Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 26 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 08-02069-2017; 08-09561-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la Administración de ... de la AEAT. Por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicio 2012, 3T y 4T.

Cuantía:  936.08 euros

Liquidaciones: A08...18 y A08...17

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
08-02069-2017	19/01/2017	02/03/2017
08-09561-2017	06/09/2017	19/10/2017

 

 

 

SEGUNDO.-    El día 19/10/2016 se notifica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada por el impuesto y períodos arriba referidos. En dicha comunicación se le requiere la aportación de los Libros Registros de IVA así como justificación de haber efectuado la autoliquidación de IVA correspondiente a las bases imponibles e IVA devengado en concepto de operaciones realizadas en régimen general. El contribuyente atiende el requerimiento el 31/10/2016.

 

TERCERO.-

 El día 10/11/2016 se notifica la propuesta de liquidación provisional. El contribuyente solicita ampliación del plazo para efectuar alegaciones el día 02/11/2016, presentándolas, finalmente, el día 01/12/2016.

 

CUARTO.-

 El día 19/12/2016 se notifica la liquidación provisional en la que se consigna como base imponible y cuota de IVA repercutida del 4T, al 21% , la cantidad de 3.794 00 euros y 796,74 euros respectivamente según imputaciones efectuadas por Z España S.A. correspondiente a una factura emitida por Axy en Octubre de 2012. La argumentación otorgada es la siguiente:

El contribuyente presenta, en fecha 01/12/16, alegaciones a la propuesta de liquidación practicada por la Administración en las que manifiesta que no está de acuerdo por varios motivos.

Respecto al primer punto, falta de motivación, esta Administración considera que se cumple con lo previsto en la normativa vigente, ya que en la misma se hace referencia a los hechos y fundamentos de derecho que motivan la práctica de la propuesta de liquidación provisional, detallándose los cálculos efectuados, no dando lugar a la indefensión del contribuyente.

En lo referente a que el contribuyente 'se encuentra sujeto al Régimen Especial de Recargo de equivalencia y por tanto NO obligado a liquidar por régimen general el IVA', cabe mencionar que si bien es cierto que se encuentra acogido a dicho régimen lo es exclusivamente por la venta de productos farmacéuticos, no por campañas de publicidad como es el caso de la factura que nos ocupa, siendo ésta una actividad totalmente independiente a la ejercida por el contribuyente, y no accesoria, como manifiesta en sus alegaciones, a las que adjunta la factura objeto de comprobación donde consta base imponible y cuota de IVA repercutida sin que éste IVA repercutido haya sido ingresado por el emisor y sí deducido por el destinatario de la factura.

Por lo tanto, y a la vista de todo lo expuesto anteriormente, esta Administración desestima las alegaciones presentadas confirmando la propuesta de liquidación efectuada.

 

QUINTO.-

 Disconforme con el contenido de la liquidación provisional, el contribuyente interpone Reclamación Económico-Administrativa el día 19/01/2017, siendo sus alegaciones, en resumen, las siguientes:

 

• Que el acto administrativo no está suficientemente motivado, provocándole indefensión.
• Que la empresa está acogida al Régimen de Recargo de Equivalencia y esto supone que, según el artículo 154 LIVA no esté obligada a la presentación de autoliquidaciones.
• Que la actividad de cesión de elementos de la propia farmacia para la comercialización de productos farmacéuticos debe considerarse como accesoria a la actividad principal que es la venta de productos farmacéuticos puesto que supone un 0,3% de la facturación de la farmacia y, por tanto, acogida también al régimen de recargo de equivalencia.

 

SEXTO.-

 El día 10/01/2017 se notifica el acuerdo de inicio de un expediente sancionador comunicando la propuesta de imposición de la sanción y de trámite de alegaciones. Presentando alegaciones el contribuyente el 31/01/2017.

El día 06/04/2017 se notifica la resolución de imposición de la sanción por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con calificación de leve por ser la base de la sanción igual o inferior a 3000euros y por no concurrir otras circusntancias que agraven la calificación. La argumentación otorgada es la siguiente:

 

El señor Axy ha dejado de ingresar 796,74 euros correspondientes al IVA del 4T/2012, conducta que constituye infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art.191 LGT, por cuanto no presentó la declaración modelo 303 correspondiente a dicho trimestre dentro del plazo legalmente establecido, estando obligado a ello que de acuerdo con la información disponible por la AEAT, sin que haya aportado medio de prueba alguno que desvirtúe lo declarado. Todo ello tal y como se detalla en la liquidación provisional de la que trae origen el expediente sancionador, apreciándose a este respecto el mínimo de culpabilidad exigido en la normativa tributaria por cuanto en la normativa del IVA se establecen con claridad las circunstancias y plazos de la presentación de la declaración modelo 303, quienes se encuentran obligados a declarar y las operaciones que deben incluirse en dicha declaración.

 

SÉPTIMO.-

 Disconforme con el contenido de la resolución, el contribuyente interpone recurso de reposición el día 24/04/2017 con resultado desestimatorio. Siendo la argumentación otorgada la siguiente:

 

De conformidad con el art.208.1 LGT el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente. En consecuencia, éste órgano gestor no puede proceder a revisar el contenido de la liquidación provisional de la que trae origen el exp. Sancionador. Dentro del proc. Sancionador sólo puede proceder a revisarse la actuación culpable del obligado tributario. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la ley (LGT art.183.1). En el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia, circunstancia que concurre en el presente caso a juicio de este órgano gestor por cuanto en las normas reguladoras del IVA y sucesiva doctrina administrativa se establecen las circunstancias en las cuales procede la repercusión del IVA devengado y los plazos para ello y en el presente caso Axy no declaró el IVA correspondiente a una factura emitida a Z España S.A. en Octubre de 2012. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige un claro ánimo de defraudar (resoluciones del TEAC de 14/6/2006 y 15/6/2006).

Se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo (STS 19/12/1997) indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación. Únicamente el error invencible excluye la responsabilidad, mientras que el error vencible Página 3 Delegación Especial de CATALUÑA solo elimina el dolo, pero deja subsistente la responsabilidad a título de negligencia o imprudencia simple.

En el presente caso, ya en la resolución de la liquidación provisional que da origen al expediente sancionador que se está recurriendo en el presente trámite y en contestación a sus alegaciones, se contestó que "en lo referente a que el contribuyente se encuentra sujeto al Régimen Especial de Recargo de equivalencia y por tanto NO obligado a liquidar por régimen general el IVA, cabe mencionar que si bien es cierto que se encuentra acogido a dicho régimen lo es exclusivamente por la venta de productos farmacéuticos, no por campañas de publicidad como es el caso de la factura que nos ocupa, siendo ésta una actividad totalmente independiente a la ejercida por el contribuyente, y no accesoria, como manifiesta en sus alegaciones, a las que adjunta la factura objeto de comprobación donde consta base imponible y cuota de IVA repercutida sin que éste IVA repercutido haya sido ingresado por el emisor y sí deducido por el destinatario de la factura." El contribuyente alude al artículo 154.DOS que establece que "los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial". Cuando dicho artículo menciona "operaciones comerciales" se está refiriendo a las realizadas por los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia y únicamente por las operaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, no siendo aplicable a las campañas de publicidad que es una actividad independiente y en ningún caso cumple el requisito que establece el artículo 149. Uno.1º. de la Ley del IVA para que el comerciante minorista pueda considerarse como tal respecto de la misma ya que la publicidad no es una entrega de bienes muebles o semovientes . Por tanto, no se acepta la interpretación razonable que alega el contribuyente como posible causa que exclusa la responsabilidad.

Su alegación de falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción debe ser desestimada, pues en dicho acuerdo se expresan de forma suficientemente detallada los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del sujeto infractor y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de la reducción que procede de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 LGT, cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el artículo 211.3 LGT que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento sancionador.

 

La notificación de la resolución del recurso de reposición se efectúa el 28/08/2017

 

OCTAVO.-

 Disconforme con el contenido de la resolución del recurso de reposición, el contribuyente interpone Reclamación Económico-Administrativa con fecha 06/09/2017, coincidiendo las alegaciones presentadas con las ya mencionadas anteriormente respecto a la reclamación presentada contra la liquidación provisional.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La procedencia del acto impugnado

 

CUARTO.-

 Respecto del contenido de la obligación de resolver motivadamente, el art. 103.3 LGT dispone que los actos de liquidación serán motivados " con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto de la necesaria motivación se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 17 de febrero de 2016, recaída en el recurso de casación nº 858/2014, recogiendo en su Fundamento de Derecho Quinto lo siguiente:

 

"QUINTO.- El primer motivo del recurso -falta de motivación de la sentencia-- se articula por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción .

La entidad recurrente confunde falta de motivación con motivación de la que discrepa. La Sala de instancia considera suficientes los razonamientos del acto administrativo porque, a su juicio, la situación de iliquidez del G.I.T. S.A. no es transitoria, sino estructural, habida cuenta de su declaración en concurso voluntario de acreedores.

El acuerdo denegatorio del aplazamiento basa el mismo en la mera existencia de una declaración de concurso, que supone la apreciación de dificultades económico-financieras de carácter estructural.

Podrá estarse o no de acuerdo con dicho discurso argumental, pero desde luego constituye una motivación suficiente de la decisión jurisdiccional. Se ha de recordar, una vez más [véanse, por todas, las sentencias de 30 de septiembre de 2013 (casa. 1882/12 , FJ 2°), 24 de enero de 2011 (casa. 485/07 , FJ 2°), 24 de marzo de 2010 (casa. 8649/04, FJ 3°) y 3 de febrero de 2010 (casa. 5937/04 , FJ 3°)], que la exigencia de motivación no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimentan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado (sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2°; 28/1994, FJ 3°; y 32/1996 , FJ 4°, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes. La motivación tiene como uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casa. 1194/06, FJ 3°) y 25 de junio de 2008 (casa. 4505/05 , FJ 3°)], oportunidad que no ha sido en este caso hurtada al Grupo Inmobiliario recurrente. A lo anterior se ha de añadir que una motivación no deja de serlo por escueta, porque esta exigencia constitucional no está necesariamente reñida con la brevedad y la concisión ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991 , FJ 2°; 154/1995, FJ 3 °; y 26/1997 , FJ 2°)".

 

Ya el Tribunal Constitucional en Sentencia 122/1991, de 3 de junio, expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

 

"La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables".

 

Respecto de la cuestión de los efectos de una eventual falta de motivación del acto administrativo, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 9 de febrero de 2012 (recurso nº 945/2008) declara:

 

"....La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido pues especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." (SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000).

Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por la omisión de un trámite fundamental o por haberse utilizado un procedimiento no previsto.

Por lo que hace al defecto de falta de motivación, no supone un vicio de nulidad radical, sino de mera anulabilidad, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la reciente sentencia de 11 de julio de 2011, dictada en unificación de doctrina, en que el Alto Tribunal razona:

«La mencionada falta de motivación configura la esencia de la discrepancia de las sentencias contrastadas por lo que es necesario determinar la naturaleza (nulidad radical o anulabilidad) de la ausencia de este elemento del acto administrativo.

En opinión de la mayoría de la Sala es claro que la ausencia del elemento estructural del acto administrativo enunciado es un vicio de anulabilidad lo que viene justificado por al menos dos consideraciones.

De un lado, no es uno de los vicios que menciona el artículo 62 de la LRJAP y PC al regular la nulidad de pleno derecho. De otra parte, la naturaleza abierta de los vicios del artículo 63 del mismo texto legal aboga por la consideración de incluir la falta de motivación entre las causas generadoras de anulabilidad»...

Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde...

Por otro lado, aún cuando a los solos efectos dialécticos admitiéramos que la motivación de la resolución del TEARC no es bastante, a la vista de las alegaciones que sobre el fondo del asunto se vierten en la demanda, no se aprecia ningún atisbo de efectiva indefensión, que ni siquiera llega a concretar exactamente la parte actora, que ninguna limitación o disminución material efectiva de sus posibilidades de defensa señala, por lo que en ese hipotético supuesto, carecería de sentido la anulación del acto del TEARC para que dictara una nueva resolución motivada, sino que lo procedente sería igualmente resolver la Sala sobre el fondo del asunto....".

Por tanto, como tiene declarado la jurisprudencia (por todas, Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 26.10.2015, casación nº 2477/2014): "la motivación...no es en sí misma un objetivo, sino herramienta o instrumento al servicio de fines que la transcienden. Por lo tanto, su carencia o deficiencia no constituye una tacha material del acto, sino un defecto formal, por más que esté al servicio de los valores sustantivos que hemos indicado. Siendo así, como todo defecto adjetivo, su capacidad para invalidar el acto administrativo que carece de ella en la medida exigible depende de que, precisamente, por esa carencia o por su imperfección, el acto al que sirve carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados (véase el artículo 63.2 de la Ley 30/1992). Sólo cuando por su mediación resulte imposible conocer si el acto al que afecta es sustancialmente correcto o no, o cuando impida el ejercicio del derecho de defensa con toda su amplitud, la falta de motivación o su insuficiencia determinará la anulación del acto administrativo...".

 

En el caso que nos ocupa, de la lectura de la liquidación impugnada se pone de manifiesto su debida motivación, conteniendo tanto los elementos y hechos esenciales (la realización, por una parte, de la venta minorista de productos farmacéuticos sujetos al recargo de equivalencia y, por otro, a consideración de los servicios publicitarios como actividad independiente y diferenciada de la anterior) como los fundamentos jurídicos que sostienen la decisión, en este caso los artículos dedicados en la LIVA al régimen del recargo de equivalencia (Caítulo VII de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido), así como los concretos cálculos relativos a la liquidación.

 

QUINTO.-

 Pasaremos a analizar, a continuación el fondo del asunto. El órgano gestor considera que el reclamante realiza dos actividades independientes y diferenciadas, por un lado, la venta minorista de productos farmacéuticos para la que se encuentra acogido al régimen especial del recargo de equivalencia y, por otro lado, la prestación de servicios publicitarios a la que le resultaría de aplicación el régimen general. Por su parte, el contribuyente considera que la actividad de servicios publicitarios debe considerarse como accesoria de la actividad de venta al por menor, y por tanto, debería resultarle de aplicación, asimismo, el mencionado régimen.

Para justificar su argumentación el contribuyente hace referencia a una Consulta Vinculante (en adelante, CV) de la DGT (V0978-11) que se basa en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas. No obstante, este Tribunal no observa una total identidad en los hechos entre el caso que allí se trata y el que aquí dirimimos.

En dicha consulta, se plantea si la entrega de expositores por parte de las empresas farmacéuticas a las farmacias con el objeto de exhibir sus productos tiene la consideración de actividad accesoria a la venta de los mismos. La DGT considera en este caso que sí puesto que entiende que la cesión de dichos expositores no tiene un fin en sí mismo, sino que se trata de un medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal (la venta). En la consulta que analizamos, la operación de cesión de expositores no se está estudiando desde el punto de vista de prestación de servicio por parte de la farmacia a la farmacéutica, sino, desde la consideración de la entrega de los expositores (cesiones de elementos para la comercialización) como una entrega de bienes de la empresa farmacéutica a la farmacia:

 

"En este sentido, ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos. De esta manera, la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos elementos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas bebidas o cuando concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en la comercialización de productos distintos.

En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en función de su naturaleza, respectivamente".

 

Únicamente se está haciendo referencia a la operación de cesión de dichos expositores, máquinas expendedores y grifos que, en definitiva, se consideran parte de la entrega de los bienes en cuestión, pues son elementos necesarios para su venta y distribución, por ello la DGT los considera actividad accesoria a la entrega principal.

 

SEXTO.-

 En el caso que nos ocupa, lo que estamos analizado es la prestación de un servicio de publicidad por parte del reclamante. El contribuyente aporta el contrato firmado con la empresa farmacéutica Z cuyo objeto es "la colaboración en la promoción de la marca Z en el punto de venta". Y en el que se puede leer lo siguiente:

 

"Las actividades de promoción, el contenido de las mismas, su coste y su duración, serán los que cada cierto tiempo o caso por caso se acuerden entre la farmacia y Z.

El presente acuerdo tiene como objetivo fundamental dar a conocer al público, por medio de las actividades de promoción, la marca y la historia de Z, difundir informaicón sobre patologías y promocionar medicamentos que sean objeto de publicidad al público.  (...)

La farmacia podrá recibir y difundir la información respecto a la marca Z entre sus clientes y personas que accedan a la oficina de farmacia en general, de forma gratuita. La farmacia ondrá a disposición de los clientes y público en general esa información de forma clara y accesible denro del local de la oficina.

La farmacia podrá arrendar espacios dentro del local a Z España SA, espacios que se dedicarán a la colocación de expositores y/o material promocional. (...)

Adicionalmente, Z España SA y la farmacia podrán convenir el abono de cantidades adicionales, en concepto de contribución de aquella a ésta en los gastos y costes derivados de la ejecución de las actividades promocionales".

Como observamos el acuerdo al que llegan las partes, en este caso, va mucho más allá de una simple cesión de expositores. Se trata de una actividad de promoción y publicidad. Así se hace constar en la propia factura que Z España expide en nombre de la farmacia, y que aporta el propio contribuyente, cuyo concepto es  "Campaña de publicidad marca Z".

 

De conformidad con el Artículo 9. Uno de la LIVA:

 

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia."

 

Por su parte, el artículo 148. Dos LIVA establece lo siguiente:

 

"Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica."

 

De los artículos mencionados anteriormente se desprende que, en aquellos casos en los que el contribuyente realizara otra actividad aparte de la del comercio minorista, ésta última tendrá la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Debe recordarse en este punto que, por el principio de especialidad, las normas contenidas en el régimen especial prevalecen sobre las normas generales y tal como expone el artículo 148 reproducido, no cabe lugar a dudas la expresión "en todo caso", que abarca también a las posibles actividades accesorias.

La Dirección General de Tributos en consulta V1068-16, de 16 de marzo, en la que se plantea que "El consultante ejerce una actividad de comercio al por menor (ep. IAE 659.6) por la que tributa en el régimen especial del recargo de equivalencia y en la modalidad simplificada del método de estimación directa, actividad que desarrolla exclusivamente a través de su página web. Para captar clientes acuerda con otras páginas web o blogs de carácter amateur la inclusión en los mismos de un "banner" o anuncio de la web del consultante pagando como contraprestación una comisión del 5% del importe de las ventas efectuadas a clientes redirigidos desde esas webs y blogs y que se pagaría en metálico o bien mediante bonos de descuento a utilizar en la web del consultante", concluye la procedencia de la repercusión e ingreso del impuesto al tratarse de una prestación de servicios.

Asimismo en la consulta vinculante V1328-06, de 5 de julio, afirma:

 

Consecuentemente, no resultaría ajustado a derecho que el consultante, según se indica en el escrito de consulta, expidiera una factura en concepto de publicidad a su proveedor para justificar la percepción de dicho importe. Caso de así proceder, por tratarse efectivamente de una prestación de publicidad dicha operación constituiría un sector diferenciado de actividad para el consultante y debería declarar e ingresar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas, pues el sujeto pasivo está acogido al régimen especial del recargo de equivalencia.

 

Y en la más reciente consulta vinculante V2667-19, de 30 de septiembre en relación  a "La consultante ejerce la actividad de comercio al por menor de plantas y hierbas en herbolarios (epígrafe 652.4 del IAE), tributando en el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tiene intención de dar de alta, como actividad accesoria en la actividad de servicios de naturopatía (epígrafe 944 del IAE)" se indica:

 

La actividad de servicios de naturopatía que tiene intención de realizar la consultante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituye una prestación de servicios que no está comprendida entre las operaciones a las que resulta de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia, por lo que tributará por el régimen general del Impuesto, debiendo presentar por esta actividad las declaraciones-liquidaciones correspondientes del modelo 303.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado dos, de la Ley 37/1992, la actividad de comercio al menor de bienes objeto de consulta sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, por cumplirse los requisitos establecidos al efecto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica que tribute por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido (prestaciones de servicios de naturopatía) que, en su caso, realice la consultante.

 

Por todo lo mencionado anteriormente, este Tribunal considera que el régimen especial de recargo de equivalencia solo resulta de aplicación a la actividad de venta al por menor de productos farmacéuticos, debiendo tributar las diferentes campañas de publicidad y promoción que pueda realizar la farmacia en el régimen general de IVA. Procede, por tanto, confirmar en este punto el criterio seguido por el órgano gestor en la liquidación provisional.

 

SÉPTIMO.-

 En cuanto al expediente sancionador asociado a la liquidación provisional, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que

 

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

 

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley"  y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

 

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

 

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

 

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de  apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

 

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

La motivación contenida en el acuerdo es la siguiente:

 

El señor Axy ha dejado de ingresar 796,74 euros correspondientes al IVA del 4T/2012, conducta que constituye infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art.191 LGT, por cuanto no presentó la declaración modelo 303 correspondiente a dicho trimestre dentro del plazo legalmente establecido, estando obligado a ello que de acuerdo con la información disponible por la AEAT, sin que haya aportado medio de prueba alguno que desvirtúe lo declarado. Todo ello tal y como se detalla en la liquidación provisional de la que trae origen el expediente sancionador, apreciándose a este respecto el mínimo de culpabilidad exigido en la normativa tributaria por cuanto en la normativa del IVA se establecen con claridad las circunstancias y plazos de la presentación de la declaración modelo 303, quienes se encuentran obligados a declarar y las operaciones que deben incluirse en dicha declaración.

 

Se aprecia que, el acuerdo sancionador no acredita el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo  sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.

En este sentido no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:

 

"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la  Ley 58/2003  sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la  Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido,  SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y  193/2003, de 27 de octubre,  FJ 2".

 

En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011  (rec. cas. núm. 2507/2009) o de  31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).

De modo que el acuerdo carece de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales  de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

Por último debe señalarse que nos hallamos ante una cuestión interpretativa compleja lo que conduce, asimismo, a la anulación de la sanción por esta causa.

 

SÉPTIMO.-

 En consecuencia con lo señalado procede:

• DESESTIMAR la reclamación número 08-02069-2017 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y
• ESTIMAR la reclamación número 08-09561-2017 anulando el acuerdo sancionador.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.