Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (08/02/2011), visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio en ..., contra la resolución del TEAR de ..., de fecha 30/9/2008, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por el interesado contra el acuerdo de liquidación de fecha 3/3/2008 relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, y del que se deriva una deuda a ingresar de 222.887,22 euros. Asimismo se interpuso en primera instancia ante el TEAR de ..., reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición promovido contra el acuerdo de imposición de sanciones de fecha 30/7/2008, derivado del anterior, y del que resulta una sanción por infracción tributaria de 46.488,19 euros. Dicha reclamación se ha declarado inadmisible por el TEAR al estar el Tribunal Económico-Administrativo Central entendiendo de la liquidación de la que trae causa.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

En fecha 28/12/2007 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... formalizó acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006. De la misma se derivaba una deuda a ingresar de 222.887,22 euros, de los que 199.914,81 correspondían a la cuota, y los 22.972,41 restantes a los intereses de demora.

La regularización tiene su origen en las siguientes causas:

1T-2005: Incremento de Base imponible a tipo general de 120.000 €, como consecuencia de pagos anticipados de importes 12.000 € (13/1/25005), 18.000 € ( 18/2/2005) y 90.000 € como consecuencia de una operación de permuta (14/1/2005).

3T-2005: Incremento de la Base Imponible en 50.000 € como consecuencia de un pago anticipado de fecha 26/7/2005, relativo a la operación de venta de solares que tiene lugar en el 4T-2005.

4T-2005: Incremento de la Base imponible en 821.467,55, como consecuencia de la venta, en fecha 14/10/2005, de los solares mencionados.

Por otra parte, se minoran cuotas declaradas como soportadas y deducibles por importes de 4.800 € (con causa en factura con base imponible de 30.000 € emitida el 12/12/2005 por Y, S.L.), y 4.800 € (por factura con base imponible de 30.000 € emitida en diciembre de 2005, sin especificar día, por D. A).

2T-2006. Minoración de las siguientes cuotas declaradas como soportadas y deducibles:

         - Factura de fecha 16/5, de Z, S.L. con una cuota de IVA por importe de 12.480 €.

         - Factura de fecha 30/6 de Y, S.L. con una cuota de IVA por importe de 9.600 €.

         - Factura de fecha 30/6, (D. A), con una cuota de IVA por importe de 9.600. 

En fecha 3/3/2008 la Oficina Técnica dictó Acuerdo de Liquidación, confirmando la propuesta de regularización y la liquidación contenidas en el Acta de la que trae causa. Dicho acuerdo fue notificado en fecha 6/3/2008, y contra el mismo el interesado interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de ... en fecha 19/3/2008, alegando, en síntesis, lo siguiente:

            a) En relación con la transmisión de los solares y el pago anticipado relacionado con dicha operación, alega que se trata de una operación exenta del impuesto, al tratarse de terrenos que no tenían la condición de solares.

            b) Respecto al incremento de base imponible de 120.000 €, alega lo siguiente:

             - El anticipo de 12.000 € responde a un contrato que quedó anulado con devolución de dicho importe

              - El anticipo de 18.000 € responde a un contrato que quedó anulado, con pérdida para el comprador de dicho importe, que fue declarado como ingreso extraordinario, por lo que no puede considerarse como un anticipo.

            - En relación con los 90.000 € derivados de una operación de permuta, alega que el efecto del IVA de dicha operación fue nulo para X, S.L. ya que el inmueble fue vendido posteriormente en iguales condiciones a W, S.L.

            c) En relación con las cuotas deducidas derivadas de las facturas emitidas por Y, S.L., D. A y Z, S.L. alega, por diversos motivos que se detallarán, la deducibilidad de las mismas.

El TEAR dictó resolución en fecha 30/9/2008, que fue notificada el 13/10/2008, estimando en parte la reclamación interpuesta, confirmando la liquidación practicada por el ejercicio 2006 y anulando parcialmente la relativa al ejercicio 2005, y, en particular:

            a) Anula el incremento de 50.000 € practicado en el 3T-2005, así como el de 821.467,55 correspondiente al 4T-2005 por considerar que la operación a la que se refieren se halla exenta del impuesto, al tener por objeto un terreno que no puede calificarse como solar.

            b) Anula, asimismo, el incremento de base imponible por un importe de 12.000, correspondiente al 1T-2005, por referirse, asimismo, a una operación sujeta pero exenta del impuesto.

            c) Declara ajustado a Derecho, y, en consecuencia, confirma, los  incrementos de base imponible practicados en el 1T-2005 por importes de 18.000 € y 90.000 € respectivamente, así como los derivados de la minoración de las cuotas deducibles en los períodos 4T-2005 y 2T-2006

Contra dicha resolución el interesado interpuso, en fecha 13/11/2008 recurso de alzada ante este Tribunal, reiterando en lo esencial, los motivos de oposición a aquéllas causas de regularización confirmadas por el TEAR.

SEGUNDO:

El 6/3/2008 se notifica al interesado el inicio de expediente sancionador al considerar los hechos descritos en el acuerdo de liquidación como constitutivos de infracción tributaria prevista en los artículos 191 (dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria) y 195 (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros) de la Ley 58/2003, General Tributaria, y proponiéndose una sanción de 46.488,19 euros.

El 30/7/2008 se dicta acuerdo de imposición de sanciones, que confirma la propuesta realizada, y del que se deriva, en consecuencia, una sanción de 46.488,19 euros.

Contra dicho acuerdo, notificado el 19/8/2008, el interesado interpuso, en fecha 17/9/2008, recurso de reposición solicitando la suspensión del procedimiento sancionador al hallarse recurrida la liquidación de la que se deriva.

En fecha 12/11/2008 se notifica resolución desestimatoria del recurso de reposición, al tiempo que se le comunica, a través de la misma, que la ejecución de la sanción ha quedado suspendida mientras se resolvía el recurso, y que dicha suspensión se mantiene en vía económico-administrativa en el supuesto de que decida interponer frente a la misma reclamación de dicha naturaleza.

Contra dicho acto el interesado interpone reclamación económico - administrativa ante el TEAR de ... en fecha 10/12/2008, alegando, en síntesis:

                  a) Que los hechos que se sancionan son consecuencia de una discrepancia en la interpretación de la documentación aportada, y de la norma a aplicar, por lo que no son sancionables.

                 b) Que no ha existido ocultación.

En fecha 31/3/2009 el TEAR dicta resolución declarando inadmisible dicha reclamación al considerar que "...debe abstenerse esta sede de efectuar pronunciamiento alguno y proceder a remitir la presente reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central para que sea acumulada a la número 00/7848/2008, cuyo objeto es la liquidación inspectora de la cual trae causa la sanción,...y que consta interpuesta ante dicho Tribunal y pendiente de resolución a la fecha de hoy".

TERCERO:

Mediante acuerdo de fecha 13/5/2009 el Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de ambas reclamaciones a los efectos de su tramitación y resolución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

Las cuestiones que deben abordarse, por este orden, son las relativas a los motivos de regularización declarados como ajustados a Derecho por la resolución del TEAR recurrida, a saber:

            a) El incremento de la base imponible declarada en el primer trimestre de 2005 en 18.000 euros, como consecuencia de un pago anticipado.

            b) El incremento de la base imponible declarada en el primer trimestre de 2005 en 90.000 euros al considerar que se ha producido, asimismo, un pago anticipado en el seno de una operación de permuta.

            c) La deducibilidad de las cuotas soportadas y deducidas por el sujeto pasivo en los períodos 4T-2005 y 2T-2006.

Asimismo, este TEAC deberá pronunciarse sobre la conformidad a derecho del acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO:

El incremento de 18.000 € correspondiente al 1T-2005 tiene su origen en el contrato privado suscrito entre la reclamante y la mercantil V, S.L. relativo a la transmisión de un solar.

La reclamante indica que el contrato quedó resuelto siendo documentada dicha resolución ante notario mediante escritura pública de fecha 12/12/2005 (folios 274 a 280). En la misma se recoge lo siguiente:

D... en representación de X, S.L. manifiesta que ha comparecido en la Notaría a la hora fijada a los efectos de formalizar la escritura a que se refiere el expositivo I de este acta, manifestando que la entidad compradora V, S.L. representada por...., si bien ha comparecido en la Notaría no lo ha hecho a los efectos de formalizar la citada escritura de compraventa, por lo que da por resuelto de pleno derecho el contrato privado de compraventa citado y conforme a la cláusula quinta del mismo retiene para sí y hace suyo definitivamente las cantidades percibidas a cuenta del precio inicialmente pactado, en concepto de cláusula penal y como indemnización de los daños y perjuicios irrogados como consecuencia del incumplimiento de la sociedad requerida, a tales efectos el citado solar queda a completa disposición de la entidad vendedora X, S.L.

En sus alegaciones al TEAR la entidad reclamante sostiene que, al quedar resuelto el contrato, "no es de aplicación el artículo 75, por no tratarse de un pago a cuenta de una transmisión posterior". A dicha cantidad le atribuye la naturaleza de indemnización, concepto no susceptible de incluirse en la base imponible, según el artículo 78,Tres, 1º de la Ley 37/1992.

El TEAR, en su resolución, declaró ajustado a Derecho este motivo de regularización, invocando el artículo 78 Dos 5º, según el cual "En particular, se incluyen en el concepto de prestación.....las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

El reclamante, en sus alegaciones ante este Tribunal, insiste:

El Tribunal obvia los documentos notariales aportados, así como los que constan en el expediente administrativo y el criterio de la Inspección, que contempla y basa su argumento en entender que es un pago a cuenta o anticipo a la realización del hecho imponible.

Hemos acreditado que no se trata de un pago a cuenta, como manifiesta la inspección, que basa su argumento y nos levanta acta en base al artículo 75.2, sino que se trata de una indemnización, y así lo reconoce el Tribunal Económico-Administrativo de ...

Si la inspección está aplicando un criterio equivocado, no puede ahora venir el Tribunal a aplicar otros criterios por los que no se nos ha levantado el acta de inspección.

Queda probado que no se trata de un pago a cuenta de una transmisión posterior puesto que ésta no se realizó, con lo cual dicha cantidad tiene el carácter de indemnización. No se puede levantar un acta por dicho concepto cuando ha quedado acreditado que no es un pago a cuenta sino una indemnización. Otra cosa es que por el concepto de indemnización tengamos o no que devengar IVA pero eso sería motivo de otra inspección.

El contrato suscrito en fecha 18/2/2005 (folios 256 y siguientes) contiene las siguientes menciones:

                        - X, S.L. se compromete a vender.........a V, S. L. que se compromete a comprarla.

                        - El precio de la presente compraventa se fija en la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL EUROS (366.000) más el IVA correspondiente (16 %).

                        - El pago del precio se realizará de la siguiente forma:

     1º V, S.L. entregará en concepto de primera parte del precio DIECIOCHO MIL EUROS (18.000).

      Debiendo satisfacer el resto, es decir, TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL EUROS (348.000) en el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

                        - El otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa se producirá antes del día 8 de noviembre del 2005, designando de mutuo acuerdo las partes de hoy, y para entonces, la Notaría en ... de D. ... y D. ..., sita en...

                        - La incomparecencia de cualquiera de las partes en la notaría, en la fecha señalada al efecto, para el otorgamiento de la escritura de compraventa, sin causa justificada, se entenderá como rescisión unilateral del contrato, en cuyo caso, si se trata de la compradora, se allana desde este instante a la pérdida de las arras entregadas, y si lo es de la vendedora, deberá devolverlas duplicadas, de forma inmediata. No obstante lo cual las partes se reservan mutuamente el derecho a exigir el cumplimiento de este contrato".

Del contenido de dicho contrato resulta que ambas partes previeron la formalización de la compraventa en la fecha acordada, y el pago del precio, descontándose en ese momento el anticipo satisfecho. No se trata, en consecuencia, como aparentemente podría desprenderse del  tenor literal de alguna parte del documento, de un contrato privado de compraventa con precio aplazado, pues, de ser así, debería haberse devengado el IVA en su totalidad en dicho momento, sin que pueda concluirse que en ese momento exista una puesta a disposición del bien objeto del contrato.

Los propios contratantes contemplan esta operación como una operación sujeta y no exenta del IVA, puesto que indican que al precio pactado se le sumará el "IVA correspondiente".

En consecuencia, salvo que dicha operación se pudiera calificar como operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, queda fuera de toda duda que el pago de 18.000 euros lo fue a cuenta del precio final pactado (366.000), pues se descuenta del mismo, quedando pendiente de pago la diferencia (348.000). Así pues, cualquiera que sea la naturaleza del documento del que se deriva, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, le es de aplicación, en dicha fecha, el artículo 75, dos, en cuya virtud, "...en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.". De esta forma, sobre dicha cantidad debió repercutirse IVA al tratarse del pago anticipado de una parte del precio de una operación sujeta y no exenta del impuesto.

Al quedar sin efecto el contrato, la parte vendedora retuvo en su poder el pago realizado. La Ley del impuesto, en su artículo 78 dos dispone que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: ...5º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

De acuerdo con la doctrina mantenida por la Dirección General de Tributos, el TEAC, la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, a las cantidades retenidas en concepto de penalización le son de aplicación los criterios que indica el artículo 78.Dos.5.ª de la Ley 37/1992, que dispone para este supuesto que la base imponible estará constituida por las cantidades retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

En consecuencia, el sujeto pasivo debería haber procedido a la repercusión del impuesto, por el importe del pago anticipado, en el momento en el que éste se hubiera producido (1T-2005) y, posteriormente, anulado el compromiso, el vendedor haría suyo el importe percibido, y la cuota de IVA devengada e ingresada no debería ser objeto de modificación alguna.

Esta era, en efecto, la doctrina unánimemente aplicada. Sin embargo, la Sentencia del TSJCE de fecha 18/7/2007, recaída en el asunto C-277/05, obliga a reconsiderar dicho criterio, como bien recoge la consulta de la DGT de fecha 7/3/2008.

Esta sentencia contempla el supuesto en el que una sociedad cuyo objeto era la explotación de establecimientos termales, incluyendo actividades hoteleras y de restauración, percibe cantidades por adelantado, en concepto de "arras", en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Dichas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de clientes.

Se plantea el Tribunal si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta a IVA, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas a dicho impuesto.

Indica el Tribunal (apartado 19 de la Sentencia) que "De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial (sujeción a IVA de las cantidades retenidas), si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas".

A tales efectos, entra el Tribunal de Justicia a examinar si puede contemplarse la existencia de un servicio de reserva distinto del de hostelería y restauración que se prestaría con posterioridad, y en este sentido indica lo siguiente:

"23.-  El pago de arras por parte del cliente y la obligación del empresario del establecimiento hotelero de no contratar con un tercero, en la medida en que esto le impide respetar el compromiso adquirido con respecto a su cliente, tampoco puede considerarse, en contra de lo que sostiene el Gobierno francés, prestaciones recíprocas, ya que, en este caso, dicha obligación emana directamente del contrato de alojamiento  y no del pago de arras".

Esto, trasladado al caso que nos ocupa, nos obligaría a examinar si existe un servicio distinto de la entrega de bienes posterior, consistente en no vender el inmueble a otra persona. La conclusión no puede ser otra que la expuesta por el TSJCE en el párrafo reproducido: esta obligación se deriva, no del pago anticipado hecho por el futuro adquirente, sino del propio contrato de compraventa cuya formalización se fija en una fecha posterior, pues se contempla, en caso de incumplimiento por parte del vendedor, como en el caso examinado por el TSJCE, que "deberá volverlas (las arras) duplicadas de forma inmediata". Es decir, que en caso de incumplimiento, si el vendedor no se aviene a formalizar el contrato de compraventa,  el futuro adquirente no puede compelerle a cumplir con una obligación que no ha sido objeto de un contrato distinto, y objeto, en consecuencia, de una contraprestación distinta.

Esta conclusión se pone de manifiesto al examinar el papel que desempeña el pago realizado en el momento de la firma del contrato, y, en este sentido, el TSJCE observa, en el caso frente a él planteado, lo siguiente:

"32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición, y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA".

Es decir, otro dato que pone de manifiesto que el pago anticipado no constituye remuneración de un servicio lo constituye el hecho de que, si el contrato se hubiera llevado a cabo conforme a las previsiones, dicho importe hubiera formado parte de la contraprestación de la venta del inmueble, es decir, de la entrega del bien. Y por ello, en caso de incumplimiento de cualquiera de las partes, no puede considerarse una cosa distinta consistente en la remuneración de un servicio cuya existencia hubiera pasado desapercibida de haberse llevado a cabo los respectivos compromisos.

Y todo ello sin perjuicio, como indica el Tribunal, de que "en la mayoría de los casos, el importe del perjuicio sufrido y el de las arras conservadas no coincidan, no por la posibilidad de que las habitaciones liberadas a causa del desistimiento puedan ser ocupadas por nuevos clientes. En efecto, al tratarse de una indemnización a tanto alzado, es normal que el importe del perjuicio antes mencionado pueda ser superior al de las arras conservadas por el empresario del establecimiento hotelero o estar por debajo de dicho importe".

Es decir, la regularización es correcta en cuanto al devengo y obligación de repercusión del impuesto en el período 1T-2005, pues en el mismo tiene lugar el pago anticipado de una parte del precio correspondiente a una operación futura sujeta y no exenta.

Sin embargo, en el período correspondiente a la fecha en la que se resuelve el compromiso (4T-2005), dicha resolución determina que lo que fue un pago anticipado pase a ser una partida con la que se indemniza a la otra parte, partida que no constituye retribución de una prestación y, en consecuencia, no forma parte de la base imponible del IVA por las razones expuestas. Dicha circunstancia no fue tenida en cuenta por la Inspección, efectuando una regularización incompleta de la operación, por lo que dicha regularización debe ser anulada, estimando la pretensión de la reclamante en este punto.

TERCERO:

En segundo lugar, la Inspección incrementa la base imponible en 90.000 euros derivados de una operación de permuta.

Mediante escritura pública de fecha 14/1/2005 la mercantil "S, S.L. permuta con la reclamante una edificación sita en ... a cambio de dinero más una obra futura (local más zona verde), que es parte de la que la reclamante proyecta realizar sobre el solar resultante tras el derribo de dicha edificación.

Una copia de la escritura figura incorporada en el expediente en los folios números 145 a 153. La escritura documenta un contrato de permuta de solar por edificación futura. En la misma figuran las siguientes menciones:

En contraprestación a la permuta, la mercantil X, S.L. entregará a la parte cedente el departamento que se describe seguidamente, sito en el edificio a construir en el solar resultante del derribo de la edificación existente en la finca transmitida:

Local situado en la planta baja, que tendrá una superficie aproximada de 110 m2, que tendrá como anejo la zona verde propia de la finca que se transmite ubicada al fondo del local, que aproximadamente es de 349 m2.

(...)

Valor del local y anejo: 90.000 euros.

Existe una diferencia entre el valor de la finca transmitida con el bien objeto de contraprestación de ciento setenta y cuatro mil doscientos noventa y tres euros con cincuenta y un céntimos de euro (174.293,51 euros), cantidad que ya ha sido satisfecha con anterioridad a este acto por la Mercantil X, S.L. a S, S .L. y por cuya suma esta última sociedad otorga la más eficaz carta de pago.

Como consecuencia de dicha operación, S, S.L. emitió factura con arreglo al siguiente detalle (página 361 del expediente administrativo):

Base imponible.........264.293,51 euros

IVA 16%....................  42.286,96 euros

Total..........................306.580,47 euros.

FORMA DE PAGO:

a) Al contado se recibe la cantidad de................202.180,47 euros

b )Operación de permuta de una planta baja a recibir en su día y que se valora en 90.000 euros más IVA, lo que hace un total de 104.400 euros y de la que se recibe factura para el ingreso de IVA en Hacienda.

La reclamante no declaró ni repercutió el IVA devengado por el pago anticipado correspondiente a la entrega futura del local, hecho que regulariza la Inspección conforme a una base imponible de 90.000 euros. A juicio de la reclamante su actuación fue correcta, ya que en el mismo trimestre, concretamente el 30/3/2005, transmitió el inmueble a W, S.L. (sociedad administrada por las mismas personas físicas que la reclamante), por iguales importes y en iguales condiciones, con lo cual el efecto del IVA en dicha operación fue nulo para X, S.L. al haber asumido W, S.L. su lugar en el escenario contractual. En tal sentido se advierte que en el  folio 133 del expediente figura una factura expedida el 30/3/2005 por W, S.L. a "S, S.L.", por el concepto permuta y base imponible 90.000.

La resolución del TEAR aborda con claridad meridiana esta cuestión en los siguientes términos:

Al respecto y como este Tribunal ha indicado en otras ocasiones, el artículo 75. Dos de la Ley del IVA recoge una excepción al principio general de que el IVA se devenga en el momento de la entrega del bien, al señalar que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. " En la escritura de fecha 14/1/2005 se recoge no sólo la entrega por parte del "S, S.L." de una edificación valorada en 264.293,51 € (174.293,51 € más 90.000 por la obra futura), de la que es sujeto pasivo dicha sociedad, sino también que parte de dicho inmueble se entrega a la reclamante como pago anticipado (en especie) por la entrega futura de un local a que ésta se compromete, por lo que es evidente que al existir un pago anticipado debía aplicarse la regla contenida en el artículo 75.-dos de la Ley de IVA, lo que implica que el IVA derivado de dicha operación se devengó el 14/1/2005, tal y como ha considerado la Inspección.

El hecho de que con posterioridad, mediante escritura de fecha 30/3/2005, la reclamante vendiese la edificación recibida a W, S.L. (folios 349 a 358), siendo esta sociedad la que en dicha escritura "asume las obligaciones contraídas por la vendedora con S, S.L. de construir a sus expensas el local a entregar a esta última (folio 354), y previéndose igualmente que S, S.L. consiente la compraventa aquí realizada, y expresamente libera a X, S.L. de toda obligación dimanante de la escritura de permuta de 14/1/2005...y consiente en la subrogación por W, S.L. en dichas obligaciones", no altera el devengo del IVA ya producido el 14/1/2005 por el pago anticipado, toda vez que se trata de una transmisión diferente y entre partes distintas, objeto de su propio tratamiento y consecuencias a efectos del impuesto...

Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en numerosas ocasiones acerca de la tributación de operaciones como la descrita, en la que se permuta un solar por la construcción futura de una edificación, entre otras en la Resolución de fecha 30./5/2007 (RG 608/2005), y en la de 9/6/2004 (RG 7819/2001), que es citada por la primera y que dispone lo siguiente, en relación con el devengo del impuesto:

"i) La permuta de un terreno por edificaciones futuras implica para quien entrega el terreno una venta con pago aplazado consistente en la obra que va a promover el que adquiere el solar, siendo equiparable para el que lo recibe a la venta de la obra con un pago anticipado, que no es otro que el terreno recibido (Rs. de 7 de febrero de 2001, R.G. 3834/1998).

ii) El devengo del impuesto en las operaciones que originan pagos anticipados se produce en el momento del cobro de los mismos (Art. 75.dos de la Ley 37/1992, que traspone el Art. 10.2 párr. segundo de la Directiva 388/77/CE), por lo que el devengo del IVA correspondiente a la transmisión de las edificaciones futuras (en este caso locales, viviendas y plazas de garaje) se produjo en el momento en que se otorgó la escritura pública de permuta, el 7 de octubre de 1991, ya que es en dicho momento en el que se recibe el terreno como pago anticipado total (Rs. de 7 de febrero de 2001, R.G. 3834/1998, y 24 de noviembre de 1997).

En este mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 31/10/2002 (recurso 717/2000), así como la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas tributarias, entre otras, 1643/2004, de 31 de agosto, 2523/2005, de 16 de diciembre  y 1545/2006, de 18 de julio.

Así pues, la postura común de la doctrina administrativa y de la Audiencia Nacional queda formulada de la siguiente manera:

         - En la permuta inmobiliaria de terrenos por edificación futura, la entrega inicial del terreno supone el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega en el momento en que se pone a disposición del adquirente.

         - La entrega del terreno en pago de las futuras edificaciones constituye un pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones, hecho imponible que se producirá en el futuro, esto es, cuando las edificaciones o parte de las mismas se pongan a disposición del destinatario (quien efectuó previamente la entrega de los terrenos).

Por lo tanto, procede desestimar las alegaciones del contribuyente, confirmando, en este punto,  la liquidación practicada por la Administración.

CUARTO:

Finalmente se discute la deducibilidad de determinadas facturas por considerar que no amparan servicios reales. Dichas facturas figuran emitidas en los períodos 4T-2005 y 2T-2006.

En relación a la regularización que debe producirse en aquellos supuestos en que las compras, por las que el sujeto pasivo pretende deducirse el IVA supuestamente soportado, se consideren inexistentes pese a estar amparadas por factura, este Tribunal ya se ha pronunciado anteriormente, entre otras, en Resolución de fecha 30 de enero de 2008, RG 4250/04, en la que se señaló lo siguiente:

"El artículo 99 de la LIVA dispone que en las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, lo sujetos pasivos PODRÁN deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del IVA devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del IVA soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Al tener la deducción de las cuotas del IVA la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la LGT-1963, en su artículo 114 como la nueva LGT-2003 en el artículo 105, atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, sin un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutitos del mismo.

Por tanto, en relación con el presente caso, sin la entidad recurrente pretende deducir el importe de las cuotas del IVA soportado en las facturas especificadas en los ANTECEDENTES DE HECHO y objeto de la regularización, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del TS de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de hacer valer, sino también de probar la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la LGT-6.3 (o 106 LGT-2003) que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del CC y de la LEC, sin establecer limitaciones a los mismos.

Una vez sentado lo anterior, deberemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del IVA para el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado.

La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la LIVA, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, Art. 94, sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los Art. 95 y 96, sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, Art. 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los Art. 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

Sobre esta cuestión este TEAC ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquél que pretende deducirse las cuotas del IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la resolución de 3/12/2003 (RG 4130/02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del impuesto quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del IVA soportada con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la AN, entre otras, en sus SS de 5 de noviembre de 2005 y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente:" No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA  reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio TSJCE en su Sentencia de 1 de abril de 2004 ( asunto C-90/92) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

De este modo, en los supuestos en los que nos encontramos ante operaciones de compra o recepción de servicios que, aunque  amparados en facturas, realmente no se hubieran producido, debe negarse la deducción del IVA soportado, consignado en tales documentos.

Confirmada la posibilidad de ir más allá de la factura, en el sentido de poder indagar acerca de la realidad de las operaciones amparadas por tales documentos, y que la prueba de dichos hechos corresponde al sujeto pasivo, que es quien a través de aquéllos pretende ejercitar un derecho (la deducción), pasamos a examinar las facturas controvertidas.

QUINTO:

Las dos facturas recibidas correspondientes al ejercicio 2005 (4T) afecta a las parcelas sitas en ... vendidas el 14/10/2005 a R, S.L. por 871.467,55 €.

Se aporta como justificación dos contratos privados de mandato, fechados ambos el 28/2/2005 y en cada uno de los cuales se prevé una retribución para el mandato de 30.000 euros (folios 47 y 48):

          a) El primero de ellos, suscrito entre la reclamante y Y, S.L. (representada por su administrador solidario, D. B a su vez socio y administrador de la reclamante), siendo su objeto la realización de un "estudio económico sobre la posibilidad de compra de las parcelas 16 y 17 del Sector C de la localidad de ...",  que debía incluir "la posibilidad económica de edificación por parte de la promotora sobre las parcelas descritas en el punto 1 o la venta de las mismas".

          b) El segundo suscrito entre la reclamante y D. A (socio y administrador de la misma), siendo su objeto la realización de un "estudio sobre las parcelas 16 y 17 del SAPU del Sector C de la localidad de ... en el que contenga: medición de los terrenos, deslindes de los solares, valoración de los terrenos y estudio de posibilidades de edificación (folio 48).

El 12/12/05 Y, S.L. emite a la reclamante la factura 2005/01 por "gestión compra de las parcelas sitas en ...", que identifica como "solar nº 6" (sic, pese a que era la número 16) y "solar nº 17", con base imponible de 30.000,00 € (folio 80). Igualmente en diciembre de 2005, sin hacer constar el día, D. A emite a la reclamante factura 8/2005 por el simple concepto de "asesoramiento" y con igual base de 30.000,00 € (folio 159).

Tal como pone de manifiesto la resolución del TEAR, "Obra en los folios 262 a 265 del expediente copia de un contrato privado suscrito por la reclamante con Q, S.L. el 13/1/2005 por el que X, S.L. manifiesta ser dueña en pleno dominio de las mentadas parcelas de ... y las describe con claridad tanto en lo relativo a superficie como linderos, vendiéndolas a Q, S.L. por un precio de 910.400 € con percepción de un pago anticipado de 12.000 € y previendo su elevación a público antes del 31/7/2005."

Posteriormente, en diligencia que obra en el expediente (folio 57), la reclamante manifestó que el pago de 12.000 euros se reintegró el 27/10/2005, y que el inmueble se vendió finalmente a R, S.L. el 5/10/2005 (sic, aunque la escritura de venta es de 14/10).

Frente a ello, la reclamante formula ante este Tribunal las siguientes alegaciones:

Esta parte quiera aclarar, dado que quizás pudo exponerse incorrectamente, que las facturas tanto de Y, S.L. como de D. A fueron realizadas por la compraventa que X, S.L. efectuó a R, S.L. con fecha 14/10/2005 y por ello las facturas se realizan en Diciembre de 2005. No tendría ningún sentido facturar en Diciembre de 2005 un trabajo que la inspección manifiesta que se realizó en Marzo de 2005.

Consideramos, y así lo hemos acreditado, que los trabajos se realizaron, puesto que la compraventa se llevó a cabo el 14 de Octubre de 2005, entre X, S.L. y R, S.L. y que el importe que se facturó es claramente precio de mercado.

Es por ello por lo que no entendemos el razonamiento de la inspección, si quizás el del Tribunal Económico-Administrativo de ..., (porque no se había expresado o interpretado correctamente el concepto por el que cobra la factura Y, S.L.), pero una vez aclarado este extremo, entendemos que la factura es correcta y por tanto no procede la actuación inspectora, ni la confirmación por el Tribunal Económico-Administrativo de ...

Ya en sus alegaciones ante el TEAR de ..., la reclamante manifiesta lo siguiente:

No entendemos el razonamiento de la inspección, ya que dice que en Enero de 2005, ya era el obligado tributario dueño de los terrenos en cuestión, desconociendo de donde saca ese dato la inspección, ya que la compra por la que Y, S.L. emite la factura de la que estamos tratando, se realiza con fecha de marzo de 2005.

En relación con la factura emitida por D. A "debemos reafirmarnos en los criterios anteriormente manifestados".

Comparando las alegaciones que el reclamante formula en relación con esta cuestión ante el TEAR y ante el TEAC se detectan ligeras contradicciones.

Así, el reclamante manifiesta ante el TEAR que desconoce de donde saca la Inspección que el obligado tributario era ya dueño de los terrenos en enero de 2005. Es decir, que niega que en dicha fecha fuera dueño de esos terrenos. En consecuencia, ante el TEAR, el reclamante manifiesta que, al no ser propietario de dichos terrenos en enero de 2005, sino en marzo de 2005, las facturas de Y, S.L. y de D. A se justifican, pues se refieren, precisamente, a esta operación. Efectivamente, el 31 de marzo de 2005 se suscribió escritura pública de compraventa que documentaba la adquisición de dichos terrenos a Dª. D ante el Notario Don ..., según se recoge en la escritura mediante la que se transmiten dichos terrenos a R, S.L. en fecha 14/10/2005.

La combinación de los documentos descritos permiten llegar a la conclusión de que dichos terrenos, efectivamente, pertenecían al reclamante ya en enero de 2005, y que, posteriormente, en marzo de 2005, se elevó dicha adquisición a público.

Es decir, que según las alegaciones del reclamante, la actuación de Y, S.L. y de D. A que justifican las facturas discutidas por la Inspección es la adquisición en marzo de unos terrenos que, como ya ha puesto de manifiesto el TEAR ya eran propiedad de la reclamante.

Ante esta evidencia, cambia el sentido de sus alegaciones ante el TEAC, y, ahora, manifiesta lo siguiente:

          - Que los trabajos se realizaron, puesto que la compraventa se llevó a cabo el 14 de octubre de 2005 (antes, ante el TEAR, los trabajos se referían a la operación llevada a cabo en marzo de 2005).

      - Que, por ello, las facturas se realizaron en diciembre de 2005, pues "no tendría ningún sentido facturar en Diciembre de 2005 un trabajo que la Inspección manifiesta que se realizó en Marzo de 2005". La Inspección lo que sostiene es que esos trabajos no se realizaron. Quien alguna vez ha sostenido que esos trabajos se refieren a una operación realizada en marzo de 2005 es el reclamante en sus alegaciones ante el TEAR.

Además, como pone de manifiesto el TEAR en su resolución, el reclamante incurre en contradicción entre las manifestaciones vertidas en la reclamación interpuesta contra la liquidación por IVA y por IS:

Por otra parte y analizando las alegaciones vertidas específicamente respecto de la presente regularización por IVA y la factura emitida por Y, S.L. en 2005, al folio T-29 la reclamante afirma que "la compra por la que Y, S.L. emite la factura de la que estamos tratando se realiza con fecha 31 de marzo de 2005... El trabajo está realizado puesto que la compra se ha llevado a cabo y el precio es totalmente de mercado..." Sin embargo tales afirmaciones son manifiestamente contradictorias con las vertidas ante este mismo Tribunal respecto de la regularización por I/Sociedades (folios T-20 a T-22 de la reclamación 347/08, que han sido incorporados a la presente reclamación 345/08 como folios T-74 a T-76), donde la reclamante afirma en relación con esta misma operación que el contrato de mandato "claramente establece que es para la venta... por lo que queda claro que las gestiones efectuadas por Y, S.L. se refieren a la venta de dichas parcelas las cuales se vendieron con fecha 14 de octubre de 2005 y no a la compra según sostiene la Inspección..." Tal contradicción supone una prueba más, particularmente significativa a juicio de esta sede, de la falta de certeza y efectividad del supuesto servicio facturado, ya que la reclamante ni siquiera es capaz de defender a posteriori una tesis uniforme sobre su concreto objeto.

A todo ello debe añadirse la ausencia de evidencia del servicio prestado, que carece de todo soporte material, pues no se aporta por el sujeto pasivo ninguna prueba que demuestre que dicho servicio se prestó, lo cual sería lógico habida cuenta de su importe (60.000 euros más IVA en conjunto). Es decir, que esos servicios no dejaron rastro alguno de su existencia que pudiera ser aportado por el sujeto pasivo para confirmar su existencia. 

Así pues, ante la suficiencia de los indicios que permiten sostener que nos hallamos ante facturas que no amparan operaciones reales, el sujeto pasivo incurre en contradicciones evidentes, acudiendo a hipótesis y afirmaciones diversas y, repetimos, contradictorias, sin aportar pruebas de su realización efectiva.

A la misma conclusión llega el TEAR en la resolución recaída como consecuencia de la reclamación interpuesta contra la liquidación practicada por la Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en el que son objeto de controversia las mismas facturas.

En el mismo sentido, la Sentencia del TSJ de la Rioja, de fecha 18/11/2009 (Nº recurso 411/2008), dictada como consecuencia del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la reclamante contra la resolución del TEAR relativa al IS, señala que "Las dos facturas del ejercicio 2005.....no pueden tenerse por válidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, porque no es razonable que el 13/1/2005, la demandante manifiesta en un contrato privado ser dueña de unos terrenos y el 28/2/2005 se encarguen estudios para viabilidad de su compra (gestión y asesoramiento), sin que por otra parte se haya justificado las gestiones y estudios realizados. "

Por todo ello, cabe, aquí también, desestimar las alegaciones del reclamante y confirmar la regularización practicada por la Inspección por las cuotas deducidas derivadas de las facturas mencionadas en este fundamento, y correspondientes al cuarto trimestre del ejercicio 2005.

SEXTO:

En relación con el ejercicio 2006 se ponen en duda las siguientes facturas:

          a) Factura emitida el 16/5/2006 por Z, S.L. por el concepto "honorarios por gestión y venta del solar sito en ...", con una base de 78.000 € y una cuota de IVA de 12.480 €.

          b) Factura de fecha 30/6/2006 emitida por Y, S.L. por el concepto "gestión en la compraventa del solar sito en ...", con una base de 60.000 € y una cuota de IVA de 9.600 €.

          c) Factura de fecha 30/6/2006 emitida por D. A por el concepto "gestiones realizadas en solar sito en la localidad de ...",  con una base de 60.000 € y una cuota de IVA de 9.600.

En el ejercicio 2006 las operaciones se centran en un solar ubicado en la localidad de ..., que adquirió el obligado tributario por escritura de 20 de septiembre de 2005.

Se aporta por el contribuyente contrato privado de arrendamiento de servicios suscrito entre Z, S.L. y X, S.L. (folios 179 y siguientes) en cuya virtud éste le encomienda a aquél la comercialización en exclusiva de las viviendas, locales y garajes que se promuevan en la parcela referida. Entre los pactos que figuran en el contrato, se prevé que "en el supuesto de que X, S.L. transmita por cualquier título, público o privado, oneroso o lucrativo, a persona física o jurídica, estará obligada a transmitir el presente acuerdo a la adquirente del solar, quien se subrogará en todos los términos del presente contrato. Para el supuesto que X, S.L. decidiese no transmitir este derecho, deberá solicitar la resolución del presente acuerdo con la obligación de indemnizar a Z, S.L. por los daños y perjuicios que dicha resolución le suponga. A estos efectos, las partes acuerdan fijar la antedicha indemnización en el importe equivalente al 4 % del importe total de las ventas de los inmuebles que se construyan en la parcela referida en el expositivo I". 

Aporta, asimismo, Acuerdo de resolución de contrato de fecha 16/5/2006 (folios 193 y siguientes), en cuya virtud "las partes de común acuerdo deciden resolver de pleno derecho el contrato de arrendamiento de servicios para la venta en exclusiva de viviendas, de fecha 2 de septiembre de 2005, que vinculaba a ambas partes. Consecuencia de la antedicha resolución, la parte concedente de la exclusiva, X, S.L. abona en concepto de indemnización a la concesionaria, Z, S.L. la cantidad de 78.000 euros más IVA, es decir, un total de 90.480 euros, equivalente al 4% del total de las ventas de las viviendas que se construyan en el solar, cantidad que será abonada a la fecha prevista para el otorgamiento de escritura pública, el 29 de junio de 2007."

En relación con esta cuestión, el reclamante formula, ante el TEAR, las siguientes alegaciones:

En cuanto a la factura de Z, S.L. señalar primero que no existe ningún tipo del vinculación ni entre las sociedades ni sus socios, ni sus administradores. En segundo lugar que el importe facturado corresponde a una indemnización según contrato que se adjunta Doc nº 9, de fecha 2/9/2006, que en su cláusula 3ª establece una indemnización en caso de transmisión de dichos terrenos por X, S.L. a un tercero y éste no subrogarse en los términos del contrato citado.

Dicha indemnización queda fijada en el 4% del importe total de las ventas de los inmuebles que se hubieran podido construir en la parcela transmitida (78.000).

El TEAR, en su resolución, hace la siguiente valoración de las mismas:

Por último y en cuanto al pago a Z, S.L. debe indicarse que es evidente que no fue por el concepto detallado en la factura, pues los términos contractuales aportados preveían una remuneración por vender lo edificado sobre el solar que se acababa de comprar pero no en el supuesto de vender éste, por lo que tal factura y la cuota en ella reflejada no son admisibles, dándose la circunstancia de que además hay otra por el mismo concepto al folio 181, con base de 1.964,045 € y cuota de IVA de 313,77, sobre la cual nada se ha explicado y que pese a ello y sorprendentemente no ha sido objeto de regularización por la Inspección. Asimismo debe significarse que cuando fue requerida al respecto Z, S.L. ésta sólo contestó (folios 175 y 176) sobre la génesis de la primera de las facturas, afirmando textualmente que trae causa en que en enero del año 2005 D. C y su esposa me encargan la gestión de venta de su solar. Con fecha 2 de septiembre de 2005, consigo formalizar la venta con la entidad mercantil X, S.L. Sin embargo tal manifestación resulta contradictoria con el hecho de que según consta en el folio 257, y ya hemos expuesto en el fundamento sexto, el 18/2/2005 la reclamante ya suscribió contrato privado de venta del solar sito en ... con la mercantil V, S.L. (posteriormente resuelto), manifestando expresamente que dicho solar les pertenece pro virtud de contrato privado de compraventa por compra a D. C con fecha 15/1/2005. Contradicción que continúa cuando Z, S.L. afirma que como quiera que la reclamante vendió el inmueble el 29/6/2006 a W, S.L. y ésta no deseaba la exclusiva de ventas acordada previamente, se vieron obligados a resolver la referida exclusiva y a emitir factura número 19/2006, puesto que dicha emisión tuvo lugar como puede apreciarse el 16/5/2006, o sea, mes y medio antes de la fecha en que se formaliza la venta del inmueble.

En sus alegaciones ante este Tribunal, el reclamante manifiesta lo siguiente:

En referencia al argumento que el Tribunal Económico-Administrativo de ... mantiene sobre la factura de Z, S.L. debemos expresar que existen dos errores:

1-No existe vinculación con Z, S.L. y el concepto no es una comisión por venta de solar, sino una indemnización por resolución del contrato como hemos acreditado con el Documento nº 9 aportado con nuestro recurso.

2. El TEAR de ... omite en su argumento el hecho fundamental que genera la factura que es el Doc n.9 en el que se recoge la indemnización pactada.

Sin embargo, la factura aportada (folio 172) indica como concepto de la misma "honorarios por gestión y venta del solar sito en ...", y no hace alusión a indemnización alguna. Este servicio es el que se duda que se haya prestado. La reclamante alega que dicha factura responde a la indemnización, sin embargo, estas alegaciones son simples manifestaciones que contradicen el tenor de un documento anterior. Constituye otra contradicción que se suma a las otras en las que, como se ha puesto de manifiesto, incurre la reclamante.

Abundan en estos indicios, los términos excesivamente gravosos en los que X, S.L. dice haber firmado dicho contrato (la penalización excede las comisiones previstas en el caso de venta), y el hecho de que, incluso sin haberse llegado a iniciar la construcción de los inmuebles cuya gestión de venta se pensaba confiar a Z, S.L. sean capaces de valorar los precios de venta a los efectos de calcular el 4% de indemnización.

Además, debe ponerse de relieve que en el expediente figura otra factura emitida por Z, S.L. (folio 181), por similar concepto: "honorarios de gestión y venta del solar sito en ...",  con una base de 1.961,04 euros, y una cuota de IVA repercutido de 313,77 euros.

En relación con las otras dos operaciones, éstas tienen su origen en los siguientes documentos:

          a) Factura de fecha 30/6/2006 (folio 68), emitida por Y, S.L. en concepto de "Gestión en la compra-venta del solar sito en ..., en la calle ... La base imponible es de 60.000 euros, y la cuota de IVA repercutida de 9.600 euros.

          b) Factura emitida por D. A por el concepto " gestiones realizadas en solar sito en la localidad de ... en la calle ..., para la X, S.L.,..." La base imponible es de 60.00 euros, y la cuota de IVA repercutida, de 9.600 euros.

A este respecto, tal como pone de relieve la Inspección y reitera el TEAR, no hay prueba alguna de prestación de los presuntos servicios descritos de forma genérica en las facturas pese a los requerimientos hechos al respecto por la Inspección, no habiéndose aportado en este caso siquiera contratos de mandato ni tampoco indicios o justificantes que permitan  intuir la necesidad de encargar gestiones a terceros, toda vez que el solar en cuestión se transmite a una sociedad vinculada, W, S.L. con la que la reclamante compartía los mismos administradores y domicilio.

Tampoco en este caso, como en los anteriores, existe ninguna evidencia del servicio presuntamente prestado, es decir, que dichos servicios no dejaron rastro documental alguno ni se materializaron de ninguna otra forma, lo cual resulta, cuando menos, extraño habida cuenta del importe de los mismos.

A la misma conclusión, como en el caso de las facturas del ejercicio 2005, llega el TEAR en la resolución recaída como consecuencia de la reclamación interpuesta contra la liquidación practicada por la Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en el que son objeto de controversia las mismas facturas.

A tal efecto, la Sentencia del TSJ de la Rioja, de fecha 18/11/2009 (Nº recurso 411/2008), dictada como consecuencia del recurso contencioso - administrativo interpuesto por la reclamante contra la resolución del TEAR relativa al IS, señala que " En cuanto a las facturas emitidas en 2006 en relación al inmueble de ..., la parte demandante no ha desvirtuado las afirmaciones de la resolución del TEAR que establecen que no existe prueba alguna de la prestación de los presuntos servicios descritos de forma tan genérica, ni se han aportado los contratos de mandato, ni siquiera es razonable el encargo de gestiones a terceros, porque el inmueble se transmite a una sociedad vinculada, que tenía los mismos administradores,...".

Por todo ello cabe, en este punto, desestimar las alegaciones del reclamante, confirmando la resolución del TEAR en cuanto a la deducibilidad de las cuotas contenidas en estas tres facturas correspondientes al 2T-2006.

SÉPTIMO:

En relación con la sanción impuesta, las alegaciones del sujeto pasivo se centran en dos aspectos:

En primer lugar, manifiesta lo siguiente:

Se nos exige por la administración documentos fehacientes. Entiendo por fehacientes los que da fe un notario. De ser esto así el tráfico mercantil desaparecería. Pero de cualquier forma ¿dónde dice la ley que en las operaciones mercantiles los documentos tienen que ser fehacientes? Existe suficiente documentación como son facturas, apuntes contables, y justificantes bancarios en los que están interviniendo terceras personas. Si esta documentación no es considerada y no es tenida en cuenta o no es fehaciente para la inspección, o la inspección está cometiendo un delito o es esta parte la que lo cometió, por poder ser falsa la misma, o la documentación, será buena, tendrá que ser tenida en cuenta, o al ser interpretable las cuestiones a debatir, como así mantenemos, no será sancionable y menos con la gravedad que por la administración se está haciendo a esta parte.

Es decir, en esta parte de sus alegaciones no hace sino vincularlas a la suerte que corra la reclamación contra la liquidación, pues tales manifestaciones vuelven a referirse a la liquidación (la suficiencia o no de los medios de prueba aportados, la valoración que de los mismos realiza la Inspección, etc). Por ello, en cuanto a estas alegaciones, nos remitimos a lo expuesto en los fundamentos anteriores, por lo que  deberá anularse la sanción en la parte que se refiere a la regulación practicada por importe de 18.000 euros por  lo que la Inspección consideró un devengo por pago anticipado, y que, estimando las alegaciones del interesado, se ha excluido de la base imponible  según se ha expuesto en el fundamento segundo de esta resolución.

Asimismo, deber anularse la parte de sanción que trae causa en los motivos de liquidación anulados, a su vez, por el TEAR, quien no tuvo ocasión de pronunciarse sobre la sanción, pues remitió la reclamación interpuesta contra la misma, sin pronunciarse, a este Tribunal, tras declararla inadmisible.

En segundo lugar, las alegaciones del contribuyente se dirigen a combatir la calificación de la infracción atendiendo a la concurrencia de ocultación, y, en este sentido, manifiesta lo siguiente:

Tilda de grave la calificación de la infracción por existir ocultación. ¿Dónde ha existido ocultación? Que se nos diga en un solo punto. ¿Qué no hemos querido mostrar, enseñar, entregar? Es la baza que juega la administración. Si no aceptas acta en conformidad te sanciono gravemente y te digo que ha existido ocultación, pero ello tendrá la inspectora que probarlo, y hasta el momento son meras afirmaciones carentes de acreditación.

Según el artículo 12 de la Ley 58/2003, "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Es decir, que si se definen por la normativa tributaria, deberemos atender a dicha definición.

El sujeto pasivo atiende, para combatir la concurrencia de ocultación, a su actuación durante el procedimiento de inspección. Sin embargo, el artículo 184,2 de la mencionada Ley 58/2003 contiene una definición de ocultación a efectos de sanciones, en los siguientes términos; "A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes, o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria,..."

Pues bien, en este caso, el proceder del interesado se ajusta a esta definición, pues incluyó operaciones inexistentes, según concluyó la Inspección y se ha confirmado por parte del TEAR y de este Tribunal.

Por otro lado, afirma el sujeto pasivo que "se trata de una discrepancia en la interpretación de la documentación aportada y de la norma a aplicar".

Esta afirmación no tiene cabida en este supuesto: no existe discrepancia en la norma a aplicar, puesto que tanto la Administración, como, se supone, el sujeto pasivo coinciden en negar la deducibilidad de las cuotas de IVA que, amparadas en una factura, no se corresponden con operaciones reales.

La discrepancia está en los hechos: el reclamante considera suficientes los medios de prueba aportados, y la Administración no. Y esta discrepancia es la que se produce siempre que no existe conformidad con la liquidación practicada por la Administración tributaria, y no excluye, en absoluto, la imposición de sanciones.

Por otro lado, la omisión de la repercusión del IVA en la operación de permuta no puede ampararse tampoco en una interpretación de la norma, pues tal no ha sido esgrimida por el interesado, ya que tal repercusión sí fue efectuada por la adquirente (W, S.L., que comparte administradores con X, S.L.), habiendo alegado el interesado, para eludir la repercusión del impuesto, que el efecto había sido nulo para él al haber adquirido y en breve espacio de tiempo, transmitido los inmuebles. Es decir, reconoce la procedencia de la repercusión, pero la omite al considerar no tuvo efecto alguno, considerando toda la operación en su conjunto. Ello no fue óbice para que W, S.L. que comparte administradores con X, S.L. sí haya efectuado dicha repercusión.

Procede, en consecuencia, confirmar la sanción impuesta, salvo en aquella parte que se deriva de las alegaciones estimadas por este Tribunal en el fundamento 2º, así como en la parte que se deriva de las alegaciones estimadas por el TEAR, ya que éste no tuvo ocasión de pronunciarse sobre la sanción, pues , tras declarar inadmisible la reclamación interpuesta contra la misma, por estar este Tribunal entendiendo de la liquidación de la que trae causa, la remitió al mismo.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada promovido por la entidad X, S.L. con NIF ..., contra la resolución del TEAR de ..., de fecha 30/9/2008, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por el interesado contra el acuerdo de liquidación de fecha 3/3/2008 relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, y del que se deriva una deuda a ingresar de 222.887,22 euros. Asimismo se interpuso en primera instancia ante el TEAR de ..., reclamación económico-administrativa contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición promovido contra el acuerdo de imposición de sanciones de fecha 30/7/2008, derivado del anterior, y del que resulta una sanción por infracción tributaria de 46.488,19 euros. Dicha reclamación se ha declarado inadmisible por el TEAR al estar el Tribunal Económico-Administradito Central entendiendo de la liquidación de la que trae causa. Este TEAC ACUERDA estimarlo parcialmente, anulando la resolución impugnada conforme a lo señalado en los FUNDAMENTOS DE DERECHO segundo y séptimo de la presente resolución.