En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada
(03/02/2010), en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y
representación de Dª. A, con NIF ..., con domicilio a efectos de
notificaciones sito en ..., contra el acuerdo de fecha 12 de noviembre de 2008
dictado por el Jefe de Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto
Resolución desestimatoria de solicitud de rectificación autoliquidación de
Retenciones IRPF (Modelo 111) presentada por la sociedad X,
S.L. con NIF ..., por el periodo de Febrero de 2007.
Cuantía:
2.184.472,20 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En
fecha 6 de marzo de 2008 la representación de la interesada presentó escrito
ante la Unidad Regional de Grandes empresas de la Delegación Especial de la
AEAT de ..., instando la rectificación de la autoliquidación presentada por la
sociedad X, S.L. por el periodo de febrero/2007, correspondiente a
RETENCIONES IRPF, al amparo de lo dispuesto por los artículos 32 y 221.4 de la
Ley General Tributaria. Los hechos que sostenían aquella solicitud de
rectificación resultaban, en síntesis, los siguientes:
La contribuyente estuvo empleada por
la sociedad francesa X, S.A.R.L. trabajando en Francia, en el periodo de
1 de octubre de 2002 al 30 de septiembre de 2005. A partir del 1 de octubre de
2005 la interesada fue contratada por X, S.L. (antes Y, S.A.),
residiendo en España desde ese momento, hasta la fecha del 16 de febrero de
2007 en la que fue despedida.
Los días 14 y 15 de febrero de 2007 D.ª
A ejercitó 143.300 opciones sobre acciones de la sociedad radicada en
Estados Unidos de América X, INC, sociedad matriz del Grupo X.
Del total de opciones ejercitadas, un total de 126.100
opciones le habían sido concedidas durante los años 2002 a 2005 por su trabajo
desempeñado en la entidad francesa X, S.A.R.L.
En el momento del ejercicio de aquellas opciones, la
interesada trabajaba para la sociedad española Y, S.A. hoy X, S.L.
La sociedad X, INC., exigió en aquel momento a la solicitante un total
de 2.326.056,47 $ en concepto de ingreso a cuenta por la diferencia generada
entre el precio pagado por las mismas y el valor de cotización bursátil.
Aquel ingreso a cuenta debió ingresarse por la
compañía X, S.L. en la autoliquidación modelo 111 correspondiente al mes
de febrero de 2007, según se deduce de la certificación expedida por ésta a
efectos del IRPF del ejercicio 2007, con relación a la imposición personal de
la interesada.
Las opciones concedidas en su día
otorgaban el derecho a comprar acciones ordinarias de la sociedad X, INC
en cualquier momento, una vez transcurrida la fecha de consolidación de las
opciones (un año para el 20 % de la opción, incrementándose en un 5 % para cada
uno de los siguientes dieciséis trimestres), y antes de la fecha de vencimiento
de la opción (diez años desde su concesión). Tales opciones solo podían ejercerse
después de la extinción de la relación laboral sobre aquellas opciones que se
hubieran consolidado en la fecha de finalización de la relación laboral.
Durante
la relación laboral de la interesada con la sociedad francesa X, S.A.R.L. fueron
otorgadas las opciones sobre acciones que se dicen en aquel escrito, estando
consolidadas y ejercitadas a las fechas del 14 y 15 de febrero de 2007 las que
se detallan:
Nº
Opción Fecha Acciones Ganancia
6032 14/02/2007 19.500 1.068.307,50$
6123 14/02/2007 30.000 1.615.050,00$
81131 14/02/2007 17.871 656.312,47$
81131 15/02/2007 10.129 376.748,15$
82168 14/02/2007 39.000 1.606.410,00$
85005 14/02/2007 9.600 381.120,00$
GANANCIA
TOTAL($)
126.100
5.703.948,12$
GANANCIA
TOTAL(€)
126.100
4.358.944,20$
Ingreso cta. efectuado y repercutido (43%) 1.874.34601€
La representación de la interesada considera INDEBIDO
el ingreso realizado por X, S.L. con relación al ejercicio de aquellas
opciones otorgadas durante su relación laboral con la firma francesa X,
S.A.R.L., que se cuantifica en 1.874.346,01 €, de acuerdo con los
siguientes fundamentos:
De
acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia,
las opciones sobre acciones constituyen retribuciones en especie obtenidas en
concepto de trabajo dependiente, por lo que sólo pueden ser sometidas a
tributación en el estado en el que se ejerce el empleo (artículo 15). Además, ello
resulta así hasta tanto se ejercite, transmita o enajene de cualquier modo,
según se señala en los Comentarios al Modelo de Convenio. Según el apartado
12.9 de dichos Comentarios, la utilidad derivada de la opción no debería
considerarse vinculada a los servicios prestados después de la irrevocabilidad
puesto que el empleado ya ha obtenido el derecho al beneficio laboral y de
hecho podría ejercitarlo en cualquier momento. El propio apartado 12.14 señala
que en caso de opciones sobre acciones obtenidas por el trabajo dependiente
ejercido en más de un Estado, será necesario determinar qué parte de la renta
derivada de la opción corresponde al trabajo dependiente ejercido en cada país
a efectos de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 15.
Del total de las opciones
ejercitadas, 126.100 habían sido concedidas a la interesada por su trabajo en
la entidad francesa X, S.A.R.L. durante los ejercicios 2002 a 2005,
durante los que la contribuyente fue residente fiscal en Francia. De acuerdo
con lo dispuesto por el artículo 96 de la CE y el artículo 15 del Convenio
citado, la potestad tributaria para someter a gravamen el beneficio laboral
derivado de las retribuciones concedidas por su trabajo desarrollado en Francia
corresponde, exclusivamente, a la República Francesa, por lo que procede la
devolución de aquellos 1.874.346,01 €.
Subsidiariamente, improcedencia
parcial de aquel ingreso a cuenta practicado, por lo que se refiere al
beneficio laboral derivado de las opciones que se habían consolidado completamente
antes de la extinción de la relación laboral con la empresa francesa, así como,
en el caso de las opciones que se consolidaron posteriormente, por aplicación
de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006.
Por lo que hace a las opciones consolidadas en Francia
a la fecha del 30 de septiembre de 2005, la representación de la interesada las
cifra en 68.500 según detalle que obra en el expediente, que dieron lugar a un
ganancia de 2.392.110,51 €, sobre la que dice haberse practicado un ingreso a
cuenta del 43 % que ascendería a 1.028.607,52 €.
Por lo que hace a las opciones consolidadas con
posterioridad al cese del empleo desempeñado en Francia, por aplicación de la
previsión contenida en el artículo 7.p) de la ley del IRPF, estaría exenta una
cuantía de hasta 60.101,21 €, lo que determinaría la improcedencia del ingreso
a cuenta correspondiente, de 25.843,52 €.
SEGUNDO.-
Recibido
aquel escrito, se confirió trámite de audiencia a la sociedad X, S.L. al
amparo de lo dispuesto por el artículo 129.4.d) del Real Decreto 1065/2007,
para la formulación de alegaciones o presentación de documentos que se
estimasen oportunos.
Mediante escrito presentado en fecha 4 de julio de
2008 la citada firma manifestó lo siguiente:
Residencia
del contribuyente: D.ª A siempre fue considerada residente fiscal en España
(art. 9 Ley del IRPF), en tanto mantenía en España el núcleo principal o la
base de sus actividades o intereses económicos, dado que su hijo menor de edad
ha residido habitualmente en España.
Obligación de retener: La entidad
que satisface la opción de compra sobre acciones es X, INC., entidad no
residente vinculada con X, S.L. compañía residente en España en la que
la interesada prestaba sus servicios en el momento en que se genera la renta.
La vinculación entre las compañías X, INC y X, S.L. se produce en
los términos previstos por el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, resultando imperativa la retención practicada en los términos del
artículo 76.2.a) del Real Decreto 439/2007.
Retención efectivamente imputada al contribuyente: De
acuerdo con el cuadro que se adjunta, se dice que la retención se practicó
sobre una base de 5.080.167,90 €, al tipo del 35%, por un total de 1.778.058,77
€.
Ese tipo del 35 % es el habitual que se aplica, con
carácter provisional, ajustándose en la siguiente nómina el importe procedente.
Dado que la contribuyente dejó de prestar servicios para la compañía el
16/02/2007, no pudo procederse a la regularización; fue entonces,
posteriormente, cuando la compañía advirtió que la retención procedente debería
haber ascendido a 2.184.472,20 € (43 %), importe que se ingresó mediante la
autoliquidación Modelo 111 del periodo febrero/2007.
Luego la retención soportada por el contribuyente
asciende a 1.778.058,77 €, cuando debiera haber sido de 2.184.472,20 €, siendo
la diferencia de 406.413,43 € ingresada y soportada por la compañía.
Tributación
en Francia: se dice que hasta la fecha no se ha practicado retención alguna por
parte de la subsidiaria francesa X, S.A.R.L. ya que la tributación en
Francia se devenga en el momento de la venta de las acciones y sólo en el caso
de que no transcurra un periodo de 4 años entre el momento de la entrega y
ejercicio de la opción de compra. La compañía estudió con especial atención el
hecho de la posible doble imposición que se podría producir, concluyendo que no
habría tal doble imposición a tenor de lo dispuesto por el artículo 80 de la
ley 35/2006; así, en el caso de que en el futuro se produzca una tributación en
Francia, la contribuyente siempre podrá aplicar la citada deducción.
Aplicación
de la exención prevista en el artículo 7.p): la compañía entendió que no
resultaba aplicable dada la identidad entre la empresa empleadora y la empresa
beneficiaria de los servicios de la contribuyente.
TERCERO.-
En
fecha 16 de julio de 2008, a solicitud de la representación de la reclamante,
se puso de manifiesto el expediente administrativo una vez recibido el anterior
escrito de X, S.L. entregándose copia de tal escrito y otorgándose plazo
de quince días para la formulación de alegaciones (artículo 129 del Real
Decreto 1065/2007), según consta documentado en diligencia extendida al efecto
(folio nº 122 del expediente administrativo).
CUARTO.-
Sin
que por la interesada se presentase escrito de alegación alguno, en fecha 10 de
noviembre de 2008 la Gestora dictó propuesta de resolución de la solicitud de
devolución, confiriendo trámite de audiencia a la interesada por periodo de
quince días para que alegue o aporte la documentación que estime oportuna. En
la misma se propone la desestimación de la solicitud de devolución instada
sobre la base de las siguientes consideraciones:
En tanto las opciones de compra
sobre acciones concedidas son intransmisibles, el devengo del rendimiento en
especie se produce en el momento de su ejercicio, cuando la residencia fiscal
de la contribuyente está situada en España, debiendo tributar por su renta
mundial, cualquiera que sea el pagador y lugar en que se obtengan estos.
Tras citar los artículos 15 y 16 del Convenio suscrito
entre el Reino de España y la República Francesa, se dice que España, como
Estado de residencia, tiene derecho a gravar los rendimientos procedentes del
ejercicio de las opciones sobre acciones; no obstante, Francia, como Estado de
la fuente, también tiene derecho a gravar los rendimientos derivados del
trabajo dependiente ejercido en aquel estado. En este caso, la doble imposición
que pudiera surgir se eliminaría según lo previsto en el artículo 24.2 del
Convenio, como se recoge en las resoluciones de la Dirección General de Tributos
de fechas 28 de mayo y 3 de junio de 2008.
Que dada la residencia fiscal en España de la
interesada, procede practicar retención al amparo de lo dispuesto por el
artículo 99 de la ley 35/2006.
Que no resulta de aplicación al caso la reducción del
40 % prevista por el artículo 18.2 de la Ley del impuesto, toda vez que las
opciones de compra se concedieron sucesivamente los años 2002, 2003, 2004 y
2005, incumpliéndose los requisitos exigidos por los artículos 18.2 de la Ley
del IRPF y 11.3 de su reglamento.
Respecto a la aplicación de la exención prevista por
el artículo 7.p) de la Ley del impuesto, se dice que la empresa beneficiaria de
los trabajos y la empleadora resultan ser la misma, la francesa X, S.A.R.L.
lo que impide su acogimiento. En cuanto a la parte que la interesada considera
proveniente de España, tampoco procedería ya que no existiría desplazamiento
alguno al extranjero.
QUINTO.-
En
fecha 12 de noviembre de 2008 por el Jefe de Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la
AEAT se dictó resolución desestimatoria de la solicitud de devolución instada
por la interesada en fecha 6 de marzo de 2008, insistiéndose en las
argumentaciones recogidas en la anterior propuesta, en tanto no se han
presentado alegaciones por la interesada que cuestionara las consideraciones
formuladas en la anterior propuesta.
Dicho acuerdo consta notificado en fecha 20 de
noviembre de 2008.
SEXTO.- En fecha 4 de diciembre de 2008 la representación de
la interesada presentó escrito ante este Tribunal solicitando se tuviera por
interpuesta reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo (a
la que se asignó el número RG. 8267/2008), instando la puesta de manifiesto del
expediente administrativo al efecto de evacuar el trámite de alegaciones.
Notificada en fecha 14 de enero de 2009 providencia
del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal por la que se confería la puesta
de manifiesto del expediente, confiriéndose igualmente plazo para la formulación
de alegaciones, en fecha 13 de febrero de 2009 la representación de la actora
presentó escrito instando la nulidad de la Resolución de la Delegación Central
de Grandes contribuyentes, solicitando la devolución del ingreso a cuenta
repercutido por importe de 1.874.346,01 €, con sus correspondientes intereses
de demora, en base a las siguientes argumentaciones:
Citando
el Modelo de Convenio de la OCDE, sobre el que se basan los diferentes
convenios bilaterales, se dice que la potestad tributaria para gravar
determinadas rentas puede atribuirse por Convenio, de manera exclusiva, a uno
de los dos Estados firmantes; en otros casos, dicha potestad tributaria se
comparte por ambos, estableciéndose un mecanismo de desgravación en el Estado
de residencia para evitar la doble imposición. Se dice que tales Convenios
tienen rango de Ley, prevaleciendo sobre cualquier norma interna.
Se dice que la resolución impugnada
vulnera lo dispuesto por el artículo 15 del citado Convenio.
Por lo que hace a las opciones concedidas cuyo periodo
de maduración concluyó antes de que la recurrente pasara a ser residente fiscal
en España, se manifiesta, citando los Comentarios a aquel artículo del
Convenio, que una vez irrevocables las opciones en tanto la interesada era residente
fiscal en Francia, éstas deben vincularse al trabajo dependiente que la
recurrente ejercía allí. De acuerdo con ello, la potestad tributaria
corresponde de forma exclusiva y excluyente (no compartida con el Gobierno de
España), a la República Francesa. En este sentido se cita el documento aportado
en su día por la interesada (folios nº 70 y 71 del expediente), en el que la
sociedad francesa X, S.A.R.L. advertía de la tributación de dicha
remuneración en Francia si se transmitían las acciones adquiridas antes del
transcurso de un periodo de cuatro años.
En cuanto a aquellas opciones concedidas cuyo periodo
de maduración concluyó una vez adquirida la residencia fiscal en España,
citando nuevamente los Comentarios al Convenio, se dice que debería considerarse
obtenido en Francia el rendimiento en especie en proporción al número de días
durante los cuales se ha ejercido el empleo en Francia, ascendiendo dicha
ganancia a 845.738,51 €, por lo que resulta improcedente el ingreso a cuenta
correspondiente.
Se alega igualmente la vulneración
por la resolución recurrida del Principio de Exigibilidad o devengo, tanto por
lo que hace al criterio sostenido por el Convenio de la OCDE como por la
normativa interna.
Por lo que hace al Convenio OCDE, se citan los Comentarios
al artículo 15 del mismos (apartados 12.9 y 12.14), se manifiesta que el
devengo se produce en el momento en que las opciones sobre acciones resultan
irrevocables, es decir, cuando el beneficiario ya puede ejercitarlas. Ese
momento resulta el relevante para determinar la jurisdicción fiscal a la que
corresponde gravar ese rendimiento.
En cuanto a la normativa interna, después de disertar
sobre los negocios jurídicos puros, los condicionales y los negocios con
término o plazo, se dice que el negocio jurídico de la concesión de opciones
sobre la compra de acciones están sometidos, por un lado a término (periodo de
maduración de éstas) y, por otro, a una condición suspensiva (la permanencia de
la relación laboral con el concedente). Así, en el momento en que se cumpla el
término y se cumpla la condición suspensiva se producirá la exigibilidad del
negocio jurídico, esto es, el devengo del rendimiento del trabajo.
No obstante lo anterior, se advierte que el criterio
que dice derivarse de los Comentarios al Convenio resulta contrario a
diferentes resoluciones administrativas y judiciales que sitúan el devengo en
el momento de ejercitar los derechos.
Alega la representación de la
reclamante la ilegalidad de la resolución recurrida, en tanto no contempla la
reducción del 40 % prevista por el artículo 18.2 de la Ley 35/2006. Sobre la
base de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2008, que declaró la
ilegalidad del inciso del artículo 11.3 del Reglamento del impuesto, "que
sólo pudiese ejercitarse transcurridos más de dos años desde su
concesión", se dice que por idéntico razonamiento tampoco resultaría
válido el otro requisito impuesto por la norma reglamentaria para acceder a tal
reducción del 40 %, cual es "que no se concedan anualmente",
por lo que, habiéndose ejercitado las diferentes opciones concedidas en el
ejercicio fiscal de 2007 (los días 14 y 15 de febrero), procedería aplicar
dicha reducción sobre el rendimiento en especie considerado. Así, se concluye
que en el improbable caso de que el Tribunal no estime los anteriores
fundamentos, debiera anularse la resolución recurrida acordando la aplicación
sobre todo el rendimiento derivado del ejercicio de las opciones aquella
reducción del 40 %.
Subsidiariamente se alega la procedencia de la
exención contemplada en el artículo 7, letra p), de la Ley del IRPF, en su
cuantía máxima de 60.101,21 €, en tanto cumple los requisitos exigidos por la
norma al haber estado desempeñando el cargo de Vicepresidente Operativo para
Europa en la sociedad francesa X, S.A.R.L. Y ello resulta de aplicación
tanto para aquellas opciones consolidadas en la fecha del 30 de septiembre de
2005 (la totalidad de cuyos rendimientos en especie generados se beneficiarían
de tal exención), como para el resto de opciones consolidadas con posterioridad
(resultando de aplicación en este caso tal exención a la parte de rendimientos
en especie que, en atención a la proporción entre los días en que se ejerció el
cargo en Francia y España, se consideren obtenidos en Francia).
Por último, en atención a lo dispuesto por el artículo
221.5 de la ley 58/2003, se considera procedente el abono de intereses de
demora sobre las cantidades que proceda devolver a la interesada.
SEPTIMO.- En fecha 25 de
febrero de 2009 la representación de la interesada presenta escrito adjuntando
copia de la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2007, en la que
figura el sello de presentación ante una entidad colaboradora, pues dice haber
advertido que en la copia adjuntada con aquel escrito de alegaciones de
13/02/2009 no constaba aquel sello de presentación.
OCTAVO.-
En fecha 18 de
septiembre de 2009 la representación de la interesada presentó nuevo escrito
ante este Tribunal solicitando fueran complementadas las alegaciones formuladas
en su día, concretamente en el fundamento relativo a la discutida reducción del
40 % contemplada en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en tanto ha
recaído reciente sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 30 de abril de 2009,
que viene a declarar la nulidad de pleno derecho del inciso recogido en el
artículo 11.3 del Reglamento del Impuesto, "si, además, se conceden
anualmente", lo que se considera de gran relevancia y viene a
corroborar lo allí expuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en
el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este
Tribunal, capacidad del actor, legitimación de la reclamante, impugnabilidad
del acto reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido
interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General
Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
SEGUNDO.-
La
presente resolución se contrae a determinar la procedencia del citado acuerdo
de fecha 12 de noviembre de 2008 dictado por el Jefe de Dependencia de
Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la AEAT, desestimando la solicitud de devolución en concepto
de RETENCIONES IRPF Febrero/2007 instada por la interesada, y que ésta
cuantifica en 1.874.346,01 €.
TERCERO.-
Como bien señala la representación de la interesada en su solicitud de
devolución de 6 de marzo de 2008, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo
14.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en
materia de revisión en vía administrativa, "Tendrán derecho a obtener
la devolución de los ingresos declarados indebidos ... la persona o entidad que
haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido
se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos".
Además, el mismo precepto añade para ese supuesto que "No procederá
restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta
declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido
tenido en cuenta por la Administración en una liquidación".
Luego dos son las requerimientos que la norma impone
para que quien haya soportado un ingreso a cuenta obtenga su devolución:
Por un lado, el que se deriva de la
propia enunciación del supuesto, pues la norma legitima instar aquella
devolución, únicamente, a "la persona ... que haya soportado el ingreso
a cuenta". Esto es, la solicitud de devolución sólo podrá instarse en
el caso de que el ingreso a cuenta haya sido repercutido al contribuyente;
dicha circunstancia responde a la congruencia de la propia mecánica de la
liquidación de los tributos, pues nadie puede beneficiarse de la devolución de
unas cantidades que no haya soportado (ya sea por haberlas ingresado directamente
en la Hacienda Pública, ya sea, como es el caso, por haberlas ingresado un
tercero tras haberlas repercutido al interesado).
En el mismo sentido que el precepto citado, el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, establece que "Los obligados tributarios que hubiesen
soportado indebidamente ... ingresos a cuenta ... podrán solicitar y obtener la
devolución ... " (artículo 129.2) y que "la solicitud podrá
hacerse desde que ... la detracción del ingreso a cuenta ... haya sido
comunicada fehacientemente al solicitante" (artículo 129.4).
Además,
ese ingreso a cuenta repercutido al interesado no debe haberse deducido por
éste al presentar la autoliquidación correspondiente.
La representación de la interesada insta la devolución
de 1.874.346,01 €, lo que impone, con carácter previo a examinar la cuestión de
fondo planteada por la interesada, determinar si dicho ingreso a cuenta fue
repercutido al contribuyente y, además, si éste no se dedujo ya tales
cantidades al tiempo de presentar la autoliquidación del IRPF del ejercicio
2007.
CUARTO.-
Por
lo que hace al ingreso a cuenta repercutido por X, S.L. a la
contribuyente al tiempo de ejercitar las citadas opciones de compra sobre acciones,
resulta decisivo lo manifestado por aquella sociedad en el trámite de audiencia
otorgado en el seno del procedimiento de devolución de ingresos indebidos
instruido (folios nº 101 a 107 del expediente). La sociedad X, S.L. afirma
haber ingresado en la autoliquidación modelo 111 relativa al periodo de febrero
de 2007, por lo que hace a las remuneraciones correspondiente a D.ª A,
un ingreso a cuenta de 2.184.472,20 €, que representa el 43 % de la retribución
en especie considerada, que asciende a 5.080.167,90 €. Ahora bien, de dicha
cantidad dice la sociedad haber repercutido a la interesada únicamente
1.778.058,77 € (el 35 % de aquella retribución en especie), en tanto que la
diferencia de 406.413,43 € (8 % restante), manifiesta haber sido ingresada en
el Tesoro y soportada por la pagadora, sin repercusión alguna para D.ª A.
La situación descrita, dice la sociedad X, S.L. resulta la habitual en
la liquidación de ejecuciones de opciones de la compañía, por cuanto para todos
los empleados se giran liquidaciones en las que se cifra el ingreso a cuenta en
un 35 % y, posteriormente, visto el tipo de retención definitivo en cada caso,
se regulariza aquel ingreso. El caso concreto de D.ª A, se dice que si
bien el ingreso a cuenta efectuado en la Hacienda Pública excedió del
repercutido en 406.413,43 €, dicha cantidad no le fue repercutida a la
empleada, siendo soportada por la propia compañía.
Lo manifestado por la firma X, S.L. se
corresponde con las liquidaciones de las opciones sobre acciones ejecutadas los
días 14 y 15 de febrero de 2007 (folios nº 27 a 37 del expediente
administrativo), practicadas por la matriz estadounidense X, INC pues se
señala en las mismas un "rate %" del 35 %.
Por otro lado, no cabe dudar de la veracidad de dicha
afirmación, toda vez que una copia de aquel escrito fue entregada a la
representación de la actora según consta en diligencia de fecha 16 de julio de
2008 en la que, al mismo tiempo, se advertía del derecho de la interesada a
formular alegaciones (folio nº 122 del
expediente). Habiéndose dado aquel traslado y, con el contenido ya citado, la
interesada no formuló alegaciones o presentó prueba alguna en contrario, ni en
el trámite de puesta de manifiesto, ni frente a la propuesta de resolución, y,
en esta vía, se limita a manifestar que en el certificado expedido en su día
por la empleadora se dice que el importe a cuenta repercutido es de
2.184.759,00 € (folio nº 6 del escrito de alegaciones, que se corresponde con
el nº 39 del expediente administrativo), pero nada dice sobre la inicial
liquidación de la retribución en especie que significó el ejercicio de aquellas
opciones al tipo del 35 %, ni del posterior ingreso por la empleadora del 8%
restante sin que se le repercuta el mismo y, lo que es más importante, sin
presentar documentos o pruebas que avalen sus tesis y contradigan el correlato
de hechos expuesto por la sociedad X, S.L.
Visto lo anterior puede concluirse que la solicitud de
devolución instada por la interesada, de ser atendida íntegramente, únicamente
podría alcanzar como máximo, al 35 % de la retribución en especie
correspondiente a cada una de las seis ejecuciones de opciones de compra sobre
acciones que cuestiona, esto es 1.525.630,47 € (35 % de 4.358.944,20 €), según el siguiente detalle:
Opción Fecha
Fecha Número Retribución
Ingreso a cta
Concesión
ejercicio acciones especie(€) repercutido
006032 30/10/2002
14/02/2007 19.500 816.623,99 285.818,40
006123 29/01/2003
14/02/2007 30.000 1.234.558,94 432.095,63
081131 30/07/2003
14/02/2007 17.871 501.691,23 175.591,93
081131 30/07/2003
15/02/2007 10.129 287.989,72 100.796,40*
082168 28/01/2004 14/02/2007 39.000 1.227.954,44
429.784,05
085005 26/01/2005
14/02/2007 9.600 291.331,60 101.966,06
Importe total 4.360.149,92 1.526.052,47
- Pequeña diferencia con los daros calculados por la
interesada, al considerar un diferente tipo de cambio del Euro respecto al
dólar.
El detalle
de las otras 5 opciones de compra sobre acciones ejercidas en las mismas
fechas, y que explican el ingreso a cuenta total de X, S.L. por importe
de 2.184.472,20 €, resulta el siguiente:
Opción Fecha Fecha
Número Retribución Ingreso a cta
Concesión
ejercicio acciones especie(€) repercutido
003136 08/11/2000 14/02/2007 1.200 55.002,69
19.250,94
003351 18/01/2001
14/02/2007 2.000 98.335,88 34.417,56
004369 19/07/2001
14/02/2007 4.000 177.702,19 62.195,77
005557 11/02/2002 14/02/2007 9.000 378.382,51
132.433,88
088568 10/02/2006
15/02/2007 1.000 10.594,71* 3.708,15*
Importe total 720.017,98 252.006,29
- Pequeña diferencia con los datos calculados por la
interesada, al considerar un diferente tipo de cambio del Euro respecto al
Dólar.
QUINTO.-
Al margen
de cuestiones de fondo, el segundo condicionante impuesto por la norma antes
citada para la devolución de ingresos a cuenta repercutidos indebidamente al
obligado tributario, deriva del hecho que éste
"no ... hubiese sido deducido en la autoliquidación"
presentada por la interesada por el IRPF de aquel ejercicio 2007.
Consta en
el expediente de la reclamación copia de la declaración-liquidación presentada
por la interesada en su día por el concepto del IRPF del ejercicio 2007, de la
que resultaba una cuota diferencial negativa, a devolver, de 17.902,29 €. Entre
otros conceptos, en el apartado reservado a las Retribuciones en especie de los
Rendimientos del trabajo, se hicieron constar los siguientes importes :
Valoración
709.978,44€
Ingresos a cuenta
310.412,99€
Ingresos a cuenta repercutidos 310.412,99€
Importe íntegro
709.978,44€
Nada se
dice, ni en el escrito de solicitud, ni en el de la presente reclamación, que
pueda explicar el origen de tales importes declarados por la interesada en su
autoliquidación, aunque, vistas las argumentaciones de fondo de la actora y
visto que ésta solicita únicamente la devolución de los ingresos a cuenta
derivados del ejercicio de cinco concretas opciones de compra sobre acciones (las
nº 006032, 006123, 81131 -ejecutada en dos momentos-, 082168 y 085005), sin
nada decir ni solicitar respecto al ingreso a cuenta consecuencia de la
ejecución de las otras cinco opciones sobre acciones (nº 003136, 003351,
004369, 005557 y 088568), bien pudiera pensarse que la obligada tributaria
considera que la tributación de la retribución en especie deducida de estas
últimas sí procede a la Hacienda Española, refiriéndose así los importes
consignados en aquella autoliquidación a la tributación de éstas, pues véase
que la retribución en especie deducida del ejercicio de las opciones sobre
acciones nº 003136, 003351, 004369, 005557 y 088568, asciende a 720.017,98 €,
por lo que parece inferirse es que la interesada habría incluido en aquella
autoliquidación únicamente los importes correspondientes al ejercicio de las
opciones de compra sobre acciones para las que ahora no solicita ninguna devolución
de ingresos.
Aunando lo
sostenido en el anterior párrafo con lo argumentado en el Fundamento Quinto,
procedería entrar a continuación a examinar las cuestiones de fondo planteadas
por la representación de la interesada para determinar si procede la devolución
del 1.526.052,47 € ingresado a cuenta por X, S.L. y repercutido por ésta
a la interesada, con ocasión de la ejecución de las opciones de compra sobre
acciones nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005.
SEXTO.-
Entrar a
analizar el fondo del asunto impone conocer el detalle de las opciones sobre
compra de acciones concedidas en su día y su mecánica para hacerlas efectivas.
De entrada
debe afirmarse que en el presente caso estamos ante la renta derivada de las
opciones sobre acciones concedidas en su día por la matriz del grupo, la
estadounidense X, INC a D.ª A en tanto empleada de cualquiera de
las empresas del citado grupo. Como se dice en la copia de los diferentes
acuerdos aportados por la interesada al expediente (folios nº 43 a 68 del expediente),
"X, INC, en virtud de su Plan de Opciones sobre Acciones de 1991
... le ha concedido en la presente fecha a usted una opción para comprar
acciones ordinarias de X, INC".
Aporta la
interesada copia de los diferentes acuerdos relativos a la concesión de
aquellas opciones sobre acciones para las que ahora solicita la devolución del
ingreso a cuenta que nos ocupa; esto es, las nº 006032, 006123, 081131, 082168
y 085005. Todos ellos guardan idéntica redacción, diferenciándose
exclusivamente en el número de opciones concedidas, el precio de ejercicio de
la opción y la fecha de su otorgamiento. Así, las condiciones que se deducen de
los acuerdos aportados al expediente resultan ser las siguientes:
Las
opciones sobre acciones no son concedidas por ninguna de las sociedades,
francesa o española, en las que prestó servicios la interesada. Son concedidas
por la matriz estadounidense X, INC.
Las opciones concedidas otorgan el
derecho a suscribir acciones de la sociedad X, INC, al precio que se
estipula, de acuerdo con el siguiente
calendario de consolidación de las mismas:
- Para un 20 % del total de
las opciones concedidas en cada uno de los acuerdos, la fecha de consolidación
se producirá al año de la concesión.
- El otro 80 % de
opciones restantes se irá consolidando, por grupos de 20 %, en cada uno de los
siguientes 4 años. A su vez, en cada uno de estos periodos anuales, ese 20 % de
las opciones se consolidarán trimestralmente.
En definitiva, para cada uno de los acuerdos de
concesión de opciones sobre acciones, el 20 % de las opciones concedidas se
consolidarán al año de su otorgamiento y, desde ese momento, se irá
consolidando un 5 % adicional en cada uno de los 16 trimestres restantes, hasta
completar el periodo de cinco años desde su concesión, al cabo de los cuales se
habrá consolidado el 100 % de las opciones concedidas en cada caso.
El plazo de vigencia de la opción, para cada uno de
los acuerdos, finaliza a los diez años de su otorgamiento.
La opción no podrá ser ejercitada en
la fecha o con posterioridad a la fecha de extinción de la misma.
La opción "quedará
extinguida antes del vencimiento de su plazo de vigencia en los siguientes
términos: noventa días después de la finalización de su relación laboral con la
X, INC o con
una asociada de X, INC (tal como se define este término en el Plan de
Opciones sobre Acciones de 1991) por cualquier motivo o sin ningún motivo, a
menos que ...".
El
beneficiario acepta que X, INC pueda solicitarle la celebración de un contrato en el que se estipule
que el pago por la beneficiaria a X, INC de cualquier obligación de
retención fiscal que se derive del ejercicio de la opción y de la enajenación
de las acciones adquiridas.
La opción es intransmisible.
Es decir,
las opciones para la compra de acciones son concedidas por la matriz
estadounidense X, INC a D.ª
A, por su relación laboral ya sea con la propia matriz, ya sea con
cualquiera de sus múltiples asociadas (que, según información de aquélla, están
situadas, además de en España y Francia, en Canadá, Reino Unido, Australia,
Nueva Zelanda, Austria, Holanda, Dinamarca, Alemania, Grecia, Irlanda, Italia,
Noruega, Portugal, Suecia, Suiza y Turquía), estableciéndose un periodo de
carencia de un año a partir del cual se van progresivamente consolidando el
número de opciones hasta alcanzar el 100 % cuatro años más tarde (a los cinco
de su concesión), pudiendo ejercitarse desde el momento en que se vayan
consolidando hasta su extinción, o, una vez cesada la relación laboral con la
sociedad matriz o cualquiera de sus filiales, en los 90 días siguientes al
cese.
A pesar de
ser once los distintos acuerdos de concesión de opciones sobre acciones en los
que la interesada resulta beneficiaria (concedidas entre el 8/11/2000 y el
10/02/2006), ésta únicamente solicita la devolución de las opciones nº 006032,
006123, 081131, 082168 y 085005, que guardan como elemento común que en todos
aquellos casos las opciones concedidas por la matriz estadounidense X, INC fueron concedidas a D.ª A en una fecha en la
que prestaba servicios para la filial francesa del Grupo X (entre el 1
de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2005, según manifiesta la propia
interesada).
SEPTIMO.-
En
casos como el presente, en el que se discute la potestad tributaria de dos
Estados para gravar la misma renta en sede de un mismo contribuyente, resulta
necesario acudir a la eventual existencia de un Convenio o Tratado suscrito por
ambos Estados para solventar estas distorsiones en la imposición. Como recoge
el artículo 5 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas
Físicas (de idéntica manera que las normas legales que la han precedido), "Lo
establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los
tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución
Española".
En el
presente caso debemos acudir a lo dispuesto por el Convenio de 10 de octubre de
1995, firmado entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar
la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que viene a reproducir el
Modelo de Convenio de la OCDE.
Plantea la
representación de la interesada la potestad tributaria exclusiva de la
República Francesa para gravar aquellas rentas.
A este
respecto, como sostiene el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en sus
Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, "para evitar la doble
imposición, el Convenio establece dos clases de reglas. En primer lugar,
los Artículos 6 a 21 determinan los respectivos derechos de imposición del
Estado de la fuente o situación y del Estado de residencia respecto de las
diferentes categorías de renta ... . Para determinados elementos de renta ...
se atribuye un derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados
contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías,
evitándose de esa manera la doble imposición. En general este derecho exclusivo
de imposición se otorga al Estado de residencia. En el caso de otros elementos
de renta ... , el derecho de imposición no es exclusivo. ... En segundo
lugar, en la medida en que tales disposiciones confieren al Estado de la
fuente o situación un derecho de imposición, ya sea pleno o limitado, el Estado
de residencia deberá permitir una desgravación con el fin de evitar la doble
imposición. ... El Convenio deja a los Estados contratantes la elección entre
los métodos de desgravación, el de exención y el de imputación o crédito".
Dejando de
lado el supuesto de doble imposición que se produce cuando dos Estados gravan a
una misma persona por su renta mundial (en los que para dirimir la residencia
fiscal de la persona habrá de acudirse a lo dispuesto por el artículo 4 del
Modelo de Convenio), cuando colisionan las potestades tributarias del Estado
fuente y del Estado de residencia respecto a una misma renta, el Modelo de
Convenio opta por una de las siguientes dos alternativas, en función del
supuesto y categoría de renta de que se trate:
bien se
atribuye el derecho exclusivo para gravar dicha renta a uno de los Estados
(generalmente, el de residencia), renunciando el otro a gravar la misma. En
estos casos el Modelo de Convenio, para distribuir la competencia tributaria,
emplea la expresión "... sólo pueden someterse a imposición en
...",
bien, puede optarse por una
atribución no exclusiva del derecho a gravar esa renta, lo que supone una
tributación limitada por el Estado de la fuente y una tributación íntegra en el
Estado de residencia, junto al establecimiento de algún tipo de reducción o
deducción en este último Estado que compense lo soportado en el Estado de la
fuente. En estos casos, el Modelo de Convenio hace uso de la fórmula "...
pueden someterse a imposición en ese otro Estado".
Para el supuesto de rentas derivadas de opciones
sobre acciones concedidas como remuneración vinculada al trabajo dependiente,
debemos acudir a lo dispuesto por el artículo 15 del Convenio, precepto éste
dedicado a las rentas derivadas del 'Trabajo dependiente', pues, bajo el
concepto "sueldos, salarios y otras remuneraciones similares"
cabe identificar a estas rentas, tal como así lo considera el propio Comité de
Asuntos Fiscales de la OCDE en el Apartado 2.1 de sus Comentarios a ese
artículo 15, al argumentar que "los países miembros han entendido
generalmente que la expresión "sueldos, salarios y otras remuneraciones
similares" comprende las retribuciones en especie obtenidas en concepto de
trabajo dependiente (v.g., las opciones sobre acciones ...)".
Dicho artículo 15, en su apartado 1º, establece que "Sin
perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos,
salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado
contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este
Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el
empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden
someterse a imposición en este otro Estado".
Como no podía ser de otra manera, el citado precepto
reconoce la potestad tributaria del Estado de residencia para gravar la renta
obtenida por un residente en el mismo, aún cuando la misma traiga razón del
empleo ejercido en el otro Estado, si bien, en estos casos (salvedad hecha del
supuesto contemplado en el apartado 2º del mismo precepto), dichas rentas también "pueden"
gravarse en ese otro Estado.
Por tanto, en contra de lo manifestado por la
actora, no estamos ante una atribución exclusiva de la potestad tributaria a
uno de los dos Estados, sino, por el contrario, aquella potestad se comparte
entre el Estado de residencia y el de la fuente, lo que viene acompañado de la
pertinente previsión para evitar la doble imposición; así, el apartado 2º letra
a) del artículo 24 de aquel Convenio dispone que, "Cuando un residente
de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las
disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España
concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio
de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto
pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso,
exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente,
según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición
en Francia".
Ante el hecho indubitado de haberse ejercido las
opciones para la compra de acciones en las fechas (14 y 15 de enero de 2007) en
las que D.ª A estaba destinada en la filial española de X, INC,
las tesis de la representación de la interesada en cada uno de los casos que
aquélla distingue, sosteniendo la tributación exclusiva a la Hacienda francesa,
suponen aceptar las siguientes argumentaciones:
Por lo que hace a las opciones sobre acciones
concedidas y consolidadas durante el tiempo en que la interesada prestó
servicios para la filial francesa de X, S.L. (las cifra en 68.500
opciones):
- Que la residencia fiscal de D.ª A estaba situada en Francia,
y
- Que la renta correspondiente se entiende devengada en la
fecha de cada una de las sucesivas consolidaciones, en tanto aquellas opciones
constituyen un negocio jurídico sujetos a condición suspensiva (la permanencia
de la relación laboral), y
Respecto a aquellas otras
opciones sobre acciones concedidas el tiempo en que la interesada prestó
servicios para la filial francesa de X, INC, pero consolidadas cuando
aquélla ya era nuevamente residente fiscal en España (y que cuantificaría en
57.600, diferencia ésta entre el total considerado de 126.100 y las anteriores
de 68.500):
- El considerar, con apoyo en el
apartado 12.14 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, que
habiendo prestado servicio en las filiales francesa y española durante el
periodo de maduración de las opciones, el rendimiento en especie que se deriva
debe prorratearse en función del número de días durante los que se ejerció el
trabajo dependiente en cada Estado.
OCTAVO.-
Sostiene la actora la residencia fiscal de ésta en Francia durante el
periodo en el que se consolidaron las opciones sobre acciones nº 006032,
006123, 081131, 082168 y 085005, los ejercicios 2003, 2004 y 2005, aportando en
acreditación de ello una certificación emitida por el Director de Operaciones
de la filial francesa de X, INC, en la que se dice que la interesada "ha estado empleada en
la sociedad X, S.A.R.L., en calidad de Vicepresidente Operativo de
Europa del 01/10/2002 al 30/09/2005".
No cabe ahondar en el hecho de que tal certificación
no acredita residencia fiscal alguna. Por el contrario, examinando la
documentación obrante en el expediente la conclusión que se extrae resulta
opuesta a la pretendida por la actora.
En ese sentido, se hace necesario retomar las
manifestaciones de la filial española X, S.L. en el
trámite de audiencia otorgado en el seno del procedimiento de devolución de
ingresos indebidos instruido (folios nº 101 a 107 del expediente). En aquel
escrito la sociedad considera relevantes diferentes aspecto, que desarrolla encabezados
por un epígrafe o título, el primero de los cuales denomina "Residencia
del contribuyente". En el mismo se dice que "D.ª A ...
fue considerada en todo momento como residente fiscal en España, debido a
que el contribuyente mantenía en España el núcleo principal o la base de sus
actividades o intereses económicos, en tanto que el hijo menor de edad del
contribuyente ha residido habitualmente en todo momento en España".
Como ya se
ha dicho, la actora se le entregó copia de aquel escrito (diligencia de
constancia de hechos de 16 de julio de 2008, que obra como documento nº 122 del
expediente), y, frente a las evidentes consecuencias tributarias de lo allí
manifestado, ésta nada dijo en el trámite de alegaciones conferido al amparo del artículo 129.4.d) del Real
Decreto 1065/2007; frente a la propuesta de desestimación de la solicitud,
tampoco manifestó alegación alguna que contravenga lo sostenido entonces por X,
S.L. ni ahora en esta vía económico-administrativa.
Cabe en
este momento aludir a la resolución de este mismo Tribunal de fecha 13 de mayo
de 2009, recaída en la reclamación interpuesta igualmente por D.ª A
(RG.- ...), que tenía por objeto la resolución desestimatoria de la Gestora en
lo que afectaba a la devolución de unas retenciones excesivas de importe
3.475,55 € soportadas en el año 2005. Habiendo presentado la contribuyente en
aquel año la declaración modelo 210, consignó una base imponible de 141.272,19
€ y unas retenciones soportadas de 38.793,60 €, solicitando la devolución de
3.475,55 €. Como se dice en aquella resolución, la Gestora requirió
expresamente a ésta para que aportara "certificado de residencia fiscal
emitido por las autoridades fiscales del país de residencia y referido al
citado ejercicio"; en atención a dicho requerimiento se aportó un
certificado de residencia emitido por el Cónsul General en París, lo que llevó
a la Gestora a desestimar su solicitud, en tanto la normativa requería
expresamente la presentación de aquella certificación fiscal expedida por las
autoridades tributarias francesas. Impugnada tal decisión el 1 de julio de 2008
ante este Tribunal, se aportaron esta vez
certificaciones expedidas por la Prefectura de la Policía y por la
empleadora francesa X, S.A.R.L., recayendo en la fecha del 13 de mayo de
2009 resolución desestimatoria, al seguir sin aportar la obligada tributaria la
certificación de su residencia fiscal "en el sentido definido por el
Convenio" expedida por las autoridades fiscales francesas, según
impone el Real Decreto 1776/2004. No consta que aquella resolución haya sido
objeto de recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.
Visto lo
anterior, la que se evidencia como imposibilidad de la interesada de aportar la
certificación de residencia fiscal expedida por las autoridades tributarias
francesas, para la devolución de aquellos 3.475,55 €, encontraría su
explicación en lo afirmado por la firma X, S.L. según la cual "D.ª
A ... fue considerada en todo momento como residente fiscal en España,
debido a que el contribuyente mantenía en España el núcleo principal o la base
de sus actividades o intereses económicos, en tanto que el hijo menor de edad
del contribuyente ha residido habitualmente en todo momento en España".
En este
sentido, dispone el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (de
aplicación en esta vía revisora según dispone el artículo 214 de la misma
norma), que, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",
precepto éste que, reproduciendo en materia tributaria lo dispuesto por el ya
derogado artículo 1.214 del Código Civil, no constituye en sí una regla de
valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la
carga de la prueba entre las partes, aspecto éste que ha sido objeto de
matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría
llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba (sentencias del
Tribunal Supremo de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de
octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha
regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada
caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a
criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria', lo que ha
venido a recogerse de forma expresa por el artículo 217.6 de la Ley 1/2000, de
Enjuiciamiento Civil,.
Analizando
los hechos deducidos del expediente administrativo, de conformidad con los
preceptos y doctrina expuestos en el anterior párrafo y siendo patente la
facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente, cual es acreditar su
residencia fiscal en Francia en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, este Tribunal
debe concluir que no resulta acreditada la residencia fiscal de la actora en la
República de Francia.
Alcanzada
esta conclusión, se impone la desestimación de la pretensión de la actora, toda
vez que el Estado de residencia del contribuyente antes del 1/10/2002, desde
esa fecha hasta el 30/09/2005 y después de la misma, habría sido el Reino de
España. Ello resulta así por imperativo de lo dispuesto por el artículo 15 del
Convenio suscrito con la República Francesa, donde se reconoce la potestad
tributaria del Estado de residencia para gravar esta categoría de rentas, sin
perjuicio de que en los eventuales Estados de fuente puedan igualmente ser
sometidas a tributación, para lo que se diseñan los mecanismos oportunos de
deducción en evitación de la doble imposición que ello provocaría.
NOVENO.-
A mayor
abundamiento, aún en la hipótesis de la actora, de entender que la interesada
resultaba residente fiscal en Francia en los años 2003, 2004 y 2005, igualmente
se impondría la desestimación de la pretensión de aquélla, por los argumentos
que a continuación se expondrán.
Para ello
debemos acudir a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE elaborado por
el Comité de Asuntos Fiscales de aquel Organismo, no sin antes advertir, como
lo hace el propio Comité al formular aquellos comentarios, que, si bien los
Convenios "son los únicos
instrumentos jurídicos vinculantes de carácter internacional" (ya que "los
Comentarios no están destinados en modo alguno a figurar como anexos a los
convenios que se firmen por los países miembros"), "pueden no
obstante ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios
y, en particular, en la resolución de controversias".
El apartado
12 de los Comentarios al artículo 15 del Convenio tiene por único objeto el "tratamiento
de las opciones sobre acciones para empleados", reconociendo, de
entrada, que gran parte de esta problemática trae causa del hecho de que "las
opciones sobre acciones se gravan en un momento temporal (v.g. cuando se
ejercita la opción o se venden las acciones) diferente a aquel en el que se han
prestado los servicios que estas opciones vienen a remunerar",
estableciéndose igualmente en su apartados 12.11 a 12.13, como principio
general, salvo prueba en contrario, que la concesión de opciones sobre acciones
retribuye servicios futuros, es decir, se conceden por el empleador como
incentivo al futuro desempeño de un trabajo dependiente.
En dichos Comentarios (apartados 12.7 y ss), el
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE entiende que la remuneración que supone
una opción sobre acciones para empleados debe vincularse con el periodo de
empleo (ya sea en la empresa otorgante de la opción, ya sea en una asociada de
ésta), que se requiere como condición para que el empleado adquiera o consolide
aquel derecho a su ejercicio. Bajo esa consideración,
se recoge en su apartado 12.14 que "cuando, ... , se considere
que una opción sobre acciones se obtenga como resultado del trabajo dependiente
ejercido en más de un Estado, será necesario determinar qué parte de la renta
derivada de la opción corresponde al trabajo dependiente ejercido en cada
país", optándose en esos supuestos por prorratear el beneficio laboral
atribuible a la opción en proporción al número de días durante los cuales se
ejerció el trabajo dependiente en cada uno de los países afectados (con
relación al número total de días en que se ejerció el trabajo dependiente que
dio lugar a la obtención de la opción), a los efectos de la aplicación tanto
del artículo 15 del Convenio como del 23 a los efectos de eliminar la doble
imposición. Esto es, el Estado de residencia gravará a la persona por su renta
total o mundial, en tanto que el Estado o los Estados fuentes en los que se
haya prestado el trabajo dependiente que permitió el acceso a aquellas
opciones, "pueden" gravar una parte de aquella renta según el
criterio antes expuesto, practicándose por dicha parte de renta en sede del
Estado de residencia la correspondiente deducción/exención.
Como no
podía ser de otra forma, el Convenio no supone en ningún caso alteración,
modificación o limitación alguna a la potestad de cada Estado de decidir cuándo
grava aquella renta, esto es, de establecer su propio criterio de imputación
temporal para esta clase de rentas. Como reconoce el propio Comité de Asuntos
Fiscales (apartado 12.3), "el Artículo [15] no impone
restricción alguna en cuanto al momento en que la correspondiente renta puede
ser gravada por el Estado de la fuente. Así pues, el Estado de la fuente podría
gravar la renta correspondiente en el momento en que se concede la opción, en
que se ejercita (o enajena) la opción, en el momento en que se vende la acción
o en cualquier otro momento". Será en el momento en que se entienda
devengada aquella remuneración en especie de acuerdo con la normativa interna
de cada uno de los Estados afectados, cuando entren en juego los mecanismos
previstos por el Convenio para evitar la doble imposición. Luego, deberemos
estar a cuándo resulta exigible la tributación de aquel rendimiento en cada uno
de los Estados.
En el
presente caso, por lo que hace a la tributación en España, huelga argumentar,
por reiterados y constantes pronunciamientos, que aquella remuneración en
especie derivada de las opciones intransmisibles sobre acciones se entiende
obtenida en el momento en que se ejecutan las mismas, esto es, en el ejercicio
fiscal 2007, en la que la obligada tributaria ostentaba la residencia fiscal
española. Valga para ello remitirnos a la reciente resolución de este Tribunal
de 21 de enero de 2010 (RG. 980/09), a numerosas resoluciones de la Dirección
General de Tributos (por citar las más recientes, las nº 1.524/2009, de 25 de
junio, 1.336/2009, de 5 de junio o 998/2009, de 7 de mayo), y a
pronunciamientos del propio Tribunal Supremo a este respecto, como el de fecha
30 de abril de 2009, en cuya sentencia se dice que "el rendimiento en
los 'stock options' no es la concesión de la opción en sí mismo considerada
(mera expectativa) sino el que se deriva para el trabajador en el momento de
hacer aquélla efectiva".
Por lo que
hace a la tributación en la República francesa, los documentos aportados al
expediente explicitan su tratamiento tributario; así, en el escrito de la
filial francesa de X, INC
fechado el 3 de agosto de 2007 (folio nº 70-71 del expediente), se le dice a la
interesada que, "como usted sabe, la legislación francesa exige que el
empleador que concede stock-options a sus empleados, deba retener y declarar
los impuestos correspondientes (tributación de no residentes) y las
cotizaciones sociales en caso de que el trabajador, después de haber ejercido las
stock-options, no respete el periodo obligatorio de cuatro años entre la fecha
de la entrega de las acciones y la fecha de venta de éstas" (redactado
originario en lengua inglesa). Ese devengo al tiempo de venta de las acciones,
salvo que haya mediado un periodo de tenencia mínimo de cuatro años en cuyo
caso la renta queda exenta de tributación, también es reconocido por la filial
española de X como dice ésta al hacer uso del trámite de puesta de
manifiesto, bajo el encabezamiento Tributación en Francia (folio nº 104
del expediente), afirma que "a día de hoy no se ha practicado retención
alguna por parte de la subsidiaria francesa X, S.A.R.L., ya que la
tributación en Francia se devenga en el momento de la venta de las acciones, y
sólo en el caso que no transcurra un periodo de 4 años entre el momento de
entrega y ejercicio de la opción de compra".
Luego, resultando la interesada residente fiscal en
España en el ejercicio de 2007 y ejerciéndose aquellas opciones sobre acciones
en febrero del mismo año, procede integrar en la base imponible del IRPF de
aquel ejercicio 2007 la totalidad de la remuneración en especie deducida de
aquellas opciones y, en caso de que la obligada tributararia enajenara aquellas
acciones de X, INC del 14 o 15 de febrero de 2011, debería tributar a la
Hacienda francesa en concepto de "no residente" (como bien
afirma la filial francesa de X en aquel escrito de 3 de agosto de 2007),
por la parte de aquella remuneración en especie que se entienda obtenida en
Francia, según los criterios sostenidos por el Comité de Asuntos Fiscales de la
OCDE, generándose para la obligada tributaria desde ese instante el derecho a
la deducción en el ámbito de la imposición personal española de lo satisfecho a
la Hacienda francesa, según contempla el artículo 24 del Convenio suscrito
entre el Reino de España y la República Francesa, al que ya se ha hecho
alusión, y, según se recoge en la propia normativa interna (art. 80 de la Ley
35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas).
DECIMO.-
La interesada, entiende que el devengo de la renta se produce en el
instante en que las opciones para la compra de acciones resultan irrevocables,
por lo que, siendo la interesada residente fiscal en Francia en aquellos
ejercicios, corresponde en exclusiva a la Hacienda francesa la potestad
tributaria sobre tales rentas.
Como ya se ha visto, tanto la normativa española
como la francesa tienen soluciones distintas a la planteada por la reclamante
para la imputación temporal de las rentas referidas, y huelga reiterar en estos
momentos la falta de acreditación de la interesada de su residencia fiscal en
Francia durante los ejercicios 2003, 2004 y 2005; y huelga insistir en el
parecer del Comité de Asuntos Fiscales acerca de que "el
Artículo (15) no impone restricción alguna en cuanto al momento en
que la correspondiente renta puede ser gravada por el Estado de la
fuente".
No
obstante, si puede añadirse que ese 'teórico' supuesto planteado por la
interesada tiene debida respuesta en boca del propio Comité de Asuntos Fiscales.
Así, en los Comentarios que aquél realiza a los artículos 23A y 23B del Modelo
de Convenio, en sus observaciones
preliminares acerca de los tres supuestos de doble imposición jurídica y los
mecanismos del Modelo de Convenio para dirimir tales casos, argumenta en sus
apartados 4.1 y 4.2 lo siguiente:
"Supongamos
que el residente de un Estado R1 obtiene una renta gravable de una opción sobre
acciones para empleados que se le ha concedido. El Estado R1 grava ese
beneficio laboral en el momento de la concesión de la opción. Inmediatamente
después la persona se convierte en residente fiscal de R2, que grava el
beneficio laboral en el momento de su ejercicio. En este caso, la persona es
gravada por cada Estado en un momento en que es residente de ese Estado y el
Artículo 4 no resuelve la cuestión al no haber residencia concurrente en los
dos Estados.
En esta
situación, el conflicto se reducirá al del caso de la letra b) y será resuelto
como corresponde en la medida en que los servicios derivados del trabajo
dependiente a los que está ligada la opción han sido prestados en uno de los
Estados contratantes de forma que sean susceptibles de tributar en ese Estado
de acuerdo con el Artículo 15, porque es el Estado donde el empleo pertinente
ha sido ejercido. De hecho, en un caso así, el Estado donde se han prestado los
servicios será el Estado de la fuente a los efectos de la eliminación de la
doble imposición por el otro Estado. Es irrelevante que el otro Estado no grave
al mismo tiempo. Tampoco importa que el otro Estado considere que grava como
Estado de residencia en lugar de como Estado de la fuente".
Luego, aún
en el caso de que el Estado francés (R1) hubiera sometido a tributación
aquellas remuneraciones en especie en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, se
impondría que, una vez 'adquirida' la obligada tributaria la residencia
fiscal en España en el ejercicio 2007, por el Estado español (R2) se sometiera
a tributación la renta total o mundial de la interesada, entre la que figuraría
la deducida del ejercicio en el 2007 de las opciones sobre acciones, debiéndose
acudir en ese momento a las previsiones del Convenio para eliminar la doble
imposición que se haya producido, atendiendo a la parte de la renta que se
considere obtenida en cada Estado. Y, como bien sostiene el Comité de Asuntos
Fiscales de la OCDE, "es irrelevante" que la tributación de
ambos Estados difiera en el tiempo, y, "tampoco importa" que
cuando aquella renta fuera objeto de gravamen en Francia (R1), dicho Estado
actuara como Estado de residencia en lugar de Estado de la fuente.
UNDECIMO.-
Tanto en
el supuesto de hecho deducido de los documentos incorporados al expediente,
como en el resto de supuestos 'teóricos' que este Tribunal ha ido planteando
según las tesis de la interesada, se impone la tributación en España, por el
IRPF del ejercicio 2007, de la renta deducida del ejercicio de aquellas
opciones sobre acciones los días 14 y 15 de febrero de 2007, lo que impone la
desestimación de esa concreta pretensión de la interesada de obtener la devolución
del ingreso a cuenta 'repercutido' por la filial española de X todo
ello, claro está, sin perjuicio de los mecanismos previstos por el citado
Convenio, recogidos por la Ley 35/2006, del IRPF, que persiguen eliminar la
doble imposición que pudiera producirse, de los que pueda hacerse buen uso al
tiempo de autoliquidar el impuesto.
Valga
reseñar, por último, que el tratamiento fiscal correspondiente a la situación
de hecho de la interesada fue objeto de expresa consulta a la Dirección General
de Tributos, siendo resuelta por ésta mediante la Resolución, de carácter
vinculante, nº 1095/2008, de 3 de junio, en el mismo sentido que el argumentado
por este Tribunal.
En el
apartado de descripción de los Hechos, aquella resolución recoge lo siguiente:
"La
consultante estuvo empleada por una sociedad francesa filial de una sociedad
estadounidense durante los días 01/10/2002 a 30/09/2005 para lo que residió en
Francia. Con posterioridad se trasladó a España para trabajar para la filial
española del grupo. Durante el año 2007 es residente en territorio español.
Como
consecuencia de su trabajo en Francia, la consultante accedió al Plan anual de
primas de la sociedad, que suponía, entre otras, su participación en el Plan de
Opciones sobre Acciones (en adelante el "Plan").
Las opciones amparadas en el Plan
presentaban las siguientes características:
- Las
opciones otorgaban el derecho a comprar acciones ordinarias de la sociedad
matriz.
- Las
opciones se concedían anualmente y eran ejercitables en cualquier momento a
partir de la fecha de su consolidación hasta la fecha de su vencimiento, lo que
se producía a los 10 años desde su concesión. Las opciones no podían ser
ejercitadas a partir de la fecha de su vencimiento.
- El n.º de
opciones a ejercitar se iba consolidando del siguiente modo (período de
carencia): el primer quinto se consolidaba al año de la concesión; y,
posteriormente, a razón de una vigésima parte por trimestre transcurrido (un
quinto por año, dividido en cuatro partes iguales de forma trimestral).
- El pago
del precio de ejercicio por acción debía efectuarse íntegramente en efectivo
con motivo del ejercicio de la totalidad o cualquier parte de cada plazo que
hubiera devenido ejercitable.
- La opción
puede ejercerse después de la relación laboral exclusivamente en lo que se
refiere al número de acciones respecto de los que era ejercitable en la fecha
de finalización de la relación laboral, en función de la consolidación derivada
del transcurso del tiempo.
- Las
opciones se configuran como intransmisibles, excepto mortis causa.
Los días 14
y 15 de febrero de 2007 la consultante ejercitó las opciones sobre acciones
concedidas adquiriendo un total de 126.100 acciones mediante el desembolso del
precio de ejercicio fijado en los planes de opciones.70.875 acciones
correspondían a opciones que se habían consolidado a la fecha de resolución del
contrato con la sociedad francesa y las restantes, 55.225 correspondían a
opciones consolidadas durante su trabajo en la sociedad española, ambas
sociedades pertenecientes al mismo grupo multinacional".
Frente a
aquella descripción de hechos, la consultante interrogó acerca de:
1."Si
el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia
a fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995,
atribuye una potestad exclusiva a Francia por las retribuciones en especie
derivadas de la concesión de opciones sobre acciones que tenían el carácter de
irrevocables al tiempo del cese de la relación laboral en la sociedad francesa.
2. Si el
artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a
fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 atribuye
una potestad exclusiva a Francia por las retribuciones en especie derivadas de
la concesión de opciones sobre acciones que se consolidaron con posterioridad
al tiempo del cese de la relación laboral en la sociedad francesa.
3. Si debe
incluir cantidad alguna derivada de los planes de opciones sobre acciones
concedidos durante el tiempo que trabajo en Francia, en su autoliquidación en
España correspondiente al período impositivo de 2007 y, en caso afirmativo, si
puede gozar de alguna exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal,
así como, en caso de que Francia tenga derecho a gravar esas rentas, el método
y procedimiento para evitar la doble imposición".
Por lo que
hace a la cuestión planteada acerca de la competencia de la Hacienda española
para gravar aquellas rentas, se dice en la citada resolución que:
"En
febrero de 2007, fecha de ejercicio de las mismas, dicha persona tiene
residencia en territorio español y condición de contribuyente del Impuesto
sobre la renta de las personas físicas, por lo que tributará por las rentas
obtenidas en ejecución de las opciones sobre acciones de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 35/2006 (...).
Por otra
parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio entre el
Reino de España y la República de Francia a fin de la doble imposición y
prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y
el patrimonio de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) atribuye
una potestad exclusiva al Estado de la residencia para gravar los rendimientos
del trabajo derivados del empleo salvo que el trabajo dependiente se desarrolle
en el otro Estado, en cuyo caso se regula una tributación compartida. A estos
efectos el artículo 15 dispone en su apartado primero lo
siguiente:"...".
Tal y como
señalan los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre
la Renta y el Patrimonio de la OCDE, la renta derivada de las opciones sobre
acciones tiene la consideración de renta del trabajo y por tanto este tipo de
rendimientos se encuentran en el ámbito de aplicación del citado artículo 15.
España como Estado de la residencia de la consultante tiene derecho a gravar
los rendimientos procedentes del ejercicio de las opciones sobre acciones
concedidas a la trabajadora al ser residente en territorio español en el
momento de la obtención de los citados rendimientos. No obstante, Francia, como
Estado de la fuente, también tiene derecho a gravar esos rendimientos. En este
sentido, los comentarios establecen que para que el Estado de la Fuente pueda
gravar los sueldos salarios u otras remuneraciones similares estos deben
proceder del trabajo dependiente en ese Estado, siendo esto válido
independientemente del momento que puedan satisfacerse, devengarse o adquirirse
de manera definitiva por el empleado.
El Convenio
citado y los comentarios permiten a Francia gravar los rendimientos derivados
de las opciones sobre acciones concedidas si bien el gravamen de las mismas y
la forma concreta de tributación corresponde a lo dispuesto en la normativa
francesa sin que en el convenio ni los comentarios se establezca nada al
respecto.
Por último,
señalar que España como Estado de la residencia le corresponderá eliminar la doble
imposición la doble imposición. El artículo 24 del convenio hispano-francés
señala "...".
Vista la
consulta relativa al tratamiento fiscal correspondiente al ejercicio de
aquellas opciones sobre acciones y vista la contestación dada por la Dirección
General de Tributos, el pronunciamiento de la Gestora desestimando la solicitud
de devolución instada por la interesada resultaba imperativo, a tenor de lo
dispuesto por el artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de
diciembre.
DECIMOSEGUNDO.-
Para
el caso de que este Tribunal considerase que las remuneraciones derivadas del
ejercicio de aquellas opciones de compra de acciones debieran tributar en
España, integrándose en el IRPF del ejercicio 2007, como así ha sido, alegaba
la representación de la reclamante lo excesivo del ingreso a cuenta practicado,
por dos motivos distintos:
Por no
haberse considerado la aplicación al caso de la reducción del 40 % prevista por
el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, por las argumentaciones ya recogidas en los
Antecedentes de la presente resolución, y
Al no
haberse considerado por el pagador la aplicación de la exención contemplada en
el artículo 7, letra p), de la Ley del IRPF, en su cuantía máxima de 60.101,21
€, pues concurren los requisitos exigidos por la norma, al haber estado
desempeñando el cargo de Vicepresidente Operativo para Europa en la sociedad
francesa X, S.A.R.L.
Por lo que hace a la pretensión
citada en segundo lugar, la Gestora desatendió la exención solicitada al
entender que, "un requisito fundamental que exige la norma es que el trabajador
desarrolle su trabajo en el extranjero en el momento de la obtención del
rendimiento, hecho que no se produce en el presente caso, ya que cuando se
obtiene el rendimiento (ejercicio 2007), la interesada tenía su centro de
trabajo en España". Por otra
parte, la empleadora X, S.L. consideró no aplicable la exención al
resultar existir identidad entre la empresa empleadora y empresa beneficiaria
de los trabajos (X, SARL), ya que "desde octubre de 2002 hasta
septiembre de 2005, el contribuyente fue contratada por la empresa francesa
siendo esta misma empresa la beneficiaria de los mismos (art. 6.1.11 del Real
Decreto 439/2007)".
Dispone a este respecto el apartado
p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas
Físicas que:
"Estarán exentas las
siguientes rentas: (...)
p) Los
rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que
dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o
un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan.(...).
2.º Que en
el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o
territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este
requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga
suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional
que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención
se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el
extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales (...)".
Tres son,
por tanto, los requisitos exigidos por la norma para acceder a la mencionada
exención; a saber:
Que los
trabajos por los que se percibe aquella remuneración hayan sido realizados
efectivamente en el extranjero,
Que tales trabajos deben realizarse para
una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento
permanente radicado en el extranjero, y
Que en el territorio extranjero en el que se realizan
dichos trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar al
IRPF.
No cabe confirmar la argumentación
de la Gestora, quien desestima la pretensión de la interesa considerando que
cuando se devenga aquella remuneración en especie (febrero de 2007) la obligada
tributaria estaba empleada en un centro de trabajo situado en España, por
cuanto ello sería obviar o negar la existencia de rentas de carácter irregular
o, lo que es lo mismo, confundir lo que debe considerarse como periodo de
generación con el devengo de la renta. El hecho de que el devengo de una renta
(por su propia naturaleza, como es el caso), se produzca una vez el empleado
desplazado al extranjero ha regresado a su anterior centro de trabajo, no puede
hacer perder de vista que el derecho a percibir aquella retribución se ha ido
generando en parte, día a día, durante el periodo en el que prestaban aquellos
servicios en la filial francesa de X, conclusión ésta que entronca
perfectamente en el parecer del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en el
sentido ya argumentado en Fundamentos anteriores.
Entendido
cumplido el primero de los requisitos citados (la propia X, S.L.
reconoce que la obligada tributaria estuvo empleada del 1/10/2002 al 30/09/2005
en la filial francesa del Grupo), así como el tercero (lo que se deduce de la
existencia del Convenio hispano-francés, en tanto recoge el mismo cláusula de
intercambio de información), restaría por dirimir si los trabajos efectuados
por la interesada en aquel periodo se han realizado "para una empresa o
entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero".
Esta última
cuestión, desde 1999, fecha en la que nuestro ordenamiento tributario recoge
por primera vez dicha exención (Ley 40/1998, del IRPF), ha sido origen de
numerosos conflictos cuando tales servicios se prestan entre sociedades integrantes
del mismo grupo de empresas, lo que ha dado lugar desde entonces a numerosos
pronunciamientos de la Dirección General de Tributos y de los Tribunales. Como
ya decía este Tribunal en su resolución de 16 de abril de 2009 (RG. 3168/2008),
"Delimitar en qué supuestos el beneficiario o destinatario de los
servicios prestados es efectivamente una empresa, entidad o establecimiento
permanente radicado en el extranjero, es un tema controvertido y su discusión
motiva el presente expediente. Parece claro que si el servicio se presta entre
entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea
la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la
exención. ... Pero cuando, ..., las operaciones internacionales se realizan
entre empresas entre las que sí existe vinculación, la cuestión es más compleja
pues resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del
servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente
beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad
residente que lo desplaza". Ahondando en esa problemática, la
Dirección General de Tributos en su resolución 2259/2003, de 30 de diciembre,
entendía que "cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en
el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para
determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una
empresa no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero,
o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo
el grupo de empresas", lo que llevaba al citado Centro directivo a
distinguir dos situaciones o casos diferentes, en atención a la naturaleza de
los servicios prestados:
Una
primera, "que los servicios prestados cumplen los requisitos antes
señalados para entender que estamos en presencia de una actividad que redunda
en beneficio de la entidad no residente, partiendo de la premisa de que los
servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso
podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no
residente", o bien,
"En caso contrario, por no
tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas
vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una
entidad no residente. En este sentido, debe tenerse en cuenta que, con carácter
general y sin perjuicio de lo anterior, en las funciones de dirección y/o
supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, no cabe entender
que se genera un valor añadido a la empresa o entidad no residente".
La
preocupación porque situaciones como las descritas no pudieran beneficiarse de
una exención que nació con una vocación bien distinta, cual era la de hacer más
competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que
realizaran actividades fuera de España, lleva a la Ley 35/2006, del IRPF, a
delimitar con mayor detalle el requisito exigido por el apartado 1º de aquella
letra p) del texto del impuesto, precisando que:
" ...
En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada
con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste
sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5
del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".
El citado
apartado 5º del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 regula las
denominadas operaciones vinculadas, según la nueva redacción dada al mismo por
la Ley 36/2006, estableciendo que "La deducción de los gastos en
concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo
establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados
produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se
trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o
entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del
servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su
remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las
personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que
atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio
cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio
y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o
susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias",
lo que supone elevar a requisito legal expreso la interpretación que hasta
entonces se venía haciendo de la redacción anterior del artículo 7.p), en
cuanto que el servicio que se presta en el extranjero para una entidad no
residente debe redundar en una "ventaja o utilidad" para la
misma.
Dicho todo
lo anterior, lo cierto es que, según lo manifestado por las filiales española y
francesa del Grupo X la interesada prestó servicios para la filial
francesa como empleada o contratada de ésta en el periodo de octubre/2002 a
septiembre/2005, y no como empleada de la filial española que se desplaza al
extranjero para prestar aquel servicio, situación aquélla que quedaría excluida
de la de la relimitación negativa que ha venido a introducir la Ley 35/2006.
Es por ello
que, aún observándose que el cargo ostentado por la interesada en el seno de la
filial francesa (Vicepresidente Operativo para Europa), bien pudiera conllevar
beneficios o utilidades que exceden de la esfera de actividad de la filial
francesa, la existencia de aquella contratación por la filial francesa haría
que la situación descrita quedara al margen de aquella delimitación negativa
que ha venido a introducir la nueva ley reguladora del impuesto, en evitación
de los abusos antes denunciados, lo que impone considerar en el presente caso
que las retribuciones en especie devengadas al tiempo de ejecutarse las
opciones en el 2007, consolidadas durante el periodo en que la interesada
estuvo contratada por la filial francesa del Grupo, prestando servicios en Francia,
sí puede beneficiarse de la tan citada exención recogida en la letra p) del
artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
DECIMOTERCERO.-
No
obstante lo anterior, es de ver que el precepto citado limita el importe de la
exención en cuestión a la cifra de 60.100,00 €, importe éste que habría imputar
no sólo a la parte de la retribución en especie de las opciones discutidas
correspondiente al tiempo en el que la reclamante estuvo destinada en la filial
francesa (las nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005), sino también a
aquella otra retribución en especie deducida de las opciones para las que no se
solicita devolución alguna (las nº 003136, 003351, 004369, 005557 y 088568),
dado que la retribución en especie deducido de la totalidad de las opciones
ejercitadas aquel año 2007 (unas y otras), debieran integrar la base imponible
del IRPF del ejercicio fiscal de 2007, por lo que habría que proceder a
prorratear aquel importe de 60.100,00 € entre las retribuciones en especie
consolidadas durante aquel periodo de tres años, para ambos grupos de opciones
sobre acciones, a los efectos de conocer el importe que debiera considerarse a
los efectos de determinar la base sobre la que debiera girarse el ingreso a
cuenta correspondiente a las opciones nº 006032, 006123, 081131, 082168 y
085005.
Por lo que
hace a las opciones ejecutadas para las que se solicita la devolución del
ingreso a cuenta resultaría lo siguiente:
Opción % Opc.
Consolidado Nº opciones Retribución en
De 1/10/02 30/09/05 consolidadas especie
correspondiente
006032 55% 12.618 691.257,79$
006123 50% 18.750 1.009.406,25$
081131 40% 16.000 590.320,36$
082168 30% 19.500 803.205,00$
085005 0%
0 0,00$
Total 66.868 3.094.189,40$
En tanto para las restantes cabría
considerar:
Opción % Opc.
Consolidado Nº opciones Retribución en
De 1/10/02 30/09/05 consolidadas
especie
correspondiente
003136 60% 720
43.172,71$
003351 60% 1.200 77.185,80$
004369 60% 2.400 139.482,00$
005557 70% 6.300 346.500,00$
088568 0% 0 0,00$
Total 10.620 606.340,51$
Luego, de los 60.100,00 € que se
establecen como límite de la citada exención, cabría considerar en el supuesto
de solicitud aquí enjuiciado 50.252,47 €, es decir, el 83,61 % de aquel
importe, en tanto dicho porcentaje del 83,61 % resulta de dividir el importe de
la retribución en especie consolidada en aquel periodo de tres años por lo que
hace a las opciones sobre acciones cuestionadas, por el total consolidado en
aquellas mismas fechas (3.094.189,40 / 3.700.529,91).
DECIMOCUARTO.-
Por último, cuestiona la
representación de la interesada la inaplicación de la reducción del 40 %
prevista por el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, sobre la retribución en
especie considerada a los efectos de efectuar el ingreso a cuenta que se
discute.
En el
acuerdo recurrido se desestima esta concreta pretensión de la interesada al argumentarse que, dado que las opciones
sobre acciones se conceden a la interesada durante cada uno de los años de
permanencia de ésta en la filial francesa del Grupo X se entiende
incumplido el requisito exigido por la norma de no haberse concedido las mismas
anualmente.
Por lo que
hace a la aplicación de determinados porcentajes de reducción sobre los
rendimientos del trabajo, dispone el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, del
Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, un porcentaje de reducción de:
"El 40
por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los
previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de
generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o
recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...)".
No
recogiéndose los rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre
acciones entre los citados por el artículo 11.1 del Reglamento del impuesto,
aprobado por Real Decreto 439/2007, la eventual reducción en estos casos deberá
provenir del primero de los supuestos citados, esto es, en caso de que los
rendimientos "tengan un período de generación superior a dos años y que
no se obtengan de forma periódica o recurrente". Así lo ha contemplado
el Reglamento del impuesto en su artículo 11.3, al establecer (en su redacción
originaria) que:
"A
efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se
considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos
años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la
concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a
los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de
dos años desde su concesión, si, además, no se conceden
anualmente".
Dos son
pues los requisitos impuestos por la redacción originaria de la norma en casos
como el presente, para beneficiarse de la discutida reducción, cuales son:
Que las
opciones sobre acciones solo puedan ejercitarse una vez transcurridos más de
dos años desde la fecha en que se concedieron, y
Que dichas opciones sobre acciones no
se concedan anualmente.
Ambos requisitos resultarían así claramente incumplidos en el
caso que nos ocupa, toda vez que las opciones sobre acciones concedidas a la
interesada por X, INC "pueden" ejercitarse, si bien en
un porcentaje del 20 %, a partir del primer año de su concesión y, además, se
observa que dichas opciones se conceden recurrentemente, año tras año.
Ahora bien,
el primero de los requisitos citados ha sido objeto de nueva redacción
(artículo 8.Uno del Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre), para su
adaptación a lo declarado por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 9 de
julio de 2008, quien vino a declarar la ilegalidad del inciso "...
cuando puedan ejercitarse transcurrido más de dos años desde su concesión
..." del artículo 10.3 del derogado Real Decreto 214/1999, por el que
se había aprobado el reglamento del IRPF. La nueva redacción del artículo 11.3
del Real Decreto 439/2007, tras la promulgación del Real Decreto 1975/2008, por
lo que hace a aquel inciso ha quedado como sigue: "... cuando se
ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión ...",
recogiéndose en la Disposición Final de aquel Real Decreto 1975/2008 que, "El
apartado uno del artículo 8.º de este real decreto resultará de aplicación al
periodo impositivo 2008 y ejercicios anteriores no prescritos". Dicho
cambio normativo conlleva el cumplimiento del mencionado requisito en el
presente caso, toda vez que las opciones sobre acciones para las que la
interesada cuestiona aquel ingreso a cuenta (las nº 006032, 006123, 81131,
082168 y 085005), fueron ejercidas en fechas que distan más de dos años de su
correlativa fecha de concesión.
DECIMOQUINTO.-
El segundo de los requisitos recogidos por el Reglamento del impuesto en relación al
ejercicio de opciones sobre acciones, establece que, "a efectos de la
reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se considerará
rendimiento del trabajo ... que no se obtiene de forma periódica o recurrente,
... cuando ... no se conceden anualmente".
El caso ahora analizado supone un paradigma en el
incumplimiento del requisito establecido reglamentariamente, toda vez que la
concesión de opciones sobre acciones tiene lugar a favor de la actora en los ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003,
2004, 2005 y 2006, concretamente en las fechas del 08/11/2000, 18/01/2001,
19/07/2001, 11/02/2002, 30/10/2002, 29/01/2003, 30/07/2003, 28/01/2004,
26/01/2005 y 10/02/2006. Tales circunstancias suponen que, visto el citado
precepto reglamentario en relación al artículo 18.2 de la Ley, los rendimientos
derivados del ejercicio de aquellas opciones se consideren obtenidos "de
forma periódica o recurrente", lo que excluye la aplicación de la
citada reducción.
Por otra parte, este Tribunal no desconoce el
reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo, recaído sentencia de fecha 30 de
abril de 2009, en la cuestión de ilegalidad num. 8/2008 promovida por la
Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid (al que alude la representación de la actora),
que ha venido a declarar nulo de pleno derecho el inciso del artículo 10.3 del
Reglamento del IRPF aprobado mediante Real Decreto 214/1999, que establece "...
si, además, no se conceden anualmente". Dicho esto, es de ver que la
normativa reglamentaria que resulta de aplicación al presente caso no la
constituye aquel Real Decreto 214/1999 (derogado por el posterior Real Decreto
1775/2004, de 30 de junio), sino el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Si bien resulta cierto que el régimen tributario, por lo que hace al
tratamiento fiscal del ejercicio de opciones sobre acciones, resulta el mismo
en lo que respecta, por un lado, al establecido por los artículos 17.2 de la
Ley 40/1998 y 10.3 del Real Decreto 214/1999 (normativa sometida a la decisión
del Tribunal Supremo en aquella cuestión de ilegalidad nº 8/2008) y, de otro,
por los artículos 18.2 de la Ley 35/2006 y 11.3 del Real Decreto 439/2007
(normativa de aplicación al caso, ratio temporis), no es menos cierto
que a este Tribunal le está vedado
cuestionar la posible ilegalidad de normas reglamentarias que tiene que
aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas,
modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, lo que impone confirmar
la aplicación al presente caso de lo dispuesto por el vigente artículo 11.3 del
Real Decreto 439/2007, procediendo la desestimación de esta concreta pretensión
de la actora.
Además, no cabe atender a una posible 'extensión
de los efectos' de aquella sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de
2009 al presente caso, no ya porque este órgano no es el competente para
acordar la misma a la vista de lo dispuesto por el artículo 110 de la Ley
29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sino por cuanto dicha
extensión de efectos sólo cabe predicarla respecto de una sentencia que hubiera
reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias
personas, lo que no concurre en los pronunciamientos recaídos en cuestiones de
ilegalidad, y, por otro lado, la ahora interesada no estaría en "idéntica
situación" a la examinada en la sentencia cuyos efectos pretenden
extenderse, toda vez que las normas legales y reglamentarias aplicables en
ambos casos serían distintas.
DECIMOSEXTO.-
De lo argumentado en los Fundamentos anteriores cabe concluir lo
excesivo de la base imponible considerada por X, S.L. para la
determinación del ingreso a cuenta discutido, pues la pagadora partió de una
retribución en especie de 4.360.149,92 € (deducida del ejercicio de las
opciones cuestionadas nº 006032, 006123, 81131, 082168 y 085005), ingresando en
el Tesoro el 43% (1.874.864,46 €), de los que repercutió a la interesada
1.526.052,47 € (35%), ingresando a su propia costa el otro 8% (348.811,99 €),
como se explicita en el Fundamento Cuarto de la presente resolución).
Visto lo argumentado, aquella base de 4.360.149,92 €
sobre la que se calculó el ingreso a cuenta ahora discutido resultó excesiva,
ya no sólo en la aplicación de los tipos de cambio $/€ por lo que hace a las
opciones ejercitadas el día 15 de febrero de 2007 (que reducirían el importe de
la retribución en especie derivada del ejercicio de las opciones ahora
discutidas a 4.358.944,20 €), sino en el hecho de no atender a la exención
contemplada por el artículo 7.p) de la Ley del impuesto, y que cabe cuantificar
por lo que ahora nos ocupa en 50.252,47 €, según se argumentó en el Fundamento
Decimotercero.
Es por ello que procederá la devolución a la
reclamante, en relación con las opciones sobre acciones a las que se refiere la
solicitud de devolución analizada en la presente resolución que, según lo dicho
en el Fundamento de Derecho Quinto, no habrían sido incluidas en la
autoliquidación presentada en su día por la solicitante por el IRPF-2007
(autoliquidación que no ha sido objeto de revisión por este Tribunal) de la
diferencia que resulte entre, por un lado, el importe del ingreso a cuenta
efectivamente 'repercutido' por la entidad retenedora (1.526.052,47 €),
y, por otro, la cifra que resulte de aplicar a la nueva base así determinada el
tipo del 35 % en tanto únicamente cabe la devolución de lo efectivamente 'repercutido'.
En su
virtud,
ESTE
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la
referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA: estimarla
parcialmente, procediendo la anulación del acuerdo impugnado para su
sustitución por otro en los términos y con las previsiones citadas en el último
Fundamento de Derecho de la presente resolución, con igual derecho a la
devolución de los intereses de demora que procedan.
