Texto de la resolución:
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Reclamación Nº:
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08/04167/2014
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02V071
En la ciudad de Barcelona, siendo el día 24 de febrero de 2017
En la Reclamación Económico-Administrativa Nº 08/04167/2014, interpuesta ante este Tribunal por ... en nombre y representación de X,SL (NIF: ...). Con domicilio en ... .
Contra acuerdo dictado por AEAT Administración de Letamendi. Por el concepto de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. 1T, 2T, 3T y 4T EJERCICIO 2012
Cuantía 5.262,32 €
Liquidación: ...
HECHOS
1.- En fecha 31 de mayo de 2013 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicio señalados.
2.- En fecha 29 de agosto de 2013 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones.
3.- En fecha 8 de octubre de 2013 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:
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1T
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2T
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3T
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4T
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Cuota
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1.239,55
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1.504,68
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Interés
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90,72
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51,53
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Total
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1.330,27
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1.556,21
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Minoración
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238,23
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1.963,18
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2.090,84
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3.706,22
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Y con la siguiente motivación:
Según el libro registro de facturas emitidas de 2012, la sociedad:- Factura con IVA a particulares, centros de primaria (CEIP) y asociaciones. - Factura sin IVA a la UAB y a varios institutos (IES): ... . Examinada la página web facilitada por X, SL, www...., la sociedad ofrece la enseñanza de esquí, bicicleta e hípica a través de un equipo de monitores, en los siguientes formatos:- Colonias de verano (con IVA)- Excursiones con conocimiento de la naturaleza dirigidas a alumnos de educación primaria y secundaria (con IVA)- Ciclos formativos en bicicleta y equitación, que dan créditos del módulo (sin IVA)- Actividades de montaña, nieve, agua y monográfico de equitación que dan créditos universitarios (sin IVA)
De conformidad con lo que dispone el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 del IVA, en su redacción vigente a 01-01-2012, están exentos del impuesto: la educación de la infancia y la
juventud; la guarda y custodia de niños; la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados; la enseñanza de idiomas, y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de Derecho Público o por entidades privadas autorizadas para su ejercicio. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
Analizada la normativa expuesta, esta oficina gestora entiende que, independientemente de que por la enseñanza de esquí, bicicleta e hípica la UAB dé créditos universitarios o determinados institutos den créditos, se trata de un servicio relativo a la práctica del deporte prestado por una empresa distinta del centro docente. Por consiguiente, dado que la enseñanza de estas actividades se encuentra expresamente excluida por la Ley del IVA de la exención, estará sujeta y no exenta de IVA.
- Según el libro registro de facturas expedidas, en el 1T de 2012 la sociedad declara sin IVA las siguientes prestaciones de servicios por importe total de 16.870,49 euros: a Escola ..., 16.280,49 euros; ...Ax, 100,00 euros; By, 245,00 euros; Y, 245,00 euros.
En relación con tales prestaciones de servicios, procede devengar en el 1T de 2012 la cantidad total de 1.349,64 euros de cuota IVA (8% de 16.870,49 euros).
Por otra parte, X, SL es titular del turismo Volksvagen Carav. 2.5, matrícula ,,, y del todo terreno Land Rover Defender, matrícula .... En 2012 deduce cuotas de Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, SA en concepto de combustibles. Según el artículo 95.Tres.2º de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los mismos bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, podrán deducirse, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%.
Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: accesorios y piezas de recambio, combustibles, carburantes, servicios de aparcamiento, utilización de vías de peaje, rehabilitación, renovación y reparación de los mismos (artículo 95.Cuatro Ley 37/1992). - De acuerdo con la normativa expuesta, esta oficina gestora entiende que las cuotas soportadas de Repsol Comercial de Productos Petrolífieros, SA están afectas a la actividad empresarial en la proporción del 50% por lo que son deducibles el 50%.
En el 1T las cuotas soportadas ascienden a 256,27 euros, siendo deducibles 128,14 euros (50% de 256,27 euros).
- En fecha 10-09-2013 X, SL presenta alegaciones, con número de registro RGE ..., en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación sobre los servicios prestados a los centros docentes.
X, SL alega en síntesis. Que tiene por objeto social la enseñanza deportiva, tal y como se señala en el artículo 2 de sus estatutos, tanto para las modalidades deportivas regladas y reglamentadas como de la actividad física.
Que tiene convenios con centros escolares de todos los grados y niveles, públicos y privados, para la impartición de contenidos de alta especialización y que precisan ser realizados en los ámbitos geográficos de media y alta montaña. Para ello, tiene un equipo de profesionales con formación en pedagogía, didáctica y aprendizaje motor. Que el artículo 20.Uno.9º letra a) de la Ley del IVA trata sobre la práctica del deporte pero que en ningún caso se considera la enseñanza del deporte que realiza la sociedad de acuerdo con los planes de estudio de los centros educativos a los que presta sus servicios.
Que los programas formativos realizados hay que considerarlos como programas educativos y no como servicios relativos a la práctica del deporte por tratarse de materias incluidas dentro de los planes de estudio específicos.
- Analizadas las alegaciones esta oficina gestora las desestima en base a lo siguiente:.
El artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 en su apartado a) señala que la exención de la enseñanza del deporte no comprenderá los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes.
Esta oficina gestora entiende que la enseñanza del deporte constituye un servicio relativo a la práctica del deporte.
Asimismo, X, SL es una sociedad mercantil, una empresa, y no un centro docente. Los centros docentes son los CEIP, IES, universidades e institutos de formación profesional para quienes presta los servicios de enseñanza del deporte. El hecho de que X, SL tenga acuerdos con tales centros docentes para prestar servicios de enseñanza del deporte que forman parte de sus planes de estudio, mediante personal con formación universitaria o de grado medio o superior, no implica que tales servicios estén exentos de IVA.
Esta oficina gestora entiende que el legislador ha querido expresamente excluir de la exención a la enseñanza del deporte cuando ésta es prestada por empresas distintas de los centros docentes, como es el caso de X, SL.
Por consiguiente, esta oficina gestora desestima las alegaciones presentadas.
4.- No conforme con la liquidación, en fecha 7 de noviembre de 2013 presenta recurso de reposición, siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 15 de enero de 2014
5.- Disconforme con el acuerdo, en fecha 12 de febrero de 2014, interpone la presente reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis lo siguiente:
X .. tiene como objeto social la enseñanza deportiva, tanto de las modalidades deportivas regladas y reglamentadas como de la actividad física.... para el cumplimiento de su objeto está dada de alta en ...
967.2 Escuelas y Servicios de Perfeccionamiento del Deporte e Instalaciones Deportivas.
931.3 Enseñanzas Ciclos Formativos de Formación Profesional- Grado Medio.
931.5 Enseñanza Educación Superior....Tiene convenios con Centros Escolares de todos los grados y neveles....es centro homologado de prácticas de los alumnos de dichos Centros... para ello el 21 de febrero de 2008 amplia su declaración censal dándose de alta en los epígrafes 931.3 Enseñanza Ciclos formativos de FP y 931.5 Enseñanza educación superior...
Por consiguiente, hay que considerar los programas formativos que X... realiza como programas educativos y no como servicios relativos a la práctica del deporte...incluidas dentro de los planes de estudio específicos y en concreto:
Ciclo Formativo GM conducción actividades fisicodeportivas en el medio natural (CAFEMN)
Ciclo Formativo GS animación actividades físicas y deportivas (AAFE)
Diplomatura en maestro especialidad educación física (MEF)
Licenciatura ciencias de la Actividad física y el deporte (CAFÉ)
.... son de destacar los certificados emitidos por la Escula ... (...), por el Instituto ...y por el IES ..., en el sentido de que X... imparte por cuenta de dichas entidades asignaturas de diferentes créditos de Grado Medio y Grado Superior, incluidas en sus planes de estudios.....
No habiendo aportado poder de representación fue requerido al efecto subsanando el defecto apreciado en fecha 12 de noviembre de 2014.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
1.- Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de la presente reclamación, que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria.
Por lo que se refiere a la cuantía de la reclamación, en aplicación del art. 35 del Reglamento de Revisión, de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de las reclamaciones en los casos como el presente, en que se impugnan acuerdos de liquidación, aún cuando contengan varias liquidaciones, hay que estar a la liquidación de mayor importe impugnada de las incluidas en los acuerdos, sin que proceda la suma de todas ellas (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 –00/3732/2008 y 00/6912/2008).
Al tiempo, la presente reclamación, por ser su cuantía inferior a la determinada en el artículo 64 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/2005, ha de verse sometida, de conformidad con lo dispuesto en el art. 245.1.a) Ley 58/2003, a los trámites del procedimiento abreviado, correspondiendo por ello su resolución al órgano unipersonal designado, al amparo del art. 32 del Reglamento aprobado por Real Decreto 520/2005.
2.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación se contrae a determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente en el momento del devengo, estarán exentas del Impuesto:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por colegios mayores o menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso..”
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, señala:
“Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado Uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.”
El artículo 20, apartado uno, número 9.º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE, que establece:
“A. Exenciones a favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.
(...)»
Dicho precepto distingue dos tipos de requisitos. Desde un punto de vista objetivo, la exención alcanza exclusivamente a los servicios educativos entendidos como aquellos dirigidos a desarrollar y transmitir el conocimiento. En este sentido la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) de 28 de enero de 2010 (Asunto C-473/08, Eulitz) en sus apartados 29 y 30 indica:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
Desde una perspectiva subjetiva la exención exige que el empresario o profesional que realice la actividad sea un ente de derecho público o una entidad privada cuyos fines sean de dicha naturaleza (sentencias del TJUE de 14 de junio de 2007, Asunto C-434/05, Horizon College y 28 de noviembre de 2013, Asunto C-319/12, MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa), sin que resulte relevante que la entidad que presta los servicios educativos sea una entidad con ánimo de lucro (sentencias del TJUE de 28 de noviembre de 2013, Asunto C-319/12, MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa citada).
4.- En el presente supuesto la controversia se reduce a considerar si las actividades desarrolladas por la entidad pueden encuadrarse en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. En este sentido es de añadir que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a titulo oneroso por un sujeto pasivo, y se debe respetar la exigencia del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común de IVA.
No resulta discutido que la entidad factura tanto a particulares, asociaciones como centros de enseñanza (centros de primaria (CEIP), UAB y a varios institutos (IES)), por la realización de actividades de enseñanza de esquí, bicicleta e hípica a través de un equipo de monitores, en los siguientes formatos:- Colonias de verano (con IVA)- Excursiones con conocimiento de la naturaleza dirigidas a alumnos de educación primaria y secundaria (con IVA)- Ciclos formativos en bicicleta y equitación, que dan créditos del módulo (sin IVA)- Actividades de montaña, nieve, agua y monográfico de equitación que dan créditos universitarios (sin IVA)
Pues bien a juicio de este Tribunal dichas actividades, como considera el acuerdo impugnado, se enmarcan dentro de lo que el propio precepto analizado denomina como actividades deportivas excluidas de la exención al señalar como tales “a) Los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes”. La Dirección General de Tributos en consulta vinculante V5177-16, de 30 de noviembre, en relación a una entidad mercantil cuyo objeto social es la enseñanza de ajedrez en colegios públicos y privados como actividad extraescolar señala:
“No obstante lo anterior, la referida la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 no es extensible a los servicios objeto de consulta dado que es criterio de este Centro directivo, mantenido en varias resoluciones (por todas, consulta vinculante de 22 de octubre 2013, número V3127-13), calificar al ajedrez como un deporte, por lo que dichos servicios, relativos a la práctica del deporte, no tienen la consideración de enseñanza”.
En la misma consulta al referirse al tipo aplicable añade: “A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley. Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:
– los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, «rafting», «trekking», «puenting» y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,
– el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, «squash» y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,
– las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, «pilates», taichi, artes marciales, «spinning», esgrima, ajedrez, etc.,
– el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.”.”
Asimismo en anterior consulta vinculante V0210-14, de 29 de enero el centro directivo mantiene la misma conclusión en relación a “La persona física consultante ha resultado adjudicataria por un contrato menor, de la impartición de las clases del Bloque de salud y calidad de vida (aerobic, pilates, musculación, natación, yoga etc) para una Universidad pública. Esta empresaria individual contrata a su vez a técnicos en la materia para que impartan las clases. Los alumnos que cursan estas materias obtienen créditos para su titulación”. En este caso se argumenta:
“No resulta aplicable a las operaciones objeto de consulta beneficio fiscal alguno de los establecidos en la normativa del Impuesto. En particular, la exención contemplada en el artículo 20, apartado uno, número 9º y 10º no es extensible a los servicios objeto de consulta dado que es criterio mantenido por este Centro Directivo que los servicios relativos a la práctica del deporte no tienen la consideración de clases a título particular.
Por otra parte, la Ley 37/1992 prevé en su artículo 20.uno.13º un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en la consultante ni en los técnicos contratados”.
A nivel jurisprudencial la Audiencia Nacional en Sentencia de 19 de noviembre de 2004 (rec. 34/2002) rechazó también el acogimiento a la exención del artículo 20.Uno.9 LIVA a las actividades deportivas, similares a las aquí examinadas, argumentando (el subrayado es nuestro):
“Por lo que resulta de la documentación aportada al expediente, la recurrente es una empresa que desarrolla las siguientes actividades para niños que están escolarizados en colegios y otros centros de enseñanza: a) cursillos de deportes (arco, esgrima, natación, padel, canoa, bicicros), b) granja- escuela (visitas a granja, a fábrica de queso, estudio de cultivos, animales), c) actividades artísticas (taller de pulseras, baile), y d) naturaleza (marchas, recogida de plantas aromáticas).
Las actividades de carácter deportivo, que tienen una significativa importancia en sus operaciones, tienen un tratamiento específico en la regulación del IVA por su tipo reducido, pero en ningún caso están exentas de tributación”.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, actuando de forma unipersonal, acuerda, en única instancia, desestimar la presente reclamación económico-administrativa confirmando el acuerdo dictado por la Administración.
