ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 28 de diciembre de 2006 se presenta por la DIÓCESIS DE … solicitud de
exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la reforma y
ampliación del Seminario Diocesano de … ( 2ª fase).
En fecha 25 de enero de 2007 la Delegación de … de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria dicta acuerdo en el que deniega
el reconocimiento de la exención solicitada en virtud de lo establecido en el
artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se
establecen el alcance y los efectos temporales de la supresión de la no
sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al
Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto General Indirecto Canario:
"1. A las operaciones que se entiendan realizadas
a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede,
la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras
circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los
Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de
aplicación los supuestos de exención o de no sujeción que se han venido aplicando
a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006.
Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se
haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el
régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones
se realicen a partir de esta fecha."
El acuerdo fundamenta la denegación en que "las
operaciones se entienden realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y, por lo
tanto, no le es de aplicación los supuestos de exención que se venían aplicando
a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006."
El acuerdo de denegación del reconocimiento de la
exención es notificado a la DIÓCESIS DE … el 5 de febrero de 2007.
SEGUNDO: Con
fecha 27 de febrero de 2007, la DIÓCESIS DE … interpone reclamación
económico-administrativa nº … en primera instancia, ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de …, contra el acuerdo de denegación del
reconocimiento de exención.
El Tribunal Regional en resolución de fecha 25 de
septiembre de 2008, desestima la reclamación interpuesta y confirma el acto
administrativo impugnado
La resolución anterior fue notificada a la entidad en
fecha 6 de octubre de 2008.
TERCERO: Con
fecha 5 de noviembre de 2008, la entidad reclamante interpone el recurso de
alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal
Regional.
En el escrito de interposición, la entidad expone, en
síntesis, las siguientes alegaciones que son coincidentes con las presentadas
en primera instancia:
- La norma controvertida es la Orden
EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se establecen el alcance y los
efectos temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones
establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la
Santa Sede, de 3 d enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido y
al Impuesto General Indirecto Canario. En virtud de la misma, se deroga la
norma que establecía los requisitos para aplicación de la exención solicitada y
uno de ellos consistía en la presentación de la documentación en que consten
las operaciones por las que se solicite la exención junto con la certificación
del obispado de la diócesis de la naturaleza de la entidad adquirente y del
destino de los bienes. Dicho requisito formal, de acuerdo con una sentencia del
TSJ de la Rioja, no debe interpretarse restrictivamente y siempre que se
cumplan los requisitos objetivos y subjetivos debe procederse al disfrute de la
exención, más aún cuando se ha presentado la solicitud en plazo.
- La motivación en la que se sustenta la
denegación de reconocimiento obvia el momento en la que la misma fue
solicitada, desconociendo la necesidad de solicitud de reconocimiento de la
citada exención con carácter previo a la realización de la operación conforme
al criterio administrativo de la Dirección General de Tributos .
- El principio que rige la aplicación de
las normas tributarias es la irrectroactividad de las mismas, salvo en materia
sancionadora cuando éstas resulten más favorables. Sobre la base de lo
anterior, y en lo que al presente caso se refiere, la Orden EHA/3958/2006, de
28 de diciembre, por la que se establecen el alcance y los efectos temporales
de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los
artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de
enero de 1979, respecto al Impuesto Sobre el Valor Añadido y al Impuesto
General Indirecto Canario tiene carácter irretroactivo y por tanto no puede
aplicarse a un supuesto en que la solicitud se realizó conforme al régimen
vigente en ese momento y que no era otro que el regulado en la Orden de 29 de
febrero de 1988, por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las
exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado
Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto Sobre el
Valor Añadido. Es por este motivo que debe entenderse que la denegación de
reconocimiento de exención es, cuando menos, nula, ya que ha sido determinada
sobre la base de una norma que no resulta de aplicación al presente caso puesto
que la norma vigente en el momento de su solicitud era la Orden de 29 de
febrero de 1988.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del
recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y
forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, de aplicación a este procedimiento.
SEGUNDO:
El
artículo IV, apartado 1, letra c) del Instrumento de Ratificación del Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos económicos, firmado el 3
de enero de 1.979, dispone que "la Santa Sede, la Conferencia
Episcopal, las diócesis, las parroquias
y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y las
Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias
y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones: (...) c).- Exención
total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones
Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al
culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la
caridad".
La aparición del Impuesto sobre el Valor Añadido
motiva la Orden de 29 de febrero de 1.988, que aclara el alcance de las
exenciones establecidas en el Acuerdo anterior, en relación con el Impuesto
sobre el Valor Añadido. El apartado segundo de la citada Orden entiende que la
exención es aplicable también a este Impuesto cuando se trate de entregas de
bienes inmuebles sujetas al mismo, debiendo concurrir los requisitos que se
relacionan, entre los que cabe destacar, a los efectos de esta Resolución, que
los adquirentes de los bienes deben ser la Santa Sede, la Conferencia
Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones
territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida
consagrada, sus provincias o sus casas, además de que los bienes deben
destinarse al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al
ejercicio de la caridad.
El tercero de los requisitos previstos en el mismo apartado
segundo es el siguiente:
"Que los documentos en que consten dichas operaciones
se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de
Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de las Entidades,
acompañando certificación del Obispado de la diócesis expresiva de la
naturaleza de la Entidad adquirente y del destino de los bienes.
La dependencia, previas las comprobaciones
pertinentes, devolverá el documento a la Entidad con nota en la que conste, en
su caso, la procedencia de la exención.
La Entidad solicitante entregará a su proveedor una
copia del documento en el que se reconozca la exención para que no autoliquide
ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efecto de comprobación
administrativa".
TERCERO:
En relación con la cuestión controvertida, la Orden
de 29 de febrero de 1.988 ha quedado derogada con la entrada en vigor (el 29 de
diciembre de 2006) de la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se
establecen el alcance y los efectos temporales de la supresión de la no
sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al
Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto General Indirecto Canario.
La
revisión del sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica regulado en
la disposición adicional decimoctava de la Ley de Presupuestos Generales del
Estado para 2007, conlleva la renuncia expresa por parte de la Iglesia Católica
a los beneficios fiscales relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta
circunstancia se ha concretado, en el marco del mecanismo de consultas y
concertación previsto en el artículo VI del Acuerdo sobre Asuntos Económicos de
1979 y en el apartado 2 de su Protocolo Adicional, en el Canje de Notas de 22
de diciembre de 2006 entre el Estado Español y la Santa Sede.
Así,
por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 1 de la
Orden EHA/3958/2006 dispone lo siguiente:
"1. A las operaciones que se entiendan realizadas
a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede,
la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras
circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los
Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de
aplicación los supuestos de exención o de no sujeción que se han venido
aplicando a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006.
Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se
haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el
régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones
se realicen a partir de esta fecha.
Lo dispuesto en este apartado ha de entenderse sin
perjuicio de la aplicación de cualesquiera otros beneficios fiscales contenidos
en la normativa reguladora del Impuesto".
Conforme
a lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006, para que sea
aplicable la exención del IVA en operaciones realizadas a partir del 1 de enero
de 2007, es necesario que la misma se hubiese solicitado y reconocido
por la Administración antes de dicha fecha.
Por
tanto, en el presente caso, las operaciones gravadas se entienden realizadas a
partir del 1 de enero de 2007, y aunque
no cabe duda de que la exención fue solicitada antes de esa fecha, en
concreto el 28 de diciembre de 2006, desde luego no fue reconocido el derecho a
aplicar la exención de IVA en la operación antes del 1 de enero de 2007 porque
el acuerdo aquí impugnado es posterior a esa fecha, y porque el mismo es
denegatorio.
Así,
se incumple el requisito previsto en la Orden EHA/3958/2006 para poder aplicar
la exención, sin que sea necesario entrar a valorar el cumplimiento de los
requisitos objetivos y subjetivos establecidos en la normativa, desestimando
las alegaciones presentadas por la entidad reclamante respecto a esta cuestión.
Frente
a la alegación de que la fecha que se debería tener en cuenta a efectos de
aplicar el régimen transitorio es el de la solicitud, como hemos visto, la
norma condiciona la aplicación de la exención, a la solicitud y al
reconocimiento con anterioridad al 1 de enero de 2007 por lo que dicha pretensión
es contraria a lo establecido en la normativa.
Por
otra parte, este Tribunal en resoluciones como la de 26 de enero de 2010 (RG
4827-08) y la Dirección General de Tributos en numerosas consultas (entre otras
las consultas 1204/2002, 573/2002 y 313/2002), comparten la postura de que el
reconocimiento de la exención deber ser previo a la realización de las obras.
Sin embargo, ello no supone que a efectos de aplicar la exención se tenga sólo
en cuenta la fecha de presentación de la solicitud, ya que tal como se ha
repetido en diversas ocasiones en la presente resolución, artículo 1 de la
Orden EHA/3958/2006, condiciona la aplicación de la exención a operaciones
realizadas a partir de 1 de enero de 2007, a la solicitud y reconocimiento con
carácter previo a esta fecha.
Por último, la entidad alega que la normativa que
se debe aplicar es la vigente en el momento de su solicitud que no es otra que
la Orden de 29 de febrero de 1988. Respecto a esta cuestión, debemos hacer
diversas precisiones:
- En el momento
de solicitar la exención, el 28 de diciembre de 2006, es cierto que todavía
estaba en vigor la Orden de 29 de febrero de 1988, ya que la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que
se establecía la derogación de dicha normativa, entró en vigor el 29 de
diciembre de 2006.
- Como consecuencia de la
presentación de dicha solicitud se inicia un procedimiento cuyo plazo máximo al
no estar regulado ni en la Orden de 29 de febrero de 1988 ni la Orden
EHA/3958/2006 es el plazo general de seis meses establecido en el artículo 104
de la Ley 58/2003 General Tributaria. De este modo, presentada la solicitud el
28 de diciembre de 2006, la AEAT disponía hasta el 28 de junio de 2007 para
acordar o no la exención y como quiera que el 29 de diciembre de 2006 entró en
vigor la Orden EHA/3958/2006, por el que se derogaban los acuerdos que
regulaban los beneficios fiscales de la Iglesia Católica relativos al Impuesto
sobre el Valor Añadido, el acuerdo adoptado con posterioridad al 1 de enero de
2007 no podía más que ser desestimatorio de la solicitud.
Por
tanto, para que fuese aplicable la exención sería necesario que la misma
hubiese sido solicitada y reconocida antes del 1 de enero de 2007. Este
es el criterio mantenido por el presente Tribunal en otras resoluciones, como
la de 26 de enero de 2010 (RG 4827-08).
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de
alzada ordinario interpuesto por la DIÓCESIS DE … con NIF: … y
actuando en su nombre y representación D. … y con domicilio a efectos de
notificaciones en …, contra la resolución nº … dictada en primera instancia por
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de … de fecha 25 de septiembre de
2008, interpuesta contra el acuerdo de la Delegación de … de la Agencia Estatal
de la Administración Tributaria, por el que se deniega la exención del Impuesto
sobre el Valor Añadido en las obras de reforma y ampliación del seminario
diocesano de …(2ª fase) de cuantía 967.319,02 euros. ACUERDA: Desestimarlo,
confirmando el Acuerdo impugnado.
