En la Villa de Madrid, en la fecha indicada
(08/06/2010), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en
nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de septiembre de 2008 que desestima la
reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de
reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto de
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 264.239,11
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 28 de abril de 2003 la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración
de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria notifica al obligado tributario X, S.L. requerimiento en
relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, para realizar una
comprobación abreviada, solicitando la aportación de la siguiente
documentación:
- Aclaración sobre los datos
identificativos de operadores intracomunitarios a los cuales ha relacionado
como destinatarios de entregas de bienes en las declaraciones recapitulativas
de operaciones intracomunitarias del periodo.
- Justificación del origen de la
cifra declarada como IVA deducible en importaciones.
- Libros Registros de Facturas Emitidas, Recibidas y de
Bienes de Inversión.
Con fecha 9 de
julio de 2003 se notifica el trámite de audiencia y la propuesta de
liquidación, resultando una cuota a devolver de 264.239,11 euros por los
siguientes motivos:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por
operaciones realizadas en régimen ordinario como consecuencia de operaciones no
declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de
la Ley 37/1992.
- Se aumenta la base imponible y cuota devengada por
operaciones en las que no se acredita la aplicación de la exención del artículo
25 de la Ley de IVA ya que el destinatario de las operaciones (M.R.C.) no es un
empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA
deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de
inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los
requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
- Se disminuye el IVA soportado por la adquisición de
vehículos no destinados a la venta por aplicación del artículo 95 Tres de la
Ley del IVA, según la cual se presumen afectos a la actividad en un 50%. No se
aplica la excepción del artículo 95 Tres 2º d), vehículos utilizados para la
promoción de ventas, ya que ésta solamente se aplica a los fabricantes
(D.G.T. de 15-6-87).
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA
deducible en concepto de importaciones de bienes corrientes, como consecuencia
de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título
VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
- No se justifican el IVA deducido por importaciones de
bienes por importe de 3.598,17 euros.
- El resultado de la liquidación anual difiere del
resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas. Dicho error ha sido
modificado en base a lo establecido en los artículos 108 y 156 de la Ley
230/1963.
La entidad
presenta alegaciones.
Con fecha 23 de
julio de 2003 se dicta liquidación provisional por la Administradora de ...,
confirmando la propuesta de liquidación y desestimando las alegaciones.
SEGUNDO:
Con fecha 14
de agosto de 2003, X, S.L. interpone recurso de reposición contra la
liquidación provisional de 23 de julio de 2003.
La entidad
manifiesta que tienen derecho a la deducción del total de las cuotas soportadas
en la adquisición de los vehículos ya que están afectados en su totalidad a la
actividad empresarial. Manifiesta que tres de los vehículos se utilizan
exclusivamente para ser cedidos a periodistas, a posibles clientes para que los
prueben, y en la participación de competiciones deportivas. Aportan como
pruebas unos partes de autorización de uso, facturas de reparación de los
vehículos y artículos en prensa sobre dichos vehículos. Manifiesta que el otro
vehículo es utilizado para realizar transformaciones y pruebas para el
desarrollo de un prototipo.
La
Administradora en fecha 8 de octubre de 2003 desestima el recurso de reposición
toda vez que:
"El
artículo 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que
cuando se trate de vehículos automóviles de turismo se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción de un 50
por ciento.
Considerando
que dicho artículo establece que se presumirán afectados al desarrollo de la
actividad empresarial o profesional en la proporción de un 100 por cien en el
caso de vehículos utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas,
ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
Considerando
que dicho artículo establece que el grado de su utilización en el desarrollo de
la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo
por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Considerando
que el recurrente no se dedica a la fabricación de vehículos por lo que no es
de aplicación la presunción de afectación en la proporción del 100 por cien
(según consulta de la Dirección General de Tributos de 15 de junio de 1987).
Considerando
que de los documentos aportados no se desprende que el grado de utilización sea
superior al 50%".
TERCERO:
Con fecha 4 de
noviembre de 2003 la interesada interpone reclamación económica administrativa
ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR de ...) contra el acuerdo
desestimatorio del recurso de reposición de 8 de octubre de 2003.
El Tribunal
acuerda el 23 de septiembre de 2008 desestimar la reclamación, confirmando el
acuerdo impugnado. La resolución se notifica al reclamante el 1 de octubre de
2008.
CUARTO:
Con fecha 31 de
octubre de 2008 la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la resolución del TEAR de ... de 23 de
septiembre de 2008.
En el escrito de
interposición, la recurrente reitera las alegaciones presentadas en primera
instancia manifestando, en síntesis:
- X, S.L. se dedica a la
promoción y comercialización de determinados vehículos de la marca Y
realizando la promoción de los mismos en los ámbitos de la prensa especializada
y de las competiciones deportivas automovilísticas.
- La única
regularización con la que la sociedad no esta de acuerdo es la que se refiere a
la negación de la deducibilidad de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas
en las adquisiciones de bienes de inversión, que suponía una reducción en la
cantidad de IVA soportado deducible de 8.688,21 euros
- Manifiesta que en primera instancia se
aportó al Tribunal un dossier que incluía artículos de prensa especializada y
recibos firmados por los periodistas de prensa especializada. El Tribunal
consideró insuficiente la prueba pero no manifiesta la razón de tal
consideración. La falta de valoración de los argumentos esgrimidos en primera
instancia ponen de manifiesto la concurrencia de incongruencia omisiva de la
resolución.
- La entidad alega
incorrecta aplicación del artículo 95 de la LIVA e indica que se ha aportado
documentación suficientemente acreditativa de la afectación en exclusiva de los
vehículos al desarrollo de la actividad de promoción. El TEAR entiende que el
dossier aportado no hace prueba de una afectación exclusiva a la actividad
empresarial, pero indica el recurrente, que incurre en el mismo error que la
Administración puesto que acreditada una afectación a la actividad empresarial,
sin que en el expediente exista prueba alguna de una utilización para usos
particulares, el TEAR debía pronunciarse sobre el porcentaje de afectación que
entiende acreditado, o cuando menos, haber anulado la liquidación por falta de
motivación.
- La sociedad se dedica a la
promoción y comercialización de vehículos, dada las características de éstos y
el público objetivo al que se dirige el producto, no se publicita en los
canales habituales dirigidos al público de masa, sino que la promoción se realiza de dos maneras muy concretas:
a) Mostrándoselo a la prensa
especializada.
b) Exhibiéndolo en competiciones deportivas relacionadas con el mundo
del automóvil. En estos casos se preparan y acondicionan para concurrir a estos
eventos, acoplando accesorios antirreglamentarios, que imposibilitan mientras
estén instalados que el vehículo pueda circular por carretera.
-
En julio de 2002 se adquiere un vehículo todo terreno con el fin de iniciar
pruebas y transformación del mismo. Desde su adquisición hasta final de año se
realizan las pruebas de comportamiento y se van haciendo transformaciones. Se
adjunta la presentación del prototipo y de los resultados de las pruebas. En
febrero de 2003 se vende a un cliente.
-
El interesado manifiesta que el mecanismo adoptado por la Sexta Directiva en
estos casos consiste en permitir la deducción total del IVA soportado en la
adquisición de los bienes que se afecten, aunque no se trate de una afectación
exclusiva, a las necesidades de la empresa, y posteriormente gravar como
autoconsumo el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa (TJCE
11 de julio de 1991).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del
recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por
persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003
General Tributaria.
La cuestión a
resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en
determinar si el acuerdo de liquidación
provisional es conforme a derecho, en concreto, en relación a la
deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de determinados
bienes de inversión (vehículos).
SEGUNDO:
La
entidad interesada manifiesta en su escrito de alegaciones que los vehículos
adquiridos y objeto de controversia están afectos en exclusiva a la actividad
empresarial, y en consecuencia es deducible el 100% de las cuotas de IVA
soportadas en su adquisición.
El artículo 92
y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen
la regla general de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Sin
embargo, esta regla no es absoluta y, en el artículo 95 de la misma se fijan
una serie de limitaciones del derecho a deducir. Específicamente en relación
con vehículos turismos, el artículo 95.3, regla 2, dispone que:
"Tres. No obstante lo dispuesto en los
apartados anteriores (referidos a la afectación exclusiva y directa de los
bienes o servicios como requisito de la deducibilidad y a la exclusión absoluta
de determinados bienes), las cuotas soportadas por la adquisición, importación,
arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se
empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: (...)
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de
turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados
al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50
por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de
turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el
anexo del RDLeg. 339/1990 de 2 marzo, por el que se aprueba el texto articulado
de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los
denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los
vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100
por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el
transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de
servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c)Los utilizados en la prestación de
servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en
la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos
profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia".
La norma citada establece que la deducibilidad de
cuotas soportadas en relación con la adquisición de turismos es del 50%. Se
trata de una presunción iuris tantum que puede ser desvirtuada por el
interesado acreditando que la afectación es exclusiva o superior a ese 50%.
En este supuesto, el obligado tributario debe
acreditar la afectación exclusiva a la actividad empresarial para la
deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas, dado que no le resulta
aplicable la excepción del artículo 95 Tres 2º d), relativa a los vehículos
utilizados para la promoción de ventas, ya que la entidad recurrente no es
fabricante de automóviles.
Queda claro, a
tenor de este precepto, que es el sujeto pasivo el que debe acreditar por
cualquier medio de prueba admitido en derecho el grado de utilización del bien
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no correspondiendo en
modo alguno esa prueba a la Administración.
En este sentido en relación a la prueba, el
artículo 105 de la Ley General Tributaria establece, "1. En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo".
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas
que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en
la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" El
artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las
obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la
opone".
La entidad recurrente aporta como prueba de afectación
de los vehículos a la actividad empresarial un dossier que incluye artículos de
prensa especializada y recibos firmados por los periodistas de prensa
especializada cuando disponen de los vehículos. También se adjunta las facturas
de reparación de los vehículos. Respecto a un vehículo en concreto, se aporta
la presentación del prototipo y de los resultados de las pruebas realizadas
sobre el mismo.
La interesada
manifiesta que se dedica a la promoción y comercialización de vehículos, y dada
las características de éstos y el público objetivo al que se destina, su
promoción se realiza de un lado, mostrándoselo a la prensa especializada y de
otro, exhibiéndolo en competiciones deportivas relacionadas con el mundo del
automóvil.
La argumentación de la entidad relativa a la imposibilidad
o dificultad de aportar más pruebas que justifiquen la afectación en exclusiva
de estos bienes de inversión a la actividad empresarial, no es acogida por este
Tribunal. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy difícil, pero no lo
es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al
convencimiento de que esos vehículos están concretamente afectados de manera
exclusiva y directa a la actividad. En este sentido la entidad no ha propuesto
ningún elemento encaminado a lograr ese convencimiento del Tribunal en vía
económico-administrativa, limitándose en el expediente administrativo a aportar
unos recibos firmados por periodistas derivados del uso temporal de los
vehículos, artículos de prensa y facturas de reparación y puesta a punto de lo
coches, pero ello no indica que los mismos en cuestión estuvieran destinados
exclusivamente a la actividad de promoción, por lo que no es suficiente para
desvirtuar la clara presunción legal del artículo 95 citado. Es preciso que se aporte
una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vemos), al menos
indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación
exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la
utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente.
Dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una
que puede ser reclamada, a saber: la indicación por la entidad del número de
kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una
relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas y
disposiciones de los vehículos realizadas en el año, no sólo por la prensa
especializada sino también por otros clientes, a fin de ponderar la adecuación
de una magnitud a la otra. También se podía aportar justificación de la
participación de los vehículos en las distintas competiciones deportivas,
siendo a este respecto insuficiente la simple manifestación genérica de la
participación de los vehículos en tales eventos y alguna foto de los vehículos.
Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de
utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las
salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien
pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama
expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%,
demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible,
sí debe ser suficientemente convincente.
La entidad recurrente no ha conseguido demostrar esa
apariencia de utilización exclusiva, de modo que no cabe aceptar la deducción
más allá del 50% legalmente previsto y que se acepta por la Administración.
De otro lado, cabe asimismo indicar que la
Administración no tiene la carga de la
prueba de la no afectación exclusiva del vehículo ya que, precisamente, la
presunción legal es iuris tantum, por lo que le está liberando de esa
carga.
Por último, respecto a la alegación de la entidad en
relación al mecanismo adoptado por la Sexta Directiva en estos casos
consistente en la deducción total del IVA soportado en la adquisición de los
bienes que se afecten, aunque no se trate de una afectación exclusiva, a las
necesidades de la empresa, y posteriormente gravar como autoconsumo el uso de
dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa (TJCE 11 de julio de 1991),
cabe indicar que si bien es correcta tal argumentación la entidad no ha
aplicado tal mecanismo, pues si bien se ha deducido la totalidad del IVA
soportado, sin embargo no ha gravado como autoconsumo el uso de dichos bienes
para finalidades ajenas a la empresa. En todo caso se presume la afectación de
los vehículos en un 50%, y la entidad no ha probado su afectación exclusiva a
la actividad empresarial, por tanto conforme al argumento esgrimido por la
recurrente debió haber gravado como autoconsumo, al no haberse desvirtuado la
presunción legal de afectación a la actividad empresarial en un 50%, el uso de
los vehículos para finalidades ajenas a la empresa en un 50%.
Consecuentemente,
no habiéndose acreditado por la recurrente de forma concluyente la afectación
única y exclusiva del vehículo a la actividad empresarial que desempeña, no
habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2.ª de la
L.I.V.A., hemos de concluir que la resolución impugnada es conforme a derecho
con relación a tal extremo.
Por lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada interpuestos por D. ..., en
nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de septiembre de 2008 que desestima la
reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de
reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto de
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 264.239,11
euros. ACUERDA: desestimar el recurso de alzada confirmando la resolución
impugnada.
