularse los acuerdos de liquidación impugnados.

En el presente acuerdo la administración modifica la argumentación vertida en dichos acuerdos y considera que no cabe la aplicación del tipo impositivo reducido al producto en cuestión por dos tipos de razones:

• No es sustancia susceptible de ser utilizada habitual e idóneamente para la nutrición humana: El artículo 4 del Reglamento 1333/2008 establece que sólo los aditivos incluidos en sus anexos podrán ser utilizados en alimentos. No es suficiente que el nombre del producto coincida con el nombre del aditivo para considerar que el producto en cuestión es el aditivo, sino que es necesario que efectivamente se trate de la misma sustancia, identidad que podemos comprobar con el número EC. Puesto que el nº EC del producto importado es el 201-196-2 y el nº EC del aditivo E-270 es el 200-018-0. El nº EINECS del Lactic importado (201-196-2) no se encuentra en la lista positiva de aditivos autorizados.
• No es sustancia susceptible de ser utilizada habitual e idóneamente para la nutrición animal: la Reglamentación de desarrollo del Código Alimentario Español establece que cualquier aditivo para alimentación animal que pueda importarse a la Comunidad debe figurar en el registro comunitario de aditivos para alimentación animal: http://ec.europa.eu/food/safety/animal-feed/feed-additives/index_en.htm. el ácido láctico L, con nº de CAS 79-33-4 está autorizado como aditivo para la alimentación animal por un Reglamento comunitario, lo que supone que es susceptible de ser usado habitual e idóneamente en el sentido que se le da según el artículo 91.Uno.1.2º, por lo cual tiene derecho a tributar por el tipo reducido de IVA del 10% A PARTIR DEL 6 DE FEBRERO DE 2017, fecha de entrada en vigor del citado Reglamento 2017/56 Para importaciones anteriores no estaba autorizado y, en virtud del Código Alimentario y de su normativa de desarrollo, no podía utilizarse ni comercializarse como aditivo, lo que, hasta esa fecha, lo excluye de la tributación a tipo reducido del Impuesto.

SEXTO.-

 En primer lugar, por tanto, la denegación del tipo reducido se sustenta en la falta de coincidencia del número EC del producto importado (201-196-2) con la descripción que para el aditivo E270 realiza el Reglamento Comunitario 231/2012 (200-018-0)

Frente a dicho argumento la interesa alega que el el ácido láctico E-270, se manifiesta en tres formas o variedades distintas y que el hecho que el Reglamento comunitario únicamente cite el genérico no implica que excluya los productos más específicos. En particular añade que en la clasificación de la JECFA (Codex Alimentarius formulado por el Comité mixto FAO/OMS de expertos en aditivos alimentarios) del ácido láctico se asigna un número de registro CAS "genérico" al ácido láctico (que denomina expresamente como E-270) y un número de CAS específico a cada uno de las formas específicas en las que se manifiesta el ácido láctico:

CAS NUMBER 50-21-5 (L-: 79-33-4; D-: 10326-41-7; DL-: 598-82-3)

Efectivamente, el Reglamento (UE) nº 231/2012 de la Comisión den 9 de marzo de 2012, por el que se establecen especificaciones para los aditivos alimentarios que figuran en los anexos II y III del Reglamento (CE) nº 1333/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo en sus considerandos iniciales señala:

(3) Es necesario tener en cuenta las especificaciones y técnicas analíticas establecidas en el Codex Alimentarius tal como han sido formuladas por el Comité mixto FAO/OMS de expertos en aditivos alimentarios (en lo sucesivo, «JECFA»).

El Código Alimentario de la JECFA se refiere al Ácido Láctico del siguiente modo:

LACTIC ACID

Prepared at the 46th JECFA (1996), published in FNP 52 Add 4 (1996) superseding specifications prepared at the 21st JECFA (1977), published in NMRS 57 (1977) and in FNP 52 (1992). Metals and arsenic specifications revised at the 63rd JECFA (2004). An ADI 'not limited' for lactic acid and its salts was established at the 23rd JECFA (1979)

SYNONYMS: INS No. 270

DEFINITION Obtained by the lactic fermentation of sugars or is prepared synthetically; may contain condensation products such as lactic acid, lactate and dilactide. Common products of commerce are 50-90% solutions. Solid products containing about 100-125% of titratable lactic acid also exist. (Note: Lactic acid is hygroscopic and when concentrated by boiling or by distillation it forms condensation products which hydrolyze to lactic acid on dilution and heating in water).

Chemical names: Lactic acid, 2-hydroxypropanoic acid, 2-hydroxypropionic acid

C.A.S. number: 50-21-5 (L-: 79-33-4; D-: 10326-41-7; DL-: 598-82-3)

Chemical formula: C3H6O3

(...)

La consecuencia de lo expuesto es que si el Reglamento comunitario toma como marco el Código Alimentario de la JECFA y ésta incluye dentro de la denominación genérica otras más específicas, modalidades o subtipos de la anterior (como indica la interesada en sus alegaciones "existe un número CAS genérico y tres números CAS específicos para cada una de las formas o variedades en las que se manifiesta la citada sustancia"), entre las que se encuentra la aquí controvertida, sólo puede concluirse que ésta está comprendida en aquella y no que se halla excluida como se afirma. Por lo demás cada número de CAS tiene su correspondiente EC. Al E-270 le corresponde el número EC 200-018-0 y a su especificaciones:

Forma	CAS RN	EC Numbre/EINECS	Fórmula molecular
L-	L- 79-33-4	C3H6O3	C3H6O3
D-	10326-41-7	233-713-2	C3H6O3
DL-	598-82-3	209-954-4	C3H6O3

En definitiva, el producto importado no es más que una modalidad específica de aditivo E-270. Esta interpretación ha sido acogida por el Informe de la reunión sobre aditivos del grupo de trabajo de la Comisión, celebrada los días 11 y 12 de abril de 2018, que se anexa por la interesada, y que indica (el subrayado es nuestro):

"Ácido láctico

En las especificaciones del ácido láctico solo se menciona una forma de ácido láctico: ácido láctico no especificado con número EINEC 200-018-0. Sin embargo, hay 4 formas de ácido láctico, cada una con su propio número de EINEC o número CAS. Las cuatro formas de ácido láctico se mencionan en las especificaciones del JECFA. ¿Qué está permitido exactamente en la UE? La interpretación de la Comisión es que las cuatro formas de ácido láctico (número EINEC 200-018-0, 209-954-4, 201-196-2 y 233-713-2) están permitidas. Sin embargo, solo L-(+)-ácido láctico (número EINEC 201-196-2) está permitido para la nutrición de lactantes y de niños pequeños. Esto se comunicará mediante una declaración en el SCOPAFF. Además, la Comisión informará a la EFSA para que esta pueda incluir las 4 formas en la reevaluación. Después de la aparición de la opinión de la EFSA, se ajustarán las especificaciones".

Lo expuesto conduce a la admisión del tipo impositivo reducido.

SÉPTIMO.-

 Si bien lo anterior determina la anulación del acuerdo dictado, también coincide este Tribunal con el segundo argumento vertido por la interesada en relación al uso en la nutrición animal.

El Reglamento comunitario de ejecución (UE) 2017/56 de la Comisión de 14 de diciembre de 2016 relativo a la autorización de ácido láctico, ácido 4-oxovalérico, ácido succínico, ácido fumárico, acetoacetato de etilo, lactato de etilo, lactato de butilo, 4-oxovalerato de etilo, succinato de dietilo, malonato de dietilo, O-butirilactato de butilo, lactato de hex-3-enilo, lactato de hexilo, butiro-1,4- lactona, decano-1,5-lactona, undecano-1,5-lactona, pentano-1,4-lactona, nonano-1,5-lactona, octano1,5-lactona, heptano-1,4-lactona y hexano-1,4-lactona como aditivos en los piensos para todas las especies animales, en sus considerandos (3) y (4) (el subrayado es nuestro):

(3) De conformidad con el artículo 10, apartado 2, del Reglamento (CE) n.o 1831/2003, leído en relación con su artículo 7, se presentó una solicitud para el reexamen de las sustancias en cuestión como aditivos para piensos destinados a todas las especies animales. El solicitante pidió que dichos aditivos se clasificasen en la categoría de «aditivos organolépticos». La solicitud se presentó junto con la información y la documentación exigidas en el artículo 7, apartado 3, del Reglamento (CE) nº 1831/2003.

(4) En su dictamen de 17 de octubre de 2012 (3), la Autoridad Europea de Seguridad Alimentaria («Autoridad») concluyó que, en las condiciones de uso propuestas para alimentación animal, las sustancias en cuestión no tienen efectos adversos para la salud animal, la salud humana ni el medio ambiente. Asimismo, la Autoridad concluyó que la función de las sustancias en cuestión en los piensos es similar a la que tienen en los alimentos. La Autoridad ya ha concluido que estas sustancias son eficaces para los alimentos, ya que incrementan el aroma o la palatabilidad de estos. Por tanto, esta conclusión puede extrapolarse a los piensos. La Autoridad no está en condiciones de evaluar el uso de estas sustancias en el agua de beber. Sin embargo, estas sustancias pueden utilizarse en piensos compuestos que se administren posteriormente a través del agua.

El artículo 91.Uno.2º LIVA 1.º dispone la aplicación del tipo reducido a "Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo". Este Tribunal, en la resolución referida, ya concluyó que el producto controvertido estaba comprendido en dicha definición y, es lo cierto que, con independencia de la regulación normativa a través del Reglamento 2017/56, desde cuando menos el 2012 la Autoridad Europea de Seguridad Alimentaria ya había concluido que el aditivo en cuestión no sólo era apto para la nutrición humana sino también animal

OCTAVO.-

 Por último se aporta por la parte consulta al Servei de Vigilància, Control Alimentari i Alertes de la Generalitat de Catalunya, con el objeto de aclarar si las sustancias importadas y trasmitidas a empresas del sector alimentario eran o no aptas para el consumo humano, el cual planteó consulta a Agencia Española de Consumo, Seguridad Alimentaria y Nutrición ("AECOSAN"). En la misma se concluye:

"En relación a la cuestión planteada, le informamos que en la última reunión del Grupo de Expertos sobre aditivos alimentarios de la Comisión Europea celebrada en Bruselas los pasados 11 y 12 de abril se trató este asunto, llegando a la conclusión de que en la actualidad el ácido láctico se produce de 2 formas posibles:

- Por fermentación, en cuyo caso se obtiene el isómero puro L (+) del Ácido Láctico. (Es la forma más habitual de producirse).

- De manera sintética, en cuyo caso se obtiene un producto racémico en el que hay mezcla al 50 % de los dos isómeros.

Si bien en el Reglamento 231/2012 por el que se establecen las especificaciones para los aditivos alimentarios que figuran en los anexos II y III del Reglamento 1333/2008, sobre aditivos alimentarios se refleja el número EINECS que corresponde con Ácido Láctico no especificado (200-018-0), la interpretación de la Comisión es que todas sus formas se encuentran autorizadas como aditivo alimentario.

La información sobre la existencia de diferentes formas del Ácido Láctico se va a trasladar a EFSA para que en la reevaluación del aditivo, que está pendiente, se tenga en cuenta.

Hasta que esta cuestión sea resuelva legalmente y figuren los números EINECS y/o CAS de las distintas formas del Ácido Láctico en el Reglamento 231/2012, la Comisión ha decidido que el Comité Permanente sobre Plantas, Animales, Alimentos y Piensos (PAFF) va a redactar una declaración informando sobre ello para evitar la aparición de incidencias como la acontecida en España como consecuencia de un control sobre Ácido Láctico de un operador holandés que pretendía la importación de Ácido Láctico con un número CAS que no correspondía al indicado en el Reglamento 231/2012, por lo que se decidió que el mismo no podía ser considerado alimentario sino de grado técnico y se le aplicó una tasa superior."

En consecuencia procede declarar la aplicabilidad del tipo reducido de IVA al producto objeto de importación.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.