Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 19 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 08-00448-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: GRUPO XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra  la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el IVA de los períodos 1T/2014 a 4T/2014

Cuantía: 3.490,15 euros

N.Reg.Insp.: ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

   En fecha 01.07.2016 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº A02-...6 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

SEGUNDO.-

  Por el Inspector Regional Adjunto fue dictado en fecha 16.11.2016 acuerdo de liquidación, por el que confirmando la propuesta contenida en el acta, a excepción de los intereses de demora, practicó liquidación a devolver por un total de 3.490,15 euros de los cuales 3.358,97 euros correspondían a la cuota y 131,18 euros a los intereses de demora. El obligado tributario había solicitado en la autoliquidación correspondiente al 4T la devolución de 349.310,03 euros que no ha sido objeto de devolución con anterioridad a la práctica del acuerdo.

Consta notificado en fecha 18-11-2016 telemáticamente.

TERCERO.-

  Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en fecha 24.04.2015 por notificación de la comunicación de inicio de fecha 23.04.2015 que tenía por objeto la comprobación del IVA de los períodos de 2014 con carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a Verificar que las autoliquidaciones se ajustan a las anotaciones contenidas en los registros de facturas y que las cuotas deducidas reúnen los requisitos establecidos en los artículos 92 a 106 de la Ley 37/1992 del IVA.

El obligado tributario anteriormente denominado GRUPO XZL SA (sociedad unipersonal), cambió su denominación en ..., teniendo como único socio a GRUPO WV SL, sociedad domiciliada en Madrid, y que tiene como administradores a ... , y como socios a  SR SL, TN SL, MK SL y HJ, SL en las proporciones que figuran en el acuerdo impugnado.

Los administradores del obligado tributario son los hermanos G.B. y sus respectivas esposas.

Se encuentra dado de alta en los epígrafes 849.7 y 849.9 del IAE que responden a "Servicios de gestión administrativa", y "Otros servicios independientes NCO".

El obligado tributario en 2014 emitió facturas principalmente a sociedades que forman parte del grupo de empresas al que pertenece y cuyos últimos titulares son las familias FA y FB y a sociedades participadas por las anteriores.

Los conceptos que figuran en las mismas son por refacturación de gastos (de reparación, mantenimiento, mantenimiento de sistemas informáticos, servicios de limpieza, otros profesionales independientes, suministros, material, etc) y a HD SA, además de refacturación de gastos, "honorarios por servicios prestados .... de acuerdo con el contrato de fecha 01/07/2012".

Además de las facturas anteriores, la reclamante emitió facturas a dos empleados en concepto de arrendamiento de sendos vehículos, y a la entidad extranjera FG LP, facturación con inversión del sujeto pasivo.

Consta en el acuerdo la declaración de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2014 de la que cabe destacar que la cifra de negocios ascendió a 5.741.674,08 euros, que se desglosan como sigue:

Ingresos de carácter financiero	IMPORTE
Dividendos IF de terceros	387.973,07
Intereses créditos a participadas	423.866,72
Variaciones del valor razonable	2.377.344,63
Ingresos por intereses financieros con terceros	1.122.600,79
Bº venta Fondos inversión	1.429.888,87
Total Ingresos financieros	5.741.674,08

El sujeto pasivo se dedujo la totalidad del IVA soportado que ascendió en el ejercicio 2014 a 514.460,89 euros.

La Inspección del análisis de los ingresos obtenidos por la sociedad holding consideró que no era una sociedad holding pura, o mera tenedora de participaciones, sino una holding mixta, dada la existencia de prestación de servicios de asesoramiento y refacturación de gastos de forma onerosa realizados por el obligado tributario a algunas de las sociedades participadas, lo que le otorga la condición de empresario a efectos del IVA. Por el contrario, las operaciones de préstamo / crédito y la percepción de dividendos, a juicio de la Inspección no se hallaban sujetas al IVA. Como tampoco tiene tal carácter la venta del 5% de las acciones de la entidad XZL SA al no constar la prestación de servicio oneroso alguno por parte de la reclamante a dicha sociedad, sin ni siquiera haberle refacturado gastos, como sí ha hecho con otras participadas, por lo que al no cumplirse el requisito fijado por el TJUE de "haber tenido una intervención en la gestión de la sociedad", para que pueda considerarse que la venta de participaciones tenga carácter de actividad económica, se consideró como una operación no sujeta.

De conformidad con la normativa del IVA, la doctrina que cita y la jurisprudencia comunitaria, y dado el carácter de entidad dual de la reclamante, la Inspección consideró que las cuotas de IVA soportado vinculadas a operaciones no sujetas son "no deducibles"; las cuotas de IVA soportado vinculadas a la repercusión de costes son deducibles; y respecto del resto de cuotas de IVA soportado calculó una proporción formando parte del numerador los ingresos con IVA (menos una venta de un bien de inversión), y del denominador el total de ingresos no sujetos excepto operaciones extraordinarias (venta acciones de XZL SA) o revalorizaciones contables, resultando un porcentaje de deducción del 19%.

En total el IVA soportado deducible ascendió a 168.527,38 euros cuyo detalle trimestral se recoge en la página 40 del acuerdo impugnado, y cuya motivación en las páginas anteriores.

CUARTO.-

  Disconforme la interesada con la liquidación practicada, en fecha 13.12.2016 interpuso la presente reclamación que se numeró como 08/00448/2017, solicitando puesta de manifiesto del expediente. Por este Tribunal le fue notificado en fecha 24.02.2017 la no procedencia de la puesta de manifiesto del expediente porque de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 del RD 520/2005 su tramitación debe realizarse por el procedimiento abreviado al ser su cuantía inferior a la determinada en dicho artículo (6.000 euros).

Disconforme con la comunicación practicada por este Tribunal, en fecha 02.03.2017 la reclamante presentó otro escrito en el que indicaba que de conformidad con el criterio del TEAC, la cuantía a considerar no era inferior a 6.000 euros, sino 345.819,88 euros, que es la diferencia entre el importe solicitado a devolver (349.310,03 euros) en el 4T/2014 y el acordado por la Administración (3.490,15 euros) por lo que reiteraba su tramitación por el procedimiento ordinario con puesta de manifiesto del expediente.

Por este Tribunal le fue notificado en fecha 04.12.2017 que al haberse practicado liquidación, la cuantía a considerar era la que resultaba del acta incoada, 3.490,15 euros, por lo que se desestimó su pretensión. No obstante lo anterior, se le indicó que en el caso de que tuviera por conveniente la presentación de alegaciones, éstas serían tenidas en cuenta al dictar resolución. En fecha 05.01.2018, la reclamante presentó escrito que, en síntesis, contenía las siguientes alegaciones:

1. de orden procesal: tramitación por el procedimiento general.
2. De orden material o de fondo.

• Se alza contra la consideración de entidad dual hecha por la Inspección.
• Venta del 5% de su participada XZL SA tiene carácter de actividad económica porque la reclamante interviene en la gestión de las sociedades participadas.
• Carácter accesorio de la venta de participaciones respecto de la actividad típica de la sociedad (prestaciones de servicios). Y aún en el caso de admitirse a efectos dialécticos la tesis inspectora (sociedad holding mixta) entiende que el IVA soportado vinculado a la venta de las participaciones es deducible apoyándose en la CV4169-15 que recoge la jurisprudencia comunitaria. Además a la vista de la sentencia EDM a efectos del prorrateo la venta de las participaciones tiene carácter accesorio de la actividad de prestación de servicios.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho de la liquidación impugnada.

TERCERO.-

 La primera cuestión que plantea la presente reclamación es de orden procesal y se refiere a la tramitación por el procedimiento general o abreviado de la reclamación, para lo cual es determinante la fijación de la cuantía de la reclamación para lo que debemos acudir a lo dispuesto en el art. 35 del RD 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprobó el Reglamento de revisión en vía administrativa.

La regulación vigente para el ejercicio 2016 del citado artículo disponía:

"La cuantía de la reclamación será el importe del componente o la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean objeto de impugnación, o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación... ."

De conformidad con la dicción de dicho artículo, la tramitación de la reclamación interpuesta en fecha 13.12.2016, contra la liquidación practicada por -3.490,15 euros, debe hacerse por el procedimiento abreviado, como se le indicó en las dos comunicaciones practicadas por este Tribunal que constan notificadas en fechas 24 de febrero y 4 de diciembre de 2017.

Es decir la normativa vigente en el momento de la interposición no se fundaba en la pretensión (criterio que es el aplicable, por el contrario, en la vía contenciosa), sino en la cuantía de la liquidación.

En el presente caso la interposición de la reclamación no contenía alegaciones, al considerar la reclamante que su tramitación era por el procedimiento general, por lo que entendía tenía derecho a la puesta de manifiesto. Dada la redacción del citado artículo 35 al momento de la interposición de la reclamación la tramitación se ha realizado conforme al procedimiento abreviado, si bien, a fin de evitar cualquier atisbo de indefensión al contribuyente se le notificó acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal en el que, junto a la comunicación de la tramitación por el procedimiento abreviado, se le indicaba la posibilidad de presentar alegaciones en cualquier momento del procedimiento anterior a la resolución, que serían tenidas en cuenta en el momento de la resolución.

Dichas alegaciones fueron presentadas por la reclamante en fecha 02.03.2017  este Tribunal. las cuales han sido reproducidas en los antecedentes y son tenidas en consideración, como no puede ser de otra manera, en la presente resolución.

En apoyo de la postura mantenida por este Tribunal se encuentra la modificación efectuada, del artículo 35 del RD 520/2005, por el Real Decreto 1073/2017, de 29 de diciembre, con entrada en vigor el 1/01/2018, que dispone:

1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos.

Sin perjuicio de lo anterior, en los siguientes supuestos, la cuantía de la reclamación será:

a) En las reclamaciones contra actos dictados por la Administración por los que se minore o se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más, en su caso, el importe que resulte a ingresar.

(...)

Con la nueva redacción, en los casos como el presente, la cuantía de la reclamación resulta ser la pretensión del reclamante.

Como se ha dicho, la Disposición Final Única de dicho Real Decreto contempla la entrada en vigor a partir de 1 de enero de 2018, no estableciéndose régimen transitorio alguno respecto a la modificación operada. Así la Disposición Transitoria Única solo se prevé para la aplicación del articulo 67.1, al establecer:

Disposición transitoria única. Régimen transitorio.

La nueva redacción del apartado 1 del artículo 67 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, relativo a la reducción proporcional de garantías aportadas para la suspensión, será de aplicación cuando la solicitud de suspensión por los órganos de la Administración se realice a partir de la entrada en vigor de este real decreto.

Tampoco la exposición de motivos de esta norma ofrece mención alguna sobre un posible carácter aclaratorio o interpretativo de la modificación, muy al contrario, parece desprenderse una regulación ex-novo:  "Se establecen reglas concretas para el establecimiento de las cuantías en las reclamaciones económico-administrativas".

Por tanto, la nueva redacción del artículo 35 del RGRV solo será aplicable a los procedimientos que se inicien con posterioridad al 1/01/2018 que no es el caso. Está interpretación resulta conforme tanto al propio régimen transitorio señalado como a la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 58/2003 General Tributaria, que establece como norma general a efectos transitorios que "los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente (...).

Asimismo, la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 39/2015 establece como régimen transitorio a efectos procedimentales en su aparatado a)

"A los procedimientos ya iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley no lea será de aplicación la misma, rigiéndose por la normativa anterior."

En definitiva, procede la tramitación de la reclamación por el procedimiento abreviado.

CUARTO.-

  Resuelta la cuestión procedimental procede analizar el fondo de la regularización, que no es otro que determinar el carácter deducible de determinadas cuotas soportadas de IVA.

La Inspección señala que nos hallamos ante una empresa holding mixta, al considerar que no se limita a adquirir acciones y participaciones de otras sociedades (holding pura), sino que participa directamente o indirectamente en la gestión de las mismas. Todo ello en seguimiento de la doctrina comunitaria, consultas vinculantes y de varios TEAR que cita.

Procede recordar los ingresos obtenidos durante 2014 por la reclamante:

1. Ingresos de carácter financiero: 5.741.674,08 euros. Dividendos, intereses, variaciones valor razonable, ingresos por intereses financieros a terceros, beneficio venta fondos inversión.
2. Otros ingresos de explotación: 797.258,81 euros. Management fee, subarriendos, ingresos por servicios diversos, repercusión de gastos.
3. Resultado  enajenación inmovilizado: venta 5% participaciones. 

De acuerdo con las operaciones que figuran en el expediente realizadas por el obligado tributario en el ejercicio 2014, la Inspección consideró que solamente tenía carácter de empresario a efectos del IVA por los servicios de asesoramiento prestados y por la refacturación de gastos prestados a sociedades relacionadas, por lo que se trataría de operaciones sujetas al IVA. Por el contrario, consideró que los ingresos financieros (operaciones de préstamo y crédito y percepción de dividendos), así como la venta del 5% de las acciones de XZL SA no tenían tal carácter, calificándolas como operaciones "no sujetas"  al IVA.

A estos efectos son reiterados los pronunciamientos del TJUE (cabe citar como Sentencias más relevantes las siguientes: 20/06//1991, Polysar, C-60/90; 22/06/1993, Sofitam, C-333/91; 14/11/2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99; 27/09/2001, Cibo Participations, C-16/00; 29/04/2004, EDM, 29/04/2004; 29/10/2009, AB SKF, C-29/08; 06/09/2012, Portugal Telecom, C-496/11) respecto de la condición de sujetos pasivos del IVA de las sociedades  holding.

De acuerdo con la jurisprudencia emanada de dichas sentencias, cuando una sociedad de cartera (holding) limita su actividad a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de dichas empresas (holding puro), no tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto y, por tanto, no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas, pues, tal y como señala el TJUE, la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Directiva.

Por el contrario, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación y dicha intervención implique la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (holding mixto), dicha actividad constituye una actividad económica en el sentido del artículo 9 de la Directiva 2006/112 y por su ejercicio la sociedad adquiere la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En el presente caso no cabe duda de la naturaleza de entidad dual o holding mixto de la entidad como resulta de las actividades recogidas en "otros ingresos de explotación".

QUINTO.-

 En particular, por lo que respecta a la percepción de dividendos, trae a colación el acuerdo, la Sentencia de fecha 14/11/2000, antes citada transcribiendo los siguientes considerandos: 

"20. No obstante, para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido (véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 12, y de 24 de octubre de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Rec. p. I-5311, apartado 16).

21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción (sentencia Sofitam, antes citada, apartado 13).

22. Dicha exclusión se explica principalmente por algunas de las características de los dividendos.

Es sabido, en primer lugar, que el reparto de dividendos presupone normalmente la existencia de beneficios susceptibles de distribución y depende así de los resultados del ejercicio. Además, el reparto de dividendos se efectúa en función del tipo de participación, en especial de la serie de las acciones, y no en razón de la identidad del tenedor de una u otra participación. Por último procede subrayar que, por su propia naturaleza, los dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultan de la mera propiedad de dicho bien (sentencia Polysar Investments Netherlands, antes citada, apartado 13).

23. En efecto, habida cuenta precisamente de que el importe del dividendo depende así en parte de circunstancias aleatorias y de que el derecho al dividendo únicamente está en función de la tenencia de participaciones, entre el dividendo y una prestación de servicios, aunque haya sido efectuada por el accionista que percibe dicho dividendo, no existe la relación directa necesaria para que este último pueda constituir la contraprestación de dichos servicios."

La inspección concluye que la percepción de dividendos no vienen determinados por la realización de una actividad económica, sino que tiene su origen en la condición de partícipe en el capital social de la entidad que los distribuye, por lo que no se hallan sujetas al IVA.

Más recientemente el TJUE en su Auto de 12 de enero de 2017, asunto C-28/16, MVM, señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):

30. Por lo que se refiere, más concretamente, al derecho a deducción de una sociedad holding, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 9 de la Directiva 2006/112, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 167 de la misma Directiva, una sociedad de cartera cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad de cartera en su calidad de accionista o socio (sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartado 18 y jurisprudencia citada).

31. La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse actividades económicas en el sentido de la Directiva 2006/112, que confieran a quien las realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartado 19 y jurisprudencia citada).

Este Tribunal, al igual que la Inspección considera que dichas operaciones no se hallan sujetas al IVA, por incumplir los requisitos establecidos por la jurisprudencia comunitaria.

SEXTO.-

 En cuanto al tratamiento de la rentabilidad obtenida por la concesión de préstamos y créditos a las sociedades participadas, la Inspección hizo valer la Sentencia del TJUE de fecha 14/11/2000, Floridienne y Berginvest, Asunto C-142/99, de la que extrajo los siguientes considerandos:

"27. Dado que el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva excluye en efecto del ámbito de aplicación del IVA las operaciones en que el sujeto pasivo no actúa como tal, la sujeción al IVA de operaciones de préstamo como las que se contemplan en el asunto principal presupone que las mismas constituyan, o bien una actividad económica del operador contemplada en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, o bien la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad sujeta al impuesto, sin ser no obstante operaciones accesorias a esta última, en el sentido del artículo 19, apartado 2, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 18).

28 Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

29 Por otra parte, la concesión de préstamos a filiales a las que la sociedad holding presta servicios de administración, de contabilidad, de informática y de gestión en general no puede considerase sujeta al IVA basándose en que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios, en el sentido de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada. En efecto, tales préstamos no están necesaria ni directamente relacionados con los servicios prestados.

30 Además, procede señalar que no constituye en ningún caso una actividad sujeta al impuesto la mera reinversión, por parte de un sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos, en sí mismos, del ámbito de aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. Los intereses devengados por tales préstamos deben por el contrario considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al sistema de la deducción."

De conformidad con lo dispuesto en la citada sentencia del TJUE la Inspección consideró que las operaciones de préstamo y crédito no constituían una actividad económica en sí misma, ni eran prolongación directa, permanente y necesaria de otra actividad económica desarrollada por el concedente, por lo que no se hallaban sujetas al IVA.

En los mismos términos puede citarse la Sentencia de 29 de abril de 2004 (Asunto C-77/01, EDM, Ap. 65 a 68).

En relación a esta materia cabe traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 18 de diciembre de 2012, RG. 00/02176/2009 (también citada en el acuerdo de liquidación), en la que, refiriéndose a este concepto señaló:

Por tanto, los criterios que, según el TJCE, deben tenerse en cuenta por el órgano jurisdiccional nacional para determinar si las operaciones de préstamo a las filiales por una holding tienen cabida en el ámbito de la Sexta Directiva, son los siguientes:  

1. Dichas operaciones deben realizarse en el ejercicio de una actividad económica, es decir, la concesión de préstamos debe constituir una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, o bien debe ser la prolongación directa, permanente y necesaria de otra actividad económica desarrollada por el concedente.

2. Para que la concesión de préstamos por la matriz a las filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, debe efectuarse en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

3. No está sujeta al impuesto la mera reinversión, por una sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos del ámbito de aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. En este caso, los intereses devengados, al igual que los dividendos, deben considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al IVA y a su régimen de deducción de cuotas soportadas.

4. En la medida en que las operaciones de préstamo no estén necesaria ni directamente relacionadas con los demás servicios (administración, contabilidad, informática y gestión en general) que presta la concedente a las participadas, su sujeción al Impuesto no puede fundamentarse en que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios.

El acuerdo de inspección se limita a sostener que:

Por lo tanto, en la medida en que las operaciones de préstamo y crédito (incluidas las inversiones en diferentes Fondos de inversión) no constituyen una actividad económica en sí misma del obligado tributario, ni es la prolongación "directa, permanente y necesaria de otra actividad económica desarrollada por el concedente", puesto que no están directamente relacionados con los servicios de gestión prestados, cabe concluir la no sujeción al impuesto de las mismas.

No se realiza ningún otro análisis. En los hechos recogidos en el acuerdo (pags. 10 y 11/42) se indica en relación a las operaciones financieras:

Intereses créditos a participadas (2) 423.866,72

Ingresos por intereses financieros con terceros (4) 1.122.600,79

(2) Cuenta contable 762. Intereses por créditos concedidos por la sociedad. En la memoria se indica que, en el año 2014, los créditos fueron concedidos a las sociedades WVn Investments SCR, Sinkasen SLU y Alcotas Inmobiliaria SLU; en el ejercicio 2013, los créditos los había concedido a WVn Investments SCR y a Sinkasen S.L.U; y en el ejercicio 2012, los créditos los había concedido a WVn Investments SCR y a Alcotas SL

(4) Cuenta contable 7618. Las anotaciones en el debe ascienden a 101.236,57 euros y en el haber a 520.452,13 euros. Son ingresos por participaciones en FIMS e Imposiciones a plazo. El saldo es de 419.215,56 euros. Cuenta contable 769. 703.386,23 euros que se corresponden con los intereses de cuenta corrientes y otros ingresos financieros.

Pues bien, el importe de los intereses y su concesión a varias entidades del grupo parece entrever, contra lo que indica el acuerdo, que nos hallamos ante "la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses" y no la mera colocación de unos dividendos. De hecho examinada la Memoria se observa que la política de préstamos también existe en ejercicios anteriores y en la misma se indica que "las operaciones con entidades vinculadas forman parte del tráfico ordinario de la Sociedad y se ha realizado, en general, en condiciones de mercado".

Lo anterior conduce a que dicha actividad deba calificarse de económica y tengan la naturaleza de operaciones exentas de conformidad con el artículo 20.Uno.18 LIVA, sin que ello, no obstante, afecte al derecho a la deducción al tratarse de sectores diferenciados (art. 9.1.c) y 101 LIVA).

SÉPTIMO.-

  El motivo de regularización principal contra el que se alza específicamente la reclamante, es contra la consideración de operación no sujeta de la venta del 5 % de las acciones de la entidad XZL SA. Señala que tiene carácter de actividad económica porque interviene en la gestión de las sociedades participadas.

Añade la reclamante, que aún no hallándose de acuerdo con el carácter de entidad holding mixta, si se acepta a efectos meramente dialécticos dicho carácter, le corresponde a la reclamante la deducción de la integridad de la cuota de IVA soportada directamente vinculada con la venta del 5% de XZL SA.

Se trata de varias facturas recibidas de RMB, PMD L.L.C., CRT SA, BTR SL y RTF SL, que comportan un total de base imponible de 703.106,56 euros, y una cuota de IVA de 147.652,38 euros, y que se corresponden con los servicios de intermediación y alternativas estratégicas de inversión de la venta del 5% del capital de XZL, SA, sociedad de la que la reclamante poseía el 46,33% del capital.

Basa su pretensión la reclamante en la CV 4169-15, de 30 de diciembre, que se hace eco de las sentencias del TJUE de fechas 27.09.2001, Cibo Participaciones SA, Asunto C-16/100 y 15.07.2015, Laurentia y Minerva a que nos hemos referido con anterioridad. Pues bien, analizada dicha consulta por este Tribunal se observa que la consecuencia que dispone, y que se transcribe a continuación lo es en contestación a la siguiente cuestión:

"2.- Una vez determinada la condición de holding mixta, la consultante desea conocer si puede deducir el Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios para el ejercicio de su actividad y, en su caso, en qué porcentaje.

A lo que concluye el centro directivo:

"En consecuencia con la doctrina del Tribunal procede responder que la entidad holding consultante tendrá, en principio, derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la prestación de los servicios objeto de consulta a todas sus entidades filiales, en el marco del ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los términos señalados."

Además, añade varios párrafos que la reclamante no transcribe:

"Por el contrario, en el caso de que no participara en la gestión de alguna de ellas, deberá adoptar un criterio de reparto del Impuesto soportado en la medida que realizase actividades económicas y no económicas.

En este sentido, del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante participa en la gestión de todas sus filiales repercutiendo a las mismas la totalidad de sus costes directos e indirectos según un acuerdo previo de valoración presentado ante la Administración tributaria.

De esta forma, puede concluirse que la totalidad de su actividad queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, actividad que se concreta en la realización de las prestaciones de servicios objeto de consulta. En estas circunstancias, la consultante podrá deducir todo el IVA soportado en la adquisición de los referidos bienes y servicios con los requisitos y limitaciones que para la deducción del Impuesto por el sujeto pasivo se establecen en el Titulo VIII de la Ley 37/1992."

OCTAVO.-

 Dicha cuestión ya ha sido contestada desde el momento en que se afirma la naturaleza dual de la entidad con las características ya mencionadas.

En cualquier caso, tampoco compartimos su apreciación porque al igual que la Inspección consideramos que no queda acreditado que la reclamante haya prestado servicios de carácter oneroso a la sociedad XZL. Procede traer a colación la conclusión inspectora que consta en el acuerdo impugnado:

"De los hechos puestos de manifiesto durante las actuaciones inspectoras, y especialmente del análisis de los libros de IVA y de los ingresos y gastos declarados e imputados en los modelos 347 de ambas sociedades, no consta que el obligado tributario haya prestado servicios de carácter oneroso a la sociedad XZL SA, y que ni siquiera haya procedido a efectuar a la misma re-facturación alguna de gastos, como sí ha hecho con otras sociedades participadas, por lo que no se cumple el requisito de haber tenido una intervención en la gestión de dicha sociedad, intervención que, como se ha señalado, es requisito imprescindible para considerar la venta de participaciones como actividad económica."

Dicha conclusión inspectora ha venido precedida del análisis de la sentencia del TJUE de 16.07.2015, Laurentia y Minerva, Asuntos acumulados C-108/14 y C-109/14, de la de fecha 29.10.2009, AB SKF, Asunto C-29/08, y de la resolución del TEAC de fecha 18.12.2012, que señala:

"(...) el TJCE, tras reiterar la doctrina consistente en que la actividad de adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales no es una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, en la medida en que no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, y que, por el contrario, sí merece tal calificación cuando la adquisición y tenencia de las participaciones sociales se acompaña de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad participada que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, (...)".

La reclamante mediante la transposición parcial de la misma STJUE y de la CV 4169-15, de 30 de diciembre, considera que la venta del 5% del capital de XZL SA tiene carácter de actividad económica por la intervención en la gestión de las sociedades en las que participa. Sin embargo, este Tribunal considera que dicha manifestación no sólo se encuentra falta de prueba, sino que, como señala la Inspección, no se corresponde con la realidad, dado que del análisis de los libros de IVA y de los ingresos y gastos declarados e imputados en los modelos 347 de ambas sociedades, no se observa que el obligado tributario haya prestado servicios de carácter oneroso a XZL SA sociedad a la que corresponden las participaciones transmitidas.

A estos efectos en los hechos recogidos en el acuerdo se indica que "los clientes de GRUPO XZ SA son principalmente las sociedades que forman parte del GRUPO de empresas al que pertenece la entidad", cuyo esquema se incluye también en el mismo.

En cuanto al concepto de las facturas emitidas a dichas sociedades, es el siguiente:

• En el caso de las facturas emitidas a HD SA se facturan honorarios por "servicios prestados (...) de acuerdo con el contrato de fecha 01/07/12" por un importe cuya base imponible asciende a 85.000 euros. El resto de facturas emitidas a este cliente son refacturación de gastos.
• En el caso del resto de facturas emitidas a las demás empresas y a HD SA son por dos conceptos: subarriendo de oficinas ... (219.814,91 euros) y repercusión de gastos: refacturación de gastos de reparación, mantenimiento, mantenimiento sistemas informáticos, servicios de limpieza, otros profesionales independientes, suministros, material etc. (487.605,11 euros).
• El resto de facturas son emitidas a:
  • D. Axv y D Bxn., empleados de GRUPO XZ SA, en concepto de "arrendamiento del vehículo con matrícula ... (...)" y "arrendamiento del vehículo con matrícula ... (...)", respectivamente.
  • La entidad extranjera FG LP, facturación con inversión del sujeto pasivo.

Resulta patente que la reclamante no interviene en la gestión directa ni indirecta de XZL SA, por lo que la conclusión de que le corresponde la deducción de la totalidad del IVA soportado no puede prosperar.

Citar a estos efectos, finalmente, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de diciembre de 2016 (rec. 3810/2015, Grupo GKTD), que confirma la regularización practicada y en la que, en lo que aquí interesa, asumiendo la jurisprudencia comunitaria expone (la negrilla y el subrayado es nuestro):

QUINTO.-

1. En el cuarto y último motivo de casación se alega que la exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los servicios relacionados con la adquisición de participaciones en las sociedades RHTC y BJRV es contraria a Derecho al infringir los artículos 9 y 101 de la Ley 37/1992 .

(...)

Entre dichas cuotas, se encuentran las soportadas por servicios relacionados con la adquisición del 100% de la entidad portuguesa RHTC, adquisición realizada dentro del proyecto de exteriorización y expansión internacional del Grupo. La Inspección las considera exclusivamente afectas al sector de actividad de cartera y/o financiera, porque dicha operación no guarda relación alguna con el sector de prestación de servicios a las filiales, pues no ha sido destinataria de servicio alguno. También se encuentran las cuotas soportadas por servicios relacionados con el aumento de la participación en BJRV que le permite disponer del poder necesario para poder dirigir las políticas financieras y de explotación de la entidad. La Inspección, si bien reconoce que se prestan servicios de apoyo y asesoramiento a BJRV desde 1999, considera que la adquisición de una mayor participación está desvinculada de las operaciones que se realizan en el sector de servicios de apoyo a la gestión de las filiales, ya que se le venían prestando con anterioridad.

3. La recurrente, en relación con la adquisición en 2005 de RHTC, manifiesta que la toma de participación permitió que en 2008 se suscribiera un contrato de prestación de servicios de apoyo a la gestión con PDL (filial de RHTC) a la que se facturan 1.338.377,31 euros en 2008 y 1.339.340,00 euros en 2009 por dichos servicios. En consecuencia existe una clara vinculación entre la compra de RHTC y la actividad de prestación de servicios a las filiales que justificaría, al menos, que los bienes y servicios adquiridos con ocasión de dicha operación sean considerados costes generales de la entidad, resultando de aplicación a las cuotas soportadas la prorrata común. Lo mismo cabe decir de las cuotas soportadas en bienes y servicios relacionados con la ampliación en la participación de BJRV, a la que se vienen prestando servicios de apoyo a la gestión desde 1999.

4. La AN se basa en la sentencia del TJCE de 29 de octubre de 2009 , AB SKF, asunto C-29/08 (tercera cuestión prejudicial), en la que el órgano jurisdiccional solicita que se dilucide si se tiene derecho a deducir el IVA soportado por los servicios prestados por ser necesarios para una transmisión de acciones, en virtud del artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, en su redacción dada por el artículo 28 septies, punto 1, de dicha Directiva, así como del artículo 168 de la Directiva 2006/112 , debido a que los costes de dichos servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo".

El análisis que el TJCE requiere para determinar si los servicios contratados para la realización de las operaciones de adquisición de acciones de RHTC y BJRV guardan relación exclusiva con el sector "actividad de cartera y/o financiera" o con el conjunto de la actividad empresarial desarrollada por la entidad, que incluye las actividades encuadradas en el sector de servicios de apoyo a la gestión de las participadas y corresponde realizarlo a la vista de las circunstancias que resultan del expediente y en las que se fundamenta la regularización contenida en el acuerdo de liquidación impugnado.

En cuanto a la primera operación, del expediente resulta que la entidad adquiere en 2005 el 100% de la entidad portuguesa RHTC SGPS, SA que, a su vez, es titular del 33% del capital social del Grupo PDL, líder en el mercado portugués de televisión y con fuerte presencia en los mercados de radio y producción audiovisual. En octubre de 2006, GKTD a través de RHTC presenta anuncio preliminar de una OPA voluntaria, referida al 100% del capital del Grupo PDL, y en diciembre de 2006 se procede a una ampliación de capital de RHTC por importe de 450 millones de euros para poder acometer el proyecto. En los años 2005, 2006 la entidad no prestó servicio alguno a RHTC en el ejercicio de las actividades encuadradas en el sector no financiero (tampoco en 2007). Finalmente, el 1 de enero de 2008 se suscribió un contrato de prestación de servicios entre GKTD y PDL (filial de RHTC) a la que se facturan 1.338.377,31 euros en 2008 y 1.339.340,00 euros en 2009 por dichos servicios.

El TEAC coincidió con la Inspección en que las operaciones realizadas en 2005 y 2006 se desarrollan en el marco de un proyecto de exteriorización y expansión internacional del negocio del Grupo y que todos los gastos generados por dichas operaciones (servicios exteriores contratados) están directamente vinculados a la actividad de cartera integrada en el sector diferenciado financiero, sin que la entidad, en los años 2005 y 2006, haya prestado a RHTC servicios en el ámbito de las actividades encuadradas en el sector no financiero. El hecho de que a partir de 2008 la recurrente prestara servicios en el ámbito de las actividades encuadradas en el sector no financiero a la filial de RHTC (PDL) no permite establecer un vínculo directo entre los gastos incurridos en 2005 y 2006, asociados a las operaciones descritas, y el conjunto de la actividad empresarial de la entidad, al no presentar vínculo alguno con los servicios prestados a partir de 2008.

En estas circunstancias- concluye la sentencia recurrida - toda la actividad de la recurrente y los gastos devengados en su ejecución, se vinculan exclusivamente a una operación financiera no sujeta al IVA por lo que, en consecuencia, no procede acceder a la petición relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas por los gastos de asesoramiento para realizar dichas operaciones.

Por lo que se refiere a la operación consistente en el aumento de la participación en el capital de BJRV , se instrumentó a través de una OPA aprobada en enero de 2006 por la CNMV con el objeto de disponer del poder de disposición necesario para dirigir las políticas financieras y de explotación de la compañía. Para la realización de dicha operación se contrataron determinados servicios exteriores por los que se soportaron cuotas de IVA directamente vinculadas a la actividad de cartera integrada en el sector diferenciado financiero. La cuestión se centra, pues, en la deducibilidad de la cuotas de IVA soportada como consecuencia de los gastos generados de la operación. En este caso hay una diferencia sustancial en relación con el supuesto anterior y esa reside en el hecho de que desde 1999 la recurrente prestaba servicios a BJRV en el ámbito de actividades económicas de la recurrente.

Sin embargo, esa diferencia no es bastante para estimar su pretensión pues los gastos relacionados con los asesoramientos necesarios para lanzar una OPA no pueden encuadrarse en la actividad económica de la recurrente que se concentra en el apoyo a las filiales mediante la prestación de servicios informáticos, contables o de asesoría. A esta conclusión se debe llegar a la vista de los términos del punto 73 de la Sentencia de 29 de octubre de 2008 del TJUE que establece la necesidad de un vínculo directo entre los gastos soportados, asociados a la operación descrita, y el conjunto de la actividad empresarial de la entidad.

En base a lo expuesto, procede Desestimar la reclamación confirmando la liquidación impugnada, por ser ésta conforme a derecho.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.