En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (14/12/2010), en la reclamación
económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, pende
de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesta por X ... y actuando en su nombre y representación D.
... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución
desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de
denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fecha 10 de
septiembre de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA
No Establecidos, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (cuarto
período), por importe de 369.182,719 euros de solicitud de devolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 27 de enero de 2006, la entidad X presenta ante la Delegación
Especial de ... - Sección de Regímenes Especiales, solicitud de devolución de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto (modelo 361), correspondiente al cuarto período del ejercicio 2005,
por importe de 369.182,72 euros de devolución.
La
Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Establecidos dicta con fecha 19
de marzo de 2008, acuerdo por el que deniega la solicitud de devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto. Los fundamentos jurídicos contenidos en dicho acuerdo son, en
síntesis, los siguientes:
-
Que el solicitante de la devolución ha realizado operaciones en el territorio
de aplicación del impuesto español, distintas de las previstas en el artículo
119 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, por lo que no puede acogerse al
régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito
espacial de aplicación del impuesto, sin perjuicio de su deber de regularizar
su situación tributaria con relación a las cuotas de IVA devengadas en su caso
en España.
Ha
presentado liquidación modelo 390 correspondiente al IVA del ejercicio 2005 con
el CIF ...
Dicho
acuerdo de denegación de la solicitud de devolución fue notificado a la entidad
el 27 de mayo de 2008.
Contra
el acuerdo de denegación anterior, la entidad, en fecha 25 de junio de 2008,
presenta recurso de reposición.
Dicho
recurso de reposición fue desestimado por la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria mediante resolución de fecha 10 de septiembre de 2008. Los
fundamentos jurídicos en los que se basa dicha resolución son en síntesis los
siguientes:
-
La entidad solicitante reconoce que inició la actividad en el territorio de
aplicación del impuesto español mediante establecimiento permanente el 24 de
noviembre de 2005.
-
Tal y como recoge el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, durante
el período al que se refiere la solicitud es necesario que el solicitante
carezca de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto,
o bien, que a pesar de tener dicho establecimiento no se realicen desde el
mismo entrega de bienes o prestaciones de servicios.
-
No es posible por tanto durante el período al que se refiere la solicitud
(cuarto trimestre del ejercicio 2005) que la entidad tenga al mismo tiempo la
condición de no establecida y la condición de establecida.
-
La entidad durante el período al que se refiere la solicitud tiene a todos los
efectos, la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto,
debiendo incluir todas las operaciones realizadas durante dicho período en su
declaración liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005
en aplicación del régimen general del IVA, y no mediante el procedimiento
especial de no establecidos.
Esta
resolución desestimatoria del recurso de reposición fue notificada a la entidad
el día 2 de octubre de 2008.
SEGUNDO:
Con
fecha 3 de noviembre de 2008, la entidad presenta reclamación
económico-administrativa en única instancia que se examina ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Notificada
a la entidad la puesta de manifiesto del expediente, se le concede el plazo de
un mes para que examine el mismo y para que presente las alegaciones y pruebas
que estime oportunas.
Con
fecha 23 de diciembre de 2008, la entidad presenta escrito en el que expone en
síntesis las siguientes alegaciones:
1.
X tiene por objeto la comercialización de aceite, actividad que ha
venido desarrollando en España desde hace años, y en particular en el año 2005.
La sede de dicha compañía se sitúa en Italia.
2.
Que en el periodo comprendido entre el 4 de octubre de 2005 y el 4 de noviembre
de ese mismo año, la entidad, que tenía la consideración de "No
Establecida" en el Territorio de Aplicación del Impuesto, realizó
adquisiciones de bienes y fue destinataria de determinadas prestaciones de
servicios en España soportando el IVA correspondiente a los mismos. En la
medida en la que durante el periodo que abarca del 4 de octubre al 4 de
noviembre de 2005, la entidad era No Establecida en el TAI, procedió a
solicitar como tal la devolución de las cuotas de IVA soportadas en el cuarto
trimestre de 2005, y ello en atención a su condición y de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto
el Valor Añadido.
3.
El día 24 de noviembre de 2005 la entidad inició su actividad en el TAI a
través de un establecimiento permanente, solicitando ante la Delegación de ...
de la AEAT un número de identificación fiscal (NIF ...) y comunicando el inicio
de dicha actividad mediante la presentación, en fecha 24 de noviembre de 2005,
del correspondiente modelo 036.
4.
Una vez que "X" se hubo establecido en España, esto es, a
partir de 24 de noviembre de 2005, realizó nuevas adquisiciones y entregas
interiores, que se declararon, con fecha 30 de enero de 2006, en el modelo 300
de "Declaración trimestral de IVA" correspondiente al último
trimestre del ejercicio 2005 y en el modelo 390 de "Declaración-resumen
anual. En dichas declaraciones, tal y como obra en el expediente, se
consignaron cuotas de IVA repercutidas por importe de 473.595,17 euros y cuotas
soportadas deducibles por importe de 353.239,13 euros, arrojando la declaración
del ejercicio, un saldo de cuotas a ingresar de 120.356,04 euros.
5.
En cuanto al segundo requisito del artículo 119.Dos, relativo a la no
realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las
indicadas, parece ser que ésta es la única de las tres premisas exigidas, que
según la Administración se habría incumplido. Sin embargo, la Administración no
hace mención alguna respecto a cuales habrían sido las supuestas operaciones
que ha realizado mi representada y que implican el incumplimiento de tal
requisito.
6. La entidad no realizó hasta el 24
de noviembre 2005, ninguna operación que la convirtiera en sujeto pasivo del
IVA, ya que las entregas de aceite realizadas a favor de sus clientes españoles
constituían, desde la perspectiva del IVA, entregas de bienes sujetas y no exentas
del Impuesto, operando la regla de inversión del sujeto pasivo, conforme al
artículo 84.Uno.2° a) de la Ley del Impuesto. La condición de sujeto pasivo
recayó sobre los propios clientes de X, que ya habrían repercutido e
ingresado el IVA correspondientes en sus autoliquidaciones del impuesto de
dicho periodo.
7.
X no realizó en el TAI operaciones distintas de las previstas en el
apartado dos del artículo 119 de la Ley del Impuesto.
8.
Durante el periodo al que se refería la solicitud de devolución de no
establecidos que nos ocupa la entidad no fue sujeto pasivo de ninguna operación
realizada en IVA por aplicación de la regla de inversión de sujeto pasivo
regulada en el artículo 84.uno.
9.
La presentación del modelo 390 por mi representada no implica el incumplimiento
de requisito alguno respecto a la solicitud de devolución de las cuotas de IVA
soportadas con anterioridad a su establecimiento en el TAI por aplicación del
régimen especial de devolución a no establecidos, dado que en dicho modelo 390
se recogen o declaran operaciones realizadas a partir del 24 de noviembre y que
son distintas a aquellas respecto a las cuales se solicita la devolución de IVA
por aplicación del régimen especial de devolución a no establecidos y que
fueron soportadas con anterioridad al 24 de noviembre de 2005.
10.
La Administración señala que en la medida en la que en un mismo periodo
impositivo (4T 2005) el contribuyente ha realizado operaciones comerciales como
establecido y como no establecido, la condición que prevalece es la primera, y
ello porque las operaciones que se mencionan en el artículo 119.Dos.2° no
pueden haberse realizado en ningún momento durante el periodo al que se refiere
la solicitud.
11.
En nuestra respetuosa opinión, cuando el apartado Uno del artículo 119 asimila
a determinados establecidos con los no establecidos a efectos del régimen
especial de devolución que nos ocupa, la intención del legislador no es la de
limitar el derecho de los no establecidos a acogerse a este régimen cuando con
posterioridad y dentro del mismo periodo constituyan un establecimiento en el
TAI (como parece entender la Administración), sino todo lo contrario, lo que se
pretende es ampliar el ámbito de aplicación del régimen a otros sujetos pasivos
cuando cumplan las mismas características que los no establecidos.
12.
Según la literalidad de la norma lo que se prohíbe es que un sujeto pasivo del
IVA establecido en el TAI y que realice entregas de bienes o prestaciones de
servicios en el mismo, pretenda solicitar como no establecido la devolución de
cuotas de IVA soportadas con posterioridad a la constitución del
establecimiento permanente, y esto no es lo que sucede en nuestro caso, en el
que sólo se solicitan las cuotas soportadas con anterioridad a la existencia de
establecimiento en España.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la
reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en
tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto
en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de
13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de
aplicación a este procedimiento.
La
cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste
en determinar si la entidad reclamante tiene derecho a la devolución de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,
correspondientes al cuarto trimestre del ejercicio 2005, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
Como
punto de partida para la resolución debemos distinguir los siguientes supuestos
de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.
Los supuestos generales de devolución que se regulan en el artículo 115 de la
Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido
2.
Devolución a exportadores en régimen comercial regulado en el artículo 116 de
la Ley 37/1992
3.
Devolución a exportadores en régimen de viajeros a que se refiere el artículo
117 de la Ley 37/1992 y
4.
El supuesto especial de devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por
determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 de
28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es
decir, lo primero que debemos determinar en la presente resolución, es el
supuesto de devolución al que debe acudir la entidad reclamante, para obtener,
en su caso, la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios
correspondientes al cuarto trimestre del ejercicio 2005.
La
controversia se suscita en torno a la aplicación del artículo 119 de la Ley en
contraposición con el artículo 115 de la misma.
Para ello, vamos a
comenzar señalando lo que dispone el artículo 115 de la Ley 37/1992 :
"Uno. Los
sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un
período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta
Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas
devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor
existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación
correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos.
Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos
pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente
al término de cada período de liquidación.
Tres. En los supuestos
a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en
su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses
siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la
declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. No
obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera
de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la
declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte
cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de
oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones
provisionales o definitivas, que procedan.
Si la liquidación
provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer
párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de
oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica
de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran
resultar procedentes.
Transcurrido el plazo
establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se
aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se
refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día
siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del
ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se
determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a
que se refiere el presente apartado."
Y por otra parte el
artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido
dispone:
"Uno.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos
previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les
haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este
artículo.
A tales efectos, se
asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto,
los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento
permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho
establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos.
Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se
refiere este artículo:
1.º
Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén
establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros
territorios terceros.
(.....)
2.º
Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en
el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto
sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y
4.º del artículo 84.uno de esta Ley.
b)
Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes,
exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64
de esta Ley.
3.º
Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan
sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las
comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos
72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las
cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de
lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres.
(....)
Cuatro.
Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes
concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar
la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o
soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con
ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan
realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la
realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto
sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa
vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta
Ley.
(....)
Cinco.
(...)
Seis.
No serán objeto de devolución:
1.º
Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de
bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el
número 2.º del articulo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su
artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro
Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada
por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél,
sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas
cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley. (Documentación
asociada).
2.º
El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por
aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete.
No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global
inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho.
Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos
anual o trimestral inmediatamente anteriores.
(...).
Nueve.
La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de
la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento
de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los
apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez.
Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las
devoluciones a que se refiere este artículo."
Es
decir, se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto
sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las
siguiente características:
1.
El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para
los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en
un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por
exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la
devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de
liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y
se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta
conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita
la devolución que en su caso corresponda.
2.
El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a
grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un
establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni
prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto
especial se efectúa en el modelo 361.
Ambos
supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes.
Aquí
es donde surge la discrepancia entre el criterio mantenido por la
Administración y el criterio mantenido por la entidad reclamante.
La
Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el acuerdo de denegación de la
solicitud de devolución señala que no es posible que durante el período al que
se refiere la solicitud (cuarto trimestre del ejercicio 2005) la entidad tenga
al mismo tiempo la condición de no establecida y la condición de establecida en
el territorio de aplicación del impuesto. Es decir, para la Oficina nacional de
Gestión la entidad durante el período al que se refiere la solicitud (cuarto
período del ejercicio 2005) tiene a todos los efectos, la condición de
establecida en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo incluir todas
las operaciones realizadas durante dicho período en su declaración liquidación
(modelo 300) correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 en
aplicación del régimen general del IVA (artículo 115 de la Ley) y no mediante
el procedimiento especial de no establecidos (artículo 119 de la Ley).
La
entidad reclamante sin embargo señala, que su solicitud de devolución por el
procedimiento especial para no establecidos regulado en el artículo 119 de la
Ley del IVA, se refiere exclusivamente a las cuotas del impuesto soportadas
desde el día 4 de octubre de 2005 hasta el día 4 de noviembre de 2005, período
durante el cual la entidad no tuvo la condición de establecida en el territorio
de aplicación del impuesto, ni tampoco durante el que realizó operaciones
distintas de las señaladas en el apartado Dos del artículo 119 de la Ley, por
lo que procedió a solicitar su devolución por el procedimiento especial de no
establecidos, mediante el modelo 361. Las cuotas soportadas por la entidad a
partir de la fecha en la que tuvo la consideración de establecida (24 de
noviembre de 2005) fueron incluidas en su declaración modelo 300 por el régimen
general (en aplicación del artículo 115 de la Ley) siendo por tanto compatibles
ambas solicitudes y sin que en ningún caso se hayan duplicado las cuotas del
impuesto soportadas solicitadas por la entidad.
La
cuestión controvertida consiste en determinar si durante el período al que se
refiere la solicitud de devolución por el régimen especial a no establecidos la
entidad puede tener la condición de no establecida en el territorio de
aplicación del impuesto y solicitar la devolución de las cuotas soportadas por
el procedimiento especial del artículo 119 y al mismo tiempo tener la condición
de establecida procediendo a la deducción de las cuotas soportadas mediante la
presentación del modelo general del impuesto de conformidad con el artículo 115
de la Ley.
La
primera aclaración a realizar es que el período al que se refiere la solicitud
de devolución de las cuotas del impuesto soportadas por empresarios o
profesionales no establecidos, es el cuarto trimestre del ejercicio 2005. Es
decir, si bien la entidad según manifiesta, únicamente ha solicitado la
devolución por el régimen especial de las cuotas soportadas por la adquisición
de bienes y servicios correspondientes al período que abarca desde el 4 de
octubre de 2005 al 4 de noviembre de 2005, la solicitud modelo 361 debe
referirse a las cuotas soportadas durante todo el cuarto trimestre, es decir
durante octubre, noviembre y diciembre del ejercicio 2005. Esto se desprende de
lo dispuesto en el transcrito artículo 119.Ocho de la Ley (Las
solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o
trimestral inmediatamente anteriores)
Es decir, el período
de solicitud de devolución es único, no siendo posible diferenciar dentro del
mismo las cuotas soportadas correspondientes a bienes o servicios adquiridos en
diferentes fecha dentro del mismo período.
De
acuerdo con lo expuesto en los ANTECEDENTES DE HECHO, así como de las propias
manifestaciones de la entidad reclamante, se desprende que el día 24 de
noviembre de 2005 la entidad inició su actividad en el territorio de aplicación
del impuesto a través de un establecimiento permanente, solicitando ante la
Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... un número
de identificación fiscal (NIF ...) y comunicando el inicio de dicha actividad
mediante la presentación del correspondiente modelo 036 (páginas 58 a 66 del
expediente). La entidad con fecha 30 de enero de 2006, presentó el modelo 300
de "Declaración trimestral de IVA" correspondiente al último
trimestre del ejercicio 2005 (4T-2005) y el modelo 390 de
"Declaración-resumen anual". En dichas declaraciones, tal y como obra
en el expediente (páginas 68 a 71) se consignaron cuotas de IVA repercutidas
por importe de 473.595,17 euros y cuotas soportadas deducibles por importe de
353.239,13 euros, arrojando la declaración del ejercicio, un saldo de cuotas a
ingresar de 120.356,04 euros. Dicho modelos 300 y 390 corresponden al régimen
general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es
decir, durante el período a que se refiere la solicitud, como hemos expuesto,
la entidad tuvo la condición de establecida en el territorio de aplicación del
impuesto, y además realizó operaciones distintas de las mencionadas en el
apartado Dos del artículo 119 de la Ley del IVA. Así lo ha puesto de manifiesto
la propia entidad en su declaración liquidación modelo 300, en la que declara
las cuotas de IVA devengado y de IVA soportado, presumiéndose cierta dicha
declaración de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley
58/2003 General Tributaria, salvo que el sujeto pasivo pruebe que al hacerla
incurrió en error de hecho.
De
acuerdo con lo anterior:
1.
La solicitud de devolución debe referirse a las cuotas soportadas durante todo
el cuarto período del ejercicio 2005.
2.
La entidad tiene establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
impuesto desde el día 24 de noviembre de 2004, desde el que realiza operaciones
y por tanto debe considerarse establecida en el territorio de aplicación del
impuesto durante todo el período al que se refiere la solicitud.
3.
Que durante el período al que se refiere la solicitud (cuarto período del
ejercicio 2005) la entidad realizó en el territorio de aplicación del impuesto
operaciones distintas de las mencionadas en el apartado Dos del artículo 119 de
la Ley del IVA.
4. La entidad incumple los
requisitos exigidos en la normativa reguladora del régimen especial de no
establecidos para proceder a la devolución por el mismo.
TERCERO: Sin perjuicio de lo
anterior, debemos señalar que en la declaración liquidación correspondiente al
cuarto trimestre del ejercicio 2005 (modelo 300) que presentó el obligado
tributario con fecha 30 d enero de 2006, éste podía deducir el montante total
de las cuotas soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de
liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto, como consecuencia de
las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes y
prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Es
decir, en la declaración liquidación modelo 300 presentada correspondiente al
ejercicio 2005, el obligado tributario debía consignar el Impuesto sobre el Valor
Añadido devengado en dicho ejercicio, las cuotas repercutidas objeto de
regularización, así como el importe total de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas o satisfechas durante todo el período al que se
refiere la declaración, incluyéndose dentro de éstas, las cuotas
correspondientes a los bienes y servicios adquiridos por la entidad durante el
período de tiempo que abarca del 4 de octubre de 2005 al 4 de noviembre de 2005
y siempre que cumplan con todos y cada uno de los requisitos establecidos en
los artículos 92 a 100 de la Ley del impuesto, para tener la consideración de
deducibles.
Todo
lo anterior, nos lleva a confirmar, que el sujeto pasivo no puede solicitar la
devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas con
ocasión de los gastos especificados en las alegaciones por el procedimiento
especial previsto en el artículo 119 de la Ley, ya que le corresponde su
declaración vía el procedimiento general de devolución de oficio recogido en el
artículo 115 de la Ley, y todo ello de conformidad con lo expuesto en los
párrafos anteriores.
CUARTO: Para concluir la presente resolución resulta pertinente traer a
colación una resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 7
de noviembre de 2007 (RG 1602/05), que si bien hace referencia a la condición
de establecida de la entidad reclamante como consecuencia de la existencia de
establecimiento permanente por obras de instalación o montaje, pone de
manifiesto, a efectos del procedimiento especial de no establecidos, el
criterio seguido por este Tribunal para considerar que el obligado tributario
tiene la condición de establecido.
Recoge
el Fundamento de derecho cuarto de dicha resolución:
"(....)
Llegados
a este punto es donde se produce la discrepancia entre el criterio de la
Administración y el de la entidad reclamante. Ésta considera que la
condición de establecido de la entidad (...), sólo puede predicarse desde que
la obra de construcción de la instalación llevada a cabo por la misma, supera
los doce meses, pero no durante el tiempo en que se está ejecutando la obra y
no se ha superado dicho plazo. Consecuentemente, la entidad entiende que en
el ejercicio 2002, sí tuvo la condición de establecida en España, toda vez que
en dicho ejercicio la obra de construcción había superado los doce meses
previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin
embargo entiende que durante el ejercicio 2000, que es respecto del cual la
entidad solicita la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el
procedimiento especial de no establecidos, la obra de construcción de la
instalación no había superado el plazo de los doce meses y por tanto la entidad
no podía tener la consideración de establecida, puesto que carecía en dicho
ejercicio de establecimiento permanente en España.
Para
abordar esta cuestión, es necesario recordar que, tal y como hemos expuesto
anteriormente, una obra de construcción debe ser considerada como una
"unidad de obra", incluso si está basada en varios contratos, a
condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y
geográfico. Es decir, que en el caso que estamos resolviendo, la obra de
construcción de las instalaciones para la (...) llevada a cabo por la entidad
(...), ha tenido un plazo de duración superior a los doce meses (que como ya se
ha comentado, no es objeto de controversia) y que como consecuencia, el
empresario que está llevando a cabo la obra (...) tiene establecimiento
permanente en España por dicha obra, y tiene por tanto la consideración de
establecido en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en que
se inicia la obra y durante todos los períodos de liquidación que abarca la
construcción y hasta su finalización.
En este mismo sentido
se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Resolución de fecha 19
de julio de 2003 (Consulta nº 1000-03),
y según la cual el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio
hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la
aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas. Cuando,
de conformidad con estos criterios, un sujeto pasivo del Impuesto resulta
establecido en el territorio de aplicación del mismo, incluso cuando esta
condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de duración prevista
inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo, la vía por al que se
llega a esta determinación pierde relevancia y el sujeto establecido lo es a
todos los efectos. Continúa la Consulta señalando que dado que las obras
efectuadas por la entidad consultante en España tienen una duración efectiva
superior a doce meses, dichas obras constituyen un establecimiento permanente
de la misma en nuestro país, considerándose por tanto la Sociedad consultante
establecida en España desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir del
momento en que las obras superan los doce meses de duración.
Es
decir, que la entidad (...), tiene un establecimiento permanente en España y
por tanto la consideración de establecida en el territorio de aplicación del
impuesto durante todo el período de tiempo al que se refieren las obras de
construcción, no pudiendo considerar que el establecimiento permanente existe
sólo desde que se supera el plazo de doce meses, ni admitiéndose que la entidad
pueda tener la consideración de establecido en unos períodos y de no
establecidos en otros, puesto que la obra de construcción no se analiza de
forma separada para cada período de liquidación, sino que se analiza en su
conjunto, como un todo, como una unidad, y por tanto, habrá que estar al plazo
de duración de la misma para determinar si el empresario que la ejecuta, tiene
la condición de establecido o no. Una vez acreditado que el plazo de
duración de las obras supera los doce meses, el sujeto tiene la condición de
establecido desde su inicio, y ello sin perjuicio de la obligación de
regularizar su situación tributaria cuando esta condición de establecido se
adquiere de forma sobrevenida, es decir, cuando una obra de duración prevista
inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo.
Esto
es lo ocurrido con la entidad Y ya que si bien durante el ejercicio
2000 las obras de construcción de las instalaciones no habían superado el plazo
de los doce meses, puesto que las mismas no habían finalizado, no podía
determinarse en ese momento si el plazo de duración era superior a doce meses.
El hecho de que en dicho momento no pudiera determinarse si las obras iban a
tener una duración superior a doce meses, no implica que la entidad tenga en
dicho período la condición de no establecida, ya que ésta consideración
sólo se podrá efectuar cuando concluyan las obras de construcción. Desde el
momento en que las obras superen el plazo de los doce meses, la entidad tiene
establecimiento permanente en España por esas obras, desde el momento de inicio
de las mismas y hasta su conclusión. Lo anterior no es obstáculo para que la
entidad regularice su situación tributaria en todos los períodos de liquidación
en los que se ha desarrollado la obra, adaptándola a esta situación sobrevenida
en la que se considera establecida desde el inicio de las obras, y no sólo a
partir de los períodos de liquidación en los que se supera el plazo de los doce
meses como ha realizado la entidad, al rectificar las facturas y presentar
autoliquidaciones por el modelo de autoliquidación de establecidos (modelo
300), exclusivamente a partir del ejercicio 2002."
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación
económico-administrativa interpuesta por X ... y actuando en su nombre y
representación D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra
la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el
acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fecha 10 de
septiembre de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA
No Establecidos, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (cuarto
período), por importe de 369.182,719 euros de solicitud de devolución, ACUERDA
desestimarla, confirmando la resolución impugnada.
