Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Reclamaciones Nº 08/04961/2013 y 08/04962/2013 acumuladas.

En la ciudad de Barcelona, siendo el día 16 de febrero de 2017

En las Reclamaciones Económico-Administrativas Nº 08/04961/2013 y 08/04962/2013 acumuladas , interpuestas ante este Tribunal por ... en nombre y representación de Axy (NIF: ...)

Con domicilio en ...

Contra acuerdos dictados por AEAT, Dependencia Regional de Inspección financiera y tributaria de Cataluña

Por el concepto de liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el IVA 1T del 2008, así como acuerdo sancionador derivado de aquellas.

Cuantía: 285.911,80 euros

Liquidaciones: A08...01 y A08...12.

HECHOS

            1.- En fecha 10 de diciembre de 2012 por la Inspección de los Tributos, a la hoy reclamante, le fue incoada acta nº A02-...56, en relación con el sujeto pasivo KZ, S.A., con N.I.F: ..., relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido 2008, que fue tramitada en disconformidad.

            2.- Por el Inspector Jefe fue dictado acuerdo de liquidación, en fecha 21 de febrero de 2013, por el que de acuerdo con las circunstancias que en el mismo constaban, practicaba la siguiente liquidación definitiva:

Consta notificado el día 27 de febrero de 2013.

            3.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

Las actuaciones se iniciaron el 18 de enero de 2012 en el domicilio fiscal de Dª. Axy, con NIF: ..., en calidad de sucesora del obligado tributario, en cuanto sociedad disuelta y liquidada, sito en la C/ ..., de ...

Según la comunicación de inicio, las actuaciones de comprobación e investigación se desarrollaron con carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La motivación de la regularización se efectuó en los siguientes términos:

" A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha producido el siguiente período de interrupción justificada del procedimiento:

Motivo de dilación/interrupción                                         Fecha inicio   Fecha fin   Nº días

Solicitud de valoración al Gabinete Técnico de la AEAT   23/05/2012   06/08/2012    75

La interrupción justificada del procedimiento viene motivada por la solicitud de la valoración de los solares adjudicados en la escritura de disolución de la sociedad al Gabinete Técnico de la AEAT y se computa desde la fecha de petición de la misma hasta la recepción del Informe de Valoración.

Tal y como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho anteriormente referidos, KZ, S.A., no presentó la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al primer trimestre del ejercicio 2008, no declarando, por lo tanto, la cuota devengada puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de los solares a su socia, Dª. Axy, derivada de la disolución y simultánea liquidación de la sociedad, incumpliendo así lo previsto por el artículo 8.Dos.2º LIVA. El importe del IVA devengado no declarado asciende a 226.800 euros.

Aplicando al presente supuesto lo expuesto hasta el momento debe señalarse, en primer lugar, el carácter mercantil de la sociedad KZ, S.A., circunstancia ésta indubitada de acuerdo a su forma social. Por lo tanto, en principio, se presume que todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice lo son en el marco de una actividad empresarial o profesional, salvo prueba en contrario.

Por lo tanto, en principio, se presume que todas las entregas de bienes que se producen con motivo de la disolución y liquidación de la mercantil son realizadas en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.

KZ, S.A., consta como solicitante de una licencia de parcelación, expediente .../2001, en el que se incluía un proyecto de agregación de fincas y posterior desagregación en cuatro parcelas situadas en la Avda. ... y otras de ...

De este modo, puede afirmarse que las pruebas presentadas por el obligado tributario no son suficientes para destruir la presunción de empresarialidad o profesionalidad de sus actividades, y más si tenemos en cuenta todos los indicios que apuntan en esta dirección, que se citan a continuación:

-La tenencia de estos inmuebles en el patrimonio de la empresa es coherente con el objeto social declarado en el artículo 2 de los Estatutos sociales de KZ, S.A.U., esto es “la compra, venta, alquiler, parcelación y urbanización de solares, terrenos y fincas de cualquier naturaleza, pudiendo proceder a la edificación de los mismos y a su enajenación, íntegramente, en forma parcial o en régimen de propiedad horizontal.”

-Además, existe constancia expresa del ejercicio por parte de la sociedad KZ, S.A.U., de su objeto social, tanto en su faceta de arrendamiento como en el de venta y parcelación de terrenos.

Si bien la actividad de arrendamiento y venta de inmuebles parece haber girado principalmente sobre otros inmuebles que integraban el patrimonio empresarial hasta pocos meses antes de la disolución de la sociedad, la actividad de parcelación se ha efectuado exactamente sobre los terrenos adjudicados al socio en virtud de la escritura de disolución de 27 de marzo de 2008, prueba fehaciente de ello es la escritura de segregación de fecha 14 de junio de 2001 otorgada ante el Notario D. ..., con el número ... de su protocolo.

De hecho, en la escritura de segregación de 14 de junio de 2001 consta la existencia de una PARCELA A sin edificaciones. Esta parcela no consta entre las parcelas transmitidas a Dña. Axy en virtud de la escritura de disolución y liquidación de 27 de marzo de 2007, al haber sido transmitida con carácter previo mediante escritura de compraventa de 20 de diciembre de 2001 otorgada ante el Notario D. ..., con el número ... de su protocolo. Dicha transmisión estuvo sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16%.

- Pero en este punto no debe perderse de vista la definición general de actividades empresariales o profesionales a efectos del impuesto, definidas como aquellas que suponen la ordenación de medios de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 Así, en el presente supuesto puede observarse como KZ, S.A., realiza una transformación de los solares de su propiedad, pues aunque físicamente no se realicen obras en los mismos, sí que es cierto que a raíz de la agregación y posterior desagregación, consigue que todas las parcelas reúnan los requisitos de edificabilidad requeridos por el Plan General Metropolitano para la zona.

En efecto, el obligado tributario era propietario de dos solares, uno de ellos, el definido como porción de terreno sito en el lugar llamado “...”, tenía una superficie de 967,22 m², cuando la superficie mínima requerida para poder edificar en la zona, de acuerdo con el Plan General Metropolitano, ascendía a 1.000 m². Después de la agregación y segregación, todas las parcelas resultantes tenían una superficie superior a la mínima exigida para la edificación.

Por lo tanto, puede observarse como el obligado tributario sí que ha efectuado por su cuenta una ordenación de sus medios materiales, pues después de la reparcelación, de la que el obligado tributario fue el promotor, pasó de tener un solar no edificable a tener un solar edificable.

Esta misma conclusión se deriva de la lectura de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, modificada por la Orden de 11 de mayo 2001, que disponen lo siguiente:

“2. Las presentes normas de adaptación se aplicarán por las empresas promotoras inmobiliarias a las que el grupo de trabajo define como aquellas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad.

De acuerdo con la numeración y denominación contenida en el Real Decreto 1560/1992 de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, el grupo de trabajo ha definido las siguientes actividades:

70.1. Actividades inmobiliarias por cuenta propia

Comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc. de alojamientos con el fin de venderlos.

70.2. Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia

Comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios.

Igualmente, comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales, de negocios, etc., propios.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que en la promoción de proyectos inmobiliarios se agrupan medios financieros, técnicos y físicos para la realización de proyectos inmobiliarios (inmuebles residenciales o no residenciales) destinados a la venta o al alquiler por cuenta propia, inclusive la venta o alquiler de inmuebles en tiempo compartido.

Así, con objeto de complementar la clasificación anterior, el grupo de trabajo ha considerado que pueden citarse como ejemplos de la actividad promotora inmobiliaria las siguientes actuaciones:

- Urbanización y parcelación de terrenos y solares y construcción de edificios e instalaciones de todo tipo, para uso residencial (unifamiliar, multifamiliar, colectivo) y no residencial (industrial, comercial y de servicios, oficinas, turismo, etc.) tanto para su venta como su alquiler.

- Rehabilitación de edificios ya construidos y transformación en su caso del destino de los mismos.

- Construcción y explotación de instalaciones inmobiliarias complejas (conjuntos turísticos, comerciales, recreativos, etc.).

Con objeto de precisar lo dicho anteriormente, hay que indicar que las empresas promotoras inmobiliarias no son las únicas que actúan en el mercado inmobiliario, y por sus características se diferencian de otras tales como:

- Empresas de agencia o mediación inmobiliaria (actividad de mediación en compraventa de inmuebles básicamente).

- Cooperativas sociales de viviendas (actividad restringida a proporcionar vivienda a sus miembros, no al mercado).

- Empresas constructoras (realizan sólo la construcción de los inmuebles).

Al hablar de promoción inmobiliaria no se puede dejar de hacer mención de la existencia de empresas de otros sectores que participan en el mercado inmobiliario, debiéndose distinguir entre empresas promotoras cuyo objeto social es la actuación y permanencia en el mercado inmobiliario y aquellas otras empresas cuya actividad inmobiliaria es complementaria o incluso accidental; ante esta distinción conviene precisar que son aplicables las presentes normas a dichas actividades inmobiliarias a pesar de que no constituyan la actividad más importante de la empresa. (…)”

Asimismo, la parcelación de terrenos es una de las actividades incluidas en el epígrafe 833.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a la Promoción de terrenos.

Además, según el artículo 5.Tres.b) LIVA, se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de la ley se exija contribuir por el IAE.”.

Así, por un lado, el grupo 833 de la sección primera de las Tarifas, que recoge la actividad genérica de “Promoción inmobiliaria”, se haya desglosado en dos rúbricas:

- epígrafe 833.1, correspondiente a la “Promoción de terrenos”, que comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc. de terrenos, con el fin de venderlos; y,

- el epígrafe 833.2, “Promoción de edificaciones”, que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, con el fin de venderlas.

(…) Por el contrario, aquellas superficies que no sustenten ninguna edificación, construcción o instalación, de ningún tipo, tendrán la consideración de terreno, y corresponderá clasificar la actividad promotora, por lo que se refiere exclusivamente a dichas superficies, dentro del epígrafe 833.1, “Promoción de terrenos”. A título de ejemplo cabe citar entre estas superficies las destinadas a jardines, carga y descarga, etc.”

No obstante lo anterior, como señala el obligado tributario, dicha ordenación por cuenta propia de medios materiales no sería suficiente para considerar como empresarial o profesional dicha actividad, si la misma no se realizara con la intención de destinar las parcelas resultantes al mercado. En este sentido, parece evidente dicha intención, como lo demuestra el hecho de que tan sólo unos meses después de las reparcelaciones se produce una transmisión de una de las fincas resultantes.

Así, como se ha señalado ya anteriormente, la escritura de segregación se formalizó el día 14 de julio de 2001, y la transmisión de la parcela se produjo el día 20 de diciembre de 2001, tal y como se deduce de la escritura pública de compraventa.

Por lo tanto, determinado que el obligado tributario efectuó operaciones de transformación, aunque sólo haya sido en términos de modificar el régimen jurídico de los solares, con la intención de destinarlos a su transmisión, la posterior adjudicación de los restantes solares a su socia en virtud de la disolución y liquidación de la sociedad debe entenderse, evidentemente, como sujeta al impuesto.

-Por último, la propia actuación del obligado tributario hasta el momento de la disolución de la entidad acredita su condición de empresario o profesional a efectos del impuesto.

En sus alegaciones el obligado tributario plantea que, una vez transmitidos los locales arrendados, perdió su condición de empresario o profesional a efectos del IVA. Sin embargo, de ser esto así, no debería haber presentado las autoliquidaciones correspondientes al segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008, pues dichas obligaciones recaen exclusivamente sobre quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

Por todo ello, y siguiendo con este razonamiento, si el obligado tributario era sujeto pasivo del IVA debía actuar como tal respecto de todas aquellas operaciones que se le presenten en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y que vienen calificadas como hecho imponible por la normativa del impuesto, siendo contrario al principio de buena fe el comportamiento del obligado tributario, actuando como empresario en relación con aquellas operaciones que le benefician (deducción de cuotas soportadas) y no actuando como tal en el resto de supuestos (no devengando el IVA correspondiente a las entregas de bienes realizadas como consecuencia de su disolución).

En este punto es conveniente traer a colación la conocida como Teoría de los Actos Propios, cuya idea fundamental se resume en “el principio general de que nadie puede ir contra sus propios actos, plasmado en el aforismo venire contra factum proprium non valet” (Audiencia Nacional, 21 de mayo de 2009). Basándonos en este razonamiento teórico, tenemos que el obligado tributario con su conducta viene a reconocer que tiene la condición de empresario o profesional, al menos a los ojos del Impuesto indirecto del Valor Añadido, lo que conlleva la condición de sujeto pasivo del IVA. En este sentido, el obligado tributario interviene en el tráfico económico emitiendo y recibiendo facturas.

Como ya hemos señalado, el obligado tributario, como mínimo, repercutió IVA por la prestación de servicios de arrendamiento durante los períodos anteriores a su disolución y por la transmisión de dos fincas urbanas (locales) en marzo de 2007. Asimismo y lo que es más importante, transmitió en diciembre de 2001 uno de los solares (Parcela A) resultante de la parcelación y segregación de terrenos efectuada en el mismo año y sometió la venta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Fruto del mismo proceso de parcelación surgen los solares que fueron transmitidos a la socia y sucesora y cuya regularización se efectúa en el presente procedimiento. Además, el obligado tributario durante todos estos años ha venido presentando autoliquidaciones del Impuesto deduciéndose las cuotas de IVA soportado, incluso con posterioridad a la venta de los locales. En definitiva, todas estas circunstancias implican el reconocimiento, por parte del obligado tributario, de su condición de empresario o profesional a efectos de IVA.

De todo lo anterior se pone de manifiesto que, la adjudicación a los socios de una sociedad promotora de inmuebles por ella promovidos como consecuencia de su disolución, constituye entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo su base imponible el valor de mercado de los mismos.

En definitiva, en el caso que nos ocupa, el devengo se produce el 28 de marzo de 2008, fecha en que se formaliza la escritura pública de disolución y liquidación. En suma, la cantidad dejada de ingresar en el 1T-2008 calculada como producto de la Base Imponible determinada por los peritos de la administración (1.417.500.-euros) por el tipo general del IVA del 16%, asciende a: 226.800 euros."

            4.-  Por otro lado, mediante acuerdo del Inspector Regional Adjunto de fecha 29 de noviembre de 2012, se autorizó la incoación del correspondiente expediente sancionador.

En fecha 10 de diciembre de 2012 se notificó acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución. Las conductas realizadas constituyeron a juicio de la Inspección la siguiente infracción:

" artículo 191.1: “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”.-”

Finalmente, la sanción a ingresar ascendió a 113.400,00 euros.

La motivación de la existencia de la culpabilidad se hizo del siguiente modo:

" Como hemos visto, KZ, S.A., no presentó la autoliquidación correspondiente al período objeto de comprobación, y por lo tanto no incluyó las cuotas devengadas con motivo de la entrega de los solares derivada de su disolución y liquidación.

KZ, S.A., era conocedora de su obligación de declarar, liquidar e ingresar la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, como se desprende de la propia mecánica que había llevado durante los periodos previos al de su disolución y liquidación, en los cuales no sólo presentó correctamente las liquidaciones periódicas del Impuesto, deduciendo cuotas de IVA soportado, como se puede apreciar de las declaraciones transcritas de los hechos, sino que cumplió con las obligaciones de facturación, demostrando en todo caso que era perfecta conocedora de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y de la de facturación.

Como podemos observar, la redacción del precepto anterior es clara y no da lugar a dudas interpretativas, estableciendo que se consideran entregas de bienes las adjudicaciones de elementos patrimoniales de los sujetos pasivos en caso de su disolución y liquidación. En consecuencia, es evidente que la adjudicación de los solares a Dª. Axy en virtud de la disolución y liquidación de KZ, S.A., tiene la consideración de entrega de bienes.

La condición de sujeto pasivo de KZ, S.A., ha quedado acreditada en el Acuerdo de liquidación, al cual nos remitimos, en base fundamentalmente a los siguientes argumentos:

- La sociedad KZ, S.A., realizó una ordenación por cuenta propia de sus medios materiales (los solares), al ser promotora de una parcelación de los mismos que derivó en una transformación, si no física, sí de la calificación jurídica de aquellos, al conseguir, de resultas de la misma, que todas las parcelas resultantes cumplan los requisitos de edificabilidad exigidos por el Plan General Metropolitano para la zona, con el consiguiente valor añadido a las mismos, pues evidentemente no tienen el mismo valor en el mercado unos solares no edificables que unos solares en los cuales se puede llevar a cabo una promoción inmobiliaria.

- Unos pocos meses después de efectuada la parcelación se efectuó una transmisión de una de las parcelas, que si bien es cierto que fue efectuada a una de las hijas de la socia de la entidad, demuestra la intención de ésta de adjudicar las nuevas fincas resultantes de la parcelación. En este punto, debe recordarse que el artículo 4.Uno LIVA señala que la sujeción de las operaciones es independiente de la vinculación existente entre las partes implicadas en las mismas.

- La parcelación, que como hemos visto en el presente caso ha supuesto una transformación jurídica de uno de los solares con el consiguiente incremento de su valor, es una actividad englobada dentro del concepto de “Promoción inmobiliaria”, por el cual se exige contribuir en el IAE, concretamente, en el epígrafe 833.1.

- Además, la actividad de parcelación está expresamente recogida como una de las actividades que engloban el objeto social de KZ, S.A., circunstancia ésta que, unida al resto de indicios, apuntala el convencimiento de que la misma se desarrolla por la sociedad con carácter empresarial o profesional.

- Por último, la propia actuación del obligado tributario, fundamentalmente a raíz de la transmisión de los locales arrendados, permite afirmar que seguía actuando como empresario o profesional, al continuar presentando las autoliquidaciones trimestrales durante todo el ejercicio 2007 con deducción de cuotas de IVA soportadas. En efecto, si el obligado tributario, como ahora sostiene, perdiera su condición de empresario o profesional tras la venta de los locales que tenía arrendados y que, según sus manifestaciones, constituía la única actividad económica desarrollada por la sociedad, no estaría obligado, conforme a la normativa del impuesto de la que el obligado tributario demuestra tener perfecto conocimiento, a presentar las correspondientes autoliquidaciones, y menos aún, a deducir cuota alguna de IVA soportado.

Teniendo en cuenta el objeto social de KZ, S.A., constituido por todo tipo de operaciones inmobiliarias, resulta evidente que conocía la normativa tributaria de aplicación a las operaciones que realizaba, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: “la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse” (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 25-4-1956, 12-03-1975, 22-04-1992, 30-11-1981).

Todo lo anteriormente señalado impide considerar que la interpretación realizada por el obligado tributario pueda ser considerada como razonable y eximente de responsabilidad por infracción tributaria. A mayor abundamiento, el obligado tributario indica que la diferencia entre su conducta en la transmisión efectuada en 2001, en la cual repercutió IVA, y la disolución y liquidación en 2008, en donde no repercutió IVA, se debió a la modificación normativa, según la cual, se elimina la presunción iuris et de iure en virtud de la cual se consideraban empresarios y profesionales a las sociedades mercantiles, en todo caso, admitiéndose a partir de la modificación que en determinados supuestos las sociedades mercantiles no tuviesen dicha condición. No obstante, debe señalarse que dicha modificación normativa se introdujo por el artículo Quinto.Dos de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, cuya entrada en vigor se produjo el día 26 de diciembre. Por lo tanto, en el momento de disolución y liquidación de la sociedad, la normativa vigente seguía siendo la misma que en 2001, por lo tanto, en este sentido, esta circunstancia no explica la diferencia de criterio utilizada por el obligado tributario.

Además, extender el ámbito de aplicación de los beneficios fiscales establecidos para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales en relación con el Impuesto sobre Sociedades al Impuesto sobre el Valor Añadido, es contrario a lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley 58/2003, el cual prohíbe realizar una interpretación analógica para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Por lo tanto, es evidente la concurrencia de culpa en la conducta del obligado tributario, pues la normativa infringida por KZ, S.A., era clara y de fácil comprensión para una sociedad dedicada al negocio inmobiliario, no prestándose a interpretaciones divergentes y a la cual podría haber adecuado su conducta fácilmente de haber actuado con la mínima diligencia exigible a este tipo de sociedades, con lo cual podría haber evitado el grave perjuicio económico causado a la Hacienda Pública.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003.."

Constan notificados el día 27 de febrero de 2013.

            5.- Con fecha 20 de marzo de 2013, no conforme con los acuerdos dictados, la actora promovió las presentes reclamaciones económico-administrativas.

Las reclamaciones han sido objeto de acumulación por acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal por concurrir los requisitos contenidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria

Seguida la reclamación por sus trámites, fue puesto de manifiesto el expediente a la interesada, la cual presentó escrito de alegaciones el día 9 de diciembre de 2014.

En primer lugar, la reclamante entiende que la deuda del IVA 2008 ha prescrito por superarse el plazo máximo del procedimiento inspector. Así mismo sostiene la interesada que los terrenos no estaban afectos a ninguna actividad y que existen errores en su valoración.

Por último, la interesada solicita la anulación de la sanción por falta de motivación de su culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

            1.- Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria.

Por lo que se refiere a la cuantía de las reclamaciones, en aplicación del artículo 35 del RD 520/2005, de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la reclamación en los casos como el presente, en que se impugna un acuerdo de liquidación, aún cuando contenga varias periodos impositivos, hay que estar al mayor importe que resulta de cada uno de dichos periodos, sin que proceda la suma de todos ellos (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 –00/3732/2008 y 00/6912/2008). Cuando se impugna una sanción, aún reducida (por no impugnación de la liquidación y/o reducida por pronto pago) se atenderá al importe total de la sanción. Tratándose de varias sanciones acordadas en un único acto, habrá que estar al mayor importe de cada una de ellas, y no a la suma de las mismas.

            2.- Las cuestiones que plantean las presentes reclamaciones consisten en determinar si las liquidaciones giradas así como las sanciones impuestas por la Inspección se encuentran ajustadas a derecho.

            3.- En primer lugar debemos resolver la posible prescripción alegada por el interesado. Dicha prescripción viene regulada en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual:

" Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

Continua, el artículo 67, señalando que:

"1.  El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

A los efectos de resolver esta cuestión debemos traer a colación el artículo 150.1 LGT, el cual dispone que: 

“Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.”

El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:

“(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.”

El artículo 150 LGT establece como efectos para la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, entre otros:

"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (...).”

De conformidad con el artículo 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos :

" A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses."

Pues bien, en este caso el procedimiento debió concluir el 18 de enero de 2013, no obstante han existido 75 días de interrupción justificada que no deben computarse en el plazo máximo para resolver, por lo que el procedimiento debía terminar el 2 de abril de 2013. En este sentido el Tribunal Económico-Administrativo Central de forma reiterada ha señalado que la petición de informes al Gabinete Técnico de la propia AEAT constituye una petición  de datos o informes a “otros órganos de la Administración del Estado” (Resoluciones de 17 de marzo de 2010 (RG. 00/06738/2008  y de 2 de abril de 2014, RG. 00/03754/2011). Habiendo sido notificada la liquidación en febrero de 2013, no se ha superado el plazo máximo del procedimiento, por lo que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA del 1T del 2008. No existiendo tampoco periodos de inactividad por parte de la Inspección superior a seis meses, debemos desestimar lo alegado por la reclamante en lo que a la prescripción se refiere.

            4.-  En lo referente al fondo de la cuestión debemos discernir si KZ, S.A., desarrolló una actividad empresarial o profesional con los solares transmitidos, en cuyo caso su entrega debe sujetarse a IVA, o si por el contrario, la sociedad simplemente ostentó la titularidad de los mismos sin realizar ninguna actividad con ellos, de tal modo que su transmisión se produciría al margen del impuesto.

Así las cosas debemos traer a colación el art 4 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual:

" Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles"

Si bien la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, añade " cuando tengan la condición de empresario o profesional ". Con ello, se daba entrada en la norma a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, que no permite afirmar, sin más, que es empresario o profesional una entidad mercantil por el mero hecho de su condición de tal.

Así mismo el artículo 5 define al empresario o profesional en los siguientes términos:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley. Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden."

Por otro lado, el artículo  8.dos añade que:

" También se considerarán entregas de bienes:

2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

5.- Por lo tanto de acuerdo con la normativa, en principio la adjudicación de solares urbanos a la socia de una sociedad liquidada, es una operación sujeta y no exenta del impuesto.

No obstante, la interesada alega que los solares transmitidos no se encontraban afectos a la realización de actividad económica alguna por la sociedad y, en consecuencia, su transmisión no debería quedar sujeta a tributación por este impuesto. Así, señala que dichos solares fueron adquiridos por KZ SA en el año 1955, sin que hayan sido objeto de explotación durante todo el tiempo transcurrido hasta la disolución de la sociedad, la cual ostentaba la condición de patrimonial. De este modo, considera que desde el momento en que transmitió los locales comerciales que tenía arrendados, la totalidad de su patrimonio no se encontraba afecto a ninguna actividad empresarial y profesional y, por lo tanto, la sociedad no ostentaba la condición de sujeto pasivo de IVA. En consecuencia, la transmisión de los solares no debería estar sujeta al impuesto.

La LGT regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su art. 105.1, señalando que: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Esta regla se contenía en términos similares en el art. 114.1 de la Ley 230/1963. Con base en este artículo, la jurisprudencia señala que “cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor” (STS de 27 de enero de 1992), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997). No obstante, debe tenerse en cuenta que los procedimientos tributarios, y en particular el procedimiento inspector, se encuentra influido también por el principio inquisitivo o de investigación de oficio, lo cual determina que la carga de la prueba sea aplicada en su sentido objetivo o material, es decir, quién debe soportar los perjuicios o riesgo derivados de la falta de prueba.

La regla general indicada, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, “para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”.

El Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre del 2007 (Recurso nº 4156/2002) concluía que:

«En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y citando de nuevo la jurisprudencia del TJCE, (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C–97/90, Lennartz), se encuentran, entre otras, “la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo».

            6.- Así las cosas el obligado tributario invoca el  artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). En concreto el reclamante alega que, el tiempo transcurrido desde la adquisición de los bienes hasta la realización de alguna operación con ellos (la reparcelación y posterior transmisión de una de las parcelas), es indicativo de la no afectación de los solares a ninguna actividad.

En relación con dichos preceptos, resulta necesario hacer referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 00/07303/2003. En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:

" Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta. (...)

Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)".Si bien no se explicita en el escrito presentado, de la información disponible podría deducirse que la entidad consultante no ha llegado a afectar a su patrimonio empresarial o profesional el terreno que ahora transmite, no habiéndolo en consecuencia destinado al desarrollo de ninguna actividad sujeta al Impuesto."

Así mismo, el TEAC señaló en la resolución nº 00/04458/2011 lo siguiente:

 " Es decir, no  se ha llevado a cabo actividad económica alguna en las parcelas durante ese largo periodo de tiempo.

(...)

Lo que ha existido en las ventas consideradas es sencillamente el ejercicio de una de las facultades que corresponden al propietario en la misma forma en que lo hubiera hecho cualquier otro sujeto. Y en estas condiciones tales actos no están incluidas en el ámbito de aplicación de este impuesto."

Por otro lado, es doctrina reiterada del TJUE que no forma parte del concepto de actividad económica a efectos del IVA los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular.

            7.- En segundo  lugar el obligado tributario señala que, la sola realización de actividades que se encuentran dentro del objeto social de la sociedad, no es suficiente para afirmar que por ello se realizaba una actividad empresarial o profesional.

Así mismo el obligado tributario señala que la simple agregación y segregación de las fincas, sin realizar ninguna obra de urbanización sobre las mismas, no supone la realización de una actividad empresarial o profesional por su parte, citando la doctrina administrativa según la cual, una persona, física o jurídica, que se dedique a la urbanización de terrenos, no adquiere la condición de empresario o profesional sino hasta el momento en que soporte efectivamente los gastos derivados de la urbanización.

Así las cosas, el desarrollo o no de una actividad económica es una cuestión de hecho y por tanto sujeta a las reglas que sobre medios, carga y valoración de la prueba son aplicables.

A tales efectos, la Inspección fundamenta la regularización en la existencia de una actividad económica por parte del obligado, señalando que tal actividad es la de "parcelación de terrenos", " promoción de terrenos", "promoción inmobiliaria", " promoción de reparcelación"  y " promoción de parcelación". La prueba aportada por la Inspección consiste en la licencia de parcelación obtenida y la escritura de agregación y posterior segregación de las parcelas.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2013 (rec. 863/2011), al respecto de la distinción entre la actividad de promoción y la simple compraventa de inmuebles señala  que, para que una actividad se pueda calificar como promoción inmobiliaria, no basta con haber superado las fases administrativas previas a la ejecución material de la obra, sino que es necesaria la ejecución de obras materiales en los terrenos vendidos, sin que sea suficiente haber realizado gestiones, como la elaboración de un proyecto básico o solicitar las correspondientes licencias, quedando probado que no puede deducirse que los inmuebles en cuestión hayan sido objeto de una transformación física efectivamente realizada. En la sentencia se afirma que se ha acreditado que la sociedad únicamente ha realizado estudios, proyectos y gestiones la mayoría por sus propios socios, todas ellas de carácter administrativo o técnico previas a las obras de construcción o edificación.

En el mismo sentido las sentencia de 13 de marzo de 2014 (rec. 1218/2011) en la que se argumenta que: “las actuaciones encaminadas a lograr la recalificación de las fincas adquiridas y la aprobación, por parte del Ayuntamiento de Granada, de un Plan Especial y de un Proyecto de Compensación no podían identificarse con la actividad de promoción inmobiliaria, en la medida en que no iban dirigidas a la urbanización y parcelación de terrenos; d) porque ni tan siquiera existía constancia de que se hubiera procedido al movimiento de terrenos”.

El TEAC en el mismo sentido también señaló en su resolución: 00/3433/2006 de 27 de septiembre de 2007  que:

 " Este Tribunal ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en Resolución de 13 de octubre de 2005, si bien en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque también de aplicación para el tributo que nos ocupa, que: "es necesaria la ejecución de obras materiales en los terrenos vendidos para considerar que éstos se hallan en curso de urbanización, circunstancia que no se da en el presente caso, como la propia entidad interesada reconoce, no bastando, en consecuencia, haber superado las fases administrativas previas a dicha ejecución material, lo que obliga a negar la condición de empresarios de los transmitentes, y por ende, a rechazar el carácter empresarial de la entrega, que debe quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, no pudiendo admitirse la deducción del IVA soportado en la operación".

Dicho criterio, que ya se recogía en la definición de actividad promotora a efectos de IAE (Epígrafe 833,1, Anexo 1 R. D. Leg. 1175/1990), se encuentra a su vez refrendado con las directrices expuestas por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 11 de octubre de 2004 y 19 de abril 2003, y más recientemente por la Sentencia de 23 de enero de 2007 que atribuye a la primera el carácter de doctrina legal, y ha sido mantenido por este Tribunal Central en relación con el Impuesto sobre Sociedades en sus Resoluciones 3717/05, 3746/05 y ...; criterios todos ellos coincidentes con la doctrina que la Dirección General de Tributos ha venido manteniendo de forma expresa y reiterada para las sociedades patrimoniales: "... hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.

No obstante, la consultante señala que, finalmente, hasta la fecha de hoy, no se ha efectuado ninguna obra de ejecución material de urbanización ni se ha soportado ningún coste al no existir siquiera un proyecto de urbanización. De tal forma que puede entenderse que no ha llegado a realizar la promoción pretendida en la finca reseñada y, por tanto, que no se ha producido el inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material". Y que "se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados, habiendo de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial".

"Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado." (CV 1479/2006, en el mismo sentido CCVV 1116/2005, 1840/2005, 1505/2006, entre otras).  

En definitiva, excluido el ejercicio por el interesado de una actividad empresarial de promoción inmobiliaria a la vista de lo expuesto anteriormente, no puede concluirse que la entidad cumpla con los requisitos que simultáneamente se exigen para considerar la compraventa de bienes inmuebles como actividad empresarial, criterio mantenido por este Tribunal en resoluciones de 12 de Noviembre de 2004 y 3 de Junio de 2005 (RRGG 2854/01 y 4433/01), y coincidente con el emanado del Informe de 3 de julio de 1992 de la Dirección General de Tributos, sobre diversas cuestiones planteadas en relación con el régimen de transparencia fiscal, y de forma específica para las sociedades patrimoniales en las señaladas Consultas Vinculantes, en las que se identifica la actividad urbanizadora con el desarrollo de trabajos y obras físicas, y no con la tramitación administrativa de planes o licencias. En consecuencia, al no cumplir la sociedad los requisitos del artículo 25.dos para que su actividad sea calificada como empresarial"

            8.- Pues bien debemos concluir que la Inspección no ha aportado indicios suficientes de la actividad realizada por el reclamante, pues no se indica que actividad concreta es la realizada, la licencia de parcelación es un trámite administrativo que no demuestra la ejecución  material de las obras y la escritura de segregación permite una transformación jurídica del bien pero no física, sin que este mero hecho convierta al obligado tributario, como se argumenta, en promotor inmobiliario o urbanizador.

Debemos concluir por el contrario, en el mismo sentido que la reclamante, que el tiempo transcurrido pone de manifiesto que el bien no estaba afecto a la actividad y que con la parcelación la sociedad patrimonial solo ejercía un derecho de propiedad sobre el bien, procediendo por tanto la anulación de la liquidación practicada.

            9.- Finalmente, al anularse la liquidación debe anularse también el acuerdo sancionador que de la misma trae causa.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, reunido en Sala y en primera instancia, acuerda ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando tanto la liquidación como la sanción, y reconociendo en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como sus respectivos intereses.