En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/10/2010), en el recurso de alzada
ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre
y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución de la reclamación económico administrativa nº ... dictada
en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
en fecha 16 de febrero de 2007, e interpuesta contra el acuerdo de
desestimación del recurso de reposición de fecha 12 de enero de 2007,
interpuesto contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad nº ... de 20
de octubre de 2006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2002,
2003 y 2004, por importe de 230.769,41 euros de deuda tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 5 de mayo de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ..., notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de
las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en
relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERIODOS
Impuesto
sobre el Valor Añadido
2002/2003/2004
Las
mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 20 de
octubre de 2006 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Conformidad nº
A01- ... en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y
períodos indicados. La propuesta de regularización contenida en el Acta tiene
el siguiente desglose:
Cuota 201.890,79 euros
Intereses de demora 28.878,62 euros
Deuda Tributaria 230.769,41 euros
La
liquidación tributaria se entendió producida y notificada de acuerdo con la
propuesta formulada en el Acta, en el plazo de un mes contado desde el día
siguiente a la fecha del Acta.
De
las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la
siguiente información relevante:
1.
La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 654.1 del Impuesto sobre
Actividades Económicas relativo al comercio menor de vehículos terrestres.
2.
El obligado tributario ha realizado la actividad de venta de vehículos usados
que han sido adquiridos en su mayoría en Alemania, tanto a particulares como a
empresarios que han comunicado un número de identificación de operador
comunitario y han sido vendidos parte en el territorio de aplicación del
impuesto en régimen general y en régimen de bienes usados, y parte en régimen
de exportación a Canarias.
3. La regularización efectuada por la Inspección de los
Tributos consiste :
a. Ejercicio 2002
i.
respecto del Segundo Trimestre: El obligado tributario no aporta el
documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias
de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del
IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles las cuotas del IVA
soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA
(1.312,00 euros)
ii.
Respecto del Tercer Trimestre: Procede incrementar la base imponible al
16% declarada por adquisiciones intracomunitarias por una adquisición
intracomunitaria no declarada de 14.612,07 euros con el operador alemán Y.
Además, el obligado tributario no aporta el documento de liquidación del
impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecido
en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (la autofactura),
por lo que no son deducibles las cuotas del IVA soportado, de conformidad con
el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA (14.918,62 euros)
iii.
Respecto del Cuarto Trimestre: El obligado tributario no aporta el
documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley
37/1992 reguladora del IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles la
cuotas del IVA soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la
Ley del IVA (16.599,17 euros)
b.
Ejercicio 2003:
i.
Respecto del Primer Trimestre: no se han declarado bases imponibles al
16% por importe de 63.572,41 euros correspondientes a adquisiciones
intracomunitarias realizadas.
ii.
Respecto del Segundo Trimestre: Procede incrementar la base imponible al
16% en 24.232,76 euros relativa al régimen general y 1.706,90 euros relativa al
régimen de bienes usados. Además, el obligado tributario no aporta el documento
de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones intracomunitarias de
bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA
(la autofactura), por lo que no son deducibles las cuotas del IVA soportado, de
conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la Ley del IVA (24.306,49
euros).
iii.
Respecto del Tercer Trimestre: Procede incrementar la base imponible al
16% declarada en 18.194,83 euros relativa a las operaciones en régimen general
y de bienes usados en 1.431,03 euros. No se han declarado las bases imponibles
al 16% por importe de 116.693,10 euros por las adquisiciones intracomunitarias
realizadas.
iv.
Respecto del Cuarto Trimestre: El obligado tributario no aporta el
documento de liquidación del impuesto relativo a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes establecido en el artículo 165. uno de la Ley
37/1992 reguladora del IVA (la autofactura), por lo que no son deducibles las
cuotas del IVA soportado, de conformidad con el artículo 99.cuatro y 97.3 de la
Ley del IVA (19.704,59 euros)
Ejercicio
2004:
i.
Respecto del Primer Trimestre: No se ha declarado la base imponible al
16% correspondiente a una operación en régimen de bienes usados por importe de
1.465,52 euros. Además, el obligado tributario no ha consignado en el Libro
Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas correspondientes a
adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad con el artículo
99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (24.039,17 euros).
ii.
Respecto del Segundo Trimestre: El obligado tributario no ha consignado
en el Libro Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas
correspondientes a adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad
con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (119.584,00
euros).
iii.
Respecto del Tercer Trimestre: El obligado tributario no ha consignado
en el Libro Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas
correspondientes a adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad
con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (11.296,11
euros).
iv.
Respecto del Cuarto Trimestre: El obligado tributario no ha consignado
en el Libro Registro de facturas recibidas las cuotas soportadas
correspondientes a adquisiciones intracomunitarias, por lo que de conformidad
con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA no resultan deducibles (36.438,34
euros).
4.
El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de regularización
incluida en el Acta.
Con
fecha 15 de diciembre de 2006, la entidad presenta ante la Dependencia Regional
de Inspección de Albacete, escrito de interposición de recurso de reposición
contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Conformidad anterior.
Con
fecha 12 de enero de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ..., dicta resolución desestimatoria del recurso de
reposición interpuesto por la entidad, confirmando la liquidación tributaria
derivada del Acta de Conformidad por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido de los ejercicios 2002, 2003 y 2004.
La
resolución desestimatoria del recurso de reposición fue notificada a la entidad
el día 19 de enero de 2007.
SEGUNDO:
La
entidad interpone con fecha 16 de febrero de 2007 reclamación económico
administrativa en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ..., número de reclamación ..., contra la resolución desestimatoria
del recurso de reposición.
Notificada
por el Tribunal Regional la puesta de manifiesto a la entidad reclamante, para
que consulte el expediente y formule las alegaciones que estime oportunas, no
consta que la entidad haya presentado las mismas.
El
Tribunal Regional en sesión de fecha 26 de mayo de 2008 acuerda desestimar la
reclamación confirmando el acuerdo impugnado.
Dicha
resolución del Tribunal Regional fue notificada a la entidad reclamante con
fecha 17 de junio de 2008.
TERCERO:
La
entidad reclamante con fecha 16 de julio de 2008 interpone ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que se
examina, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal
Regional.
En
el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad expone en
síntesis las siguientes alegaciones:
1.
No es cierto que haya habido existencia de cuotas pendientes de ingreso.
2.
No es cierto que hayan existido adquisiciones intracomunitarias no
contabilizadas.
3.
Que si bien sí es cierto que en dos facturas registradas no estaba declarado el
régimen general de bienes usados es debido a que a las facturas emitidas por mí
adjuntaba la factura de compra alemana en la cual hacía referencia al párrafo
25 a) de la USTG que significa régimen de bienes usados en alemán, cuestión que
ya fue aclarada en su día a la Inspectora.
4.
Que el hecho de que la inspección tardase un total de 512 días no es en
absoluto culpa mía puesto que para los puntos que no fueron encontrados claros
por la Hacienda Pública yo fui citado para aclararlos y acudí en las fechas en
que me citaron pero esas citaciones fueron en las ultimas seis semanas de esos
512 días que duró el total del procedimiento, hecho que no sé sí es culpa de mi
gestor o de la propia Hacienda.
5.
Referente a las autofacturas, decir que son unos documentos que nunca se
recibieron del primer Administrador. Para este tema se pidió a la Inspectora
copia de mis facturas para subsanar esta deficiencia, cosa a la que se negó
rotundamente y ha provocado este desastre económico.
6.
Se firma Acta de Conformidad N° A01 ... resultando que de los ejercicios
inspeccionados (2002, 2003 y 2004) únicamente se ha detectado el error
administrativo de las autofacturas y un error informático en la confección de
libro de IVA del ejercicio 2004, como consecuencia de ello la inspección
calcula una cuota de 201.890,79 € (la cual es conforme) y unos intereses de
demora de 28.878,62 € (los cuales no son conformes).
7.
El 5 de enero de 2007, una vez realizadas las autofacturas se integran en la
declaración de IVA correspondiente al 4° trimestre de 2006 y se solicita la
devolución de las cantidad a favor que asciende a 201.111,86 €. En esa misma
fecha se solicita la compensación de la deuda aportando como garantía la
solicitud de devolución que asciende a 201.111,86 €.
8.
Con fecha 12 de enero de 2007 la Dependencia Regional de Inspección desestima
el Recurso de Reposición interpuesto y el día 14 de febrero de 2007 se recibe
acuerdo denegatorio de la solicitud de compensación por no haberse reconocido las
cantidades a favor por el órgano competente y se liquidan 2.924,13 € de
intereses
9.
El día 16 de febrero de 2007 se
interpone reclamación económico-administrativa contra liquidación de intereses
y el 13 de marzo de 2007 se interpone reclamación económico-administrativa
contra el acuerdo denegatorio de compensación de deuda.
10.
El día 13 de abril de 2007 se recibe la providencia de apremio (46.153,88 €) al
no haber tenido posibilidad la empresa de presentar un aval para garantizar la
deuda mientras se resolvía la reclamación económico administrativa.
11.
El día 21 de mayo de 2007 se presentan las alegaciones ante el Tribunal
Económico-Administrativo contra la liquidación de intereses por la Dependencia
de Inspección y contra el acuerdo denegatorio de compensación.
12.
El día 26 de julio de 2007 se acuerda por la Dependencia de Inspección la
devolución de la cantidad solicitada el 05-01-2007, es decir 201.111,86 €, y el
día 6 de septiembre de 2007 se acuerda por la Dependencia Regional de
Recaudación la compensación de la deuda pendiente 201.111,86 €.
13.
El día 21 de septiembre de 2007 el Tribunal Económico-Administrativo confirma
los intereses de demora y el acuerdo denegatorio de compensación.
14.
Como consecuencia de todo lo anterior resulta que ha sido compensado el
principal del Acta inicial, tal y como se pretendía desde un principio, pero la
entidad sigue siendo deudora de la Hacienda Pública por los siguientes
conceptos: intereses del Acta principal 28.878,62 euros con los que la entidad
está disconforme,
pues los considera injustos y desproporcionados; intereses de solicitud de
aplazamiento y recargo de apremio por importe de 3.508,96 euros y recargo de
apremio sobre la deuda principal sobre la que solicitó compensación por importe
de 46.153,88 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del
recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y
forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre en materia de revisión en vía administrativa, de
aplicación a este procedimiento.
La
cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste
en determinar si es o no ajustada a derecho la exigencia de los
intereses de demora como consecuencia de la regularización efectuada al sujeto
pasivo en el Acta de Conformidad.
SEGUNDO: La primera cuestión
que este Tribunal debe poner de manifiesto es que no es objeto de controversia
en la presente resolución la cuota tributaria resultante de la regularizacion
efectuada por la Inspección en el Acta de Conformidad, sino solamente los
intereses de demora respecto de los cuales la entidad manifiesta su
disconformidad.
Procede
que analicemos, por tanto, si concurren las circunstancias determinantes de la
exigencia de intereses de demora en el caso planteado en los ANTECEDENTES DE HECHO, en el que la regularización efectuada por el órgano inspector al sujeto
pasivo, y en la que tiene su origen la exigencia de los intereses de demora, se
debe a las siguientes circunstancias: el incremento de la base imponible
declarada por determinadas operaciones en régimen general y en régimen de
bienes usados, el incremento de la base imponible por determinadas operaciones
calificadas como adquisiciones intracomunitarias, y la no admisión de la
deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en
las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes por
carecer del documento que contenga la liquidación del impuesto (denominado
autofactura) o por la falta de consignación en el libro registro de facturas
recibidas.
En
primer lugar señalar que el interés de demora aparece regulado en diversos
artículos de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación
al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización de las
operaciones por adquisiciones intracomunitarias de bienes. En lo que a nuestro
supuesto se refiere, el artículo 58 en su apartado segundo dispone:"2.
Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de
demora". Por su parte, el artículo 26 de la misma Ley General
Tributaria establece: "1. El interés de demora es una prestación
accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores
como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la
presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una
cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la
normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de
casos previstos en la normativa tributaria.(...) 3. El interés de demora
se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la
devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al
que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado
siguiente". Además el apartado 6 del mismo artículo 26 dispone: "El
interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del
período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento,
salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro
diferente".
Debemos
también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril
que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y
concretamente el artículo 69 del mismo según redacción dada por el RD 1930/1998
de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador
tributario, que dispone:
"1.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General
Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre
la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la
liquidación que regularice la situación tributaria.
2.
La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las
propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones
tributarias que practique.
3.
A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se entiende
practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 60 de este Reglamento.
Según
dichos preceptos de la Ley General Tributaria, los intereses de demora se
configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen
al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de
plazo, compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo
con lo anterior, el apartado 3º del mencionado artículo 26 el interés se
calculará sobre el importe no ingresado y por todo el período de tiempo al que
se extienda el retraso.
Este
período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de
ingresar la cantidad debida en un momento determinado incumpliéndose con una
obligación tributaria de carácter pecuniario, momento temporal al que se
refiere el apartado 2º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el
ingreso cesa.
La
única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que
se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el
artículo 150.3 de la Ley General Tributaria, según el cual el incumplimiento
del plazo de duración del procedimiento inspector, determinará que no se exijan
intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la
finalización del procedimiento, con lo que se sigue la regla general
establecida en el apartado 4º del mencionado artículo 26, según el cual, dentro
de ese retraso en el pago, no se exigirán intereses de deomra desde el momento
en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma
alguno de los plazos fijados en dicha ley para resolver, hasta que se dicte
dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.
Trasladando
la teoría sobre los intereses de demora que acaba de exponerse al supuesto de
la presente regularización practicada por la Inspección, procede la exigencia
de intereses de demora sobre la cuota regularizada por la Inspección en
relación con el incremento de la base imponible en régimen general y en régimen
de bienes usados. Dicho devengo del interés de demora se extenderá hasta la
fecha en que se entendió dictada la liquidación.
Siendo
ésta la regla general, es necesario sin embargo que entremos a analizar las
circunstancias concurrentes en el caso presente en relación con la exigencia de
intereses de demora en relación con la cuota resultante de la regularización
inspectora relativa a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en
concreto, a la no admisión de la deducibilidad de las cuotas correspondientes a
dichas operaciones, bien porque la entidad no estaba en posesión del documento
contable de la operación que se unirá a la factura que contenga la liquidación
del impuesto (denominado autofactura), bien porque no se habían consignado en
el Libro registro de facturas recibidas, y ello por las particularidades que se
analizan a continuación.
TERCERO: Si bien no es objeto
de la presente resolución entrar a conocer sobre la procedencia de la
regularización efectuada por el órgano de Inspección en relación con dichas
cuotas deducibles por las operaciones calificadas como adquisiciones
intracomunitarias, ya que la entidad prestó su conformidad a la cuota de
liquidación, resulta conveniente en primer lugar referirnos a la tributación de
estas operaciones intracomunitarias para poder determinar si procede o no la
exigencia de intereses de demora como consecuencia de dicha regularización.
El
régimen definitivo de las transacciones de bienes intracomunitarias que tiene su
origen en la abolición de las fronteras internas dentro de la Unión Europea,
pretende la tributación en origen de las mercancías. En tanto llega esta meta,
el legislador comunitario ha establecido un régimen transitorio de tributación
en el Estado miembro de llegada o de destino de las mercancías, que exige la
exención en el Estado miembro de salida, y la tributación en el de llegada. El
esquema liquidatorio consiste que en el Estado miembro de llegada es el sujeto
pasivo el que se autorrepercute el impuesto, declarando tanto el IVA devengado
como el IVA soportado.
De
conformidad con el artículo 85 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre
el Valor Añadido:
"En
las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto
serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de
esta Ley."
En
las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el sujeto pasivo debe
autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA
autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el adquirente cuando
concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el adquirente
puede declarar el IVA correspondiente a la adquisición intracomunitaria como
IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el
sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede
ingreso alguno efectivo como consecuencia de la adquisición intracomunitaria
efectuada.
En
el caso presente, la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos
en la liquidación derivada del Acta de Conformidad, no se han admitido las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a las
adquisiciones intracomunitarias, en las que el obligado tributario no aportó el
documento de liquidación del impuesto relativo a las mismas y a que hace
referencia el artículo 165.Uno de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre
el Valor Añadido (autofactura) o bien porque el obligado tributario no consignó
en el libro registro de facturas recibidas las cuotas soportadas
correspondientes a dichas adquisiciones intracomunitarias.
La
fundamentación jurídica del acuerdo dictado por la Inspección se contiene en el
artículo 99. tres y 97 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.
Dispone
dicho artículo 99:
"Tres.
El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación
relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo
de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando
hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora,
serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que
estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos
reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso,
unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo
a que se refiere el párrafo anterior.
(....)"
Cuatro.
Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el
empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o
demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si
el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción
de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En
los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se
entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se
refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de
dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el
momento del devengo de las mismas.
En
los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley,
las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el
derecho a la deducción
Por
su parte, el artículo 97 de la Ley dispone:
Uno.
Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales
que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A
estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho
a la deducción:]
(....)
3.º
La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el
artículo 165, apartado uno, de esta Ley.
(...)
Dicho
artículo 165 dispone:
"Uno.
En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º
y 3.º, y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias
definidas en el artículo 13, número 1.º de la misma, a la factura expedida por
quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o
al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la
liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se
establezcan reglamentariamente. [
Esta remisión al
artículo 165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en
que se produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones
intracomunitarias (en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los
que se establece como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se
encuentre en posesión de la denominada "autofactura", o lo que es lo
mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la
liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por quien realiza la
entrega que da lugar a una adquisición intracomunitaria. En definitiva, nos
hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo
165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Llegados a este punto,
es necesario distinguir entre
el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 Ley 37/92) y el ejercicio de
tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar, sólo se puede
ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al
periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los
sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a
partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo (artículo
99.3). En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si
se está en posesión del documento justificativo del mismo conforme a lo
determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en
las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen
contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para
este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse
cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.
En resumen, en el caso
presente, en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no
se permite, en los periodos comprobados, la deducción de las cuotas soportadas
derivadas de las operaciones que dan lugar a adquisiciones intracomunitarias de
bienes por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y concretamente por la inexistencia
de documento justificativo, autofactura, y por la falta de contabilización en
el libro registro de facturas recibidas, tal y como ha quedado expuesto en los
ANTECEDENTES DE HECHO.
CUARTO: Los requisitos formales previstos en el artículo 97 de la LIVA son,
con carácter general, de especial trascendencia para permitir al sujeto pasivo
que soporta el IVA la correspondiente deducción del impuesto soportado. No
obstante, con el fin de garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica
impositiva, dichos requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia
de las adquisiciones intracomunitarias en las que como regla general, y
salvo el supuesto de la existencia de prorrata, el efecto impositivo
debería ser nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el
mismo sujeto y período de liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe
ingresar cantidad alguna en el Tesoro.
Numerosa es la
Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA soportado
en los casos de inversión del sujeto pasivo o autoliquidación del impuesto
(como es en el caso presente de adquisiciones intracomunitarias) toda ella
dirigida con carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad
en el ámbito del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen
dentro del marco de la actividad económica o profesional del sujeto pasivo.
Así, debe traerse a
colación en primer lugar, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, de 1 de abril de 2004, Asunto C-90/02.
El
planteamiento de la cuestión analizada por el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, guarda un gran paralelismo con la ahora analizada por
esta Sala, en la medida en que nos encontramos ante un supuesto de
autoliquidación por el sujeto pasivo del Impuesto, en el que no se cumplen los
requisitos exigidos en cuento a la posesión del documento sustitutivo de la
factura con las menciones previstas en la normativa aplicable.
Comienza
en su contestación el Tribunal, examinando los requisitos formales exigidos por
la Sexta Directiva, tanto en los supuestos generales de inversión, como en los supuestos
de autorrepercusión, señalando:
"40.
En cuanto a los requisitos del ejercicio del derecho a deducción, el
artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva establece la regla
general de que, para poder ejercer el derecho a deducción contemplado en el
artículo 17, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, el sujeto pasivo debe
poseer una factura emitida conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado
3, de la misma Directiva.
41.
No obstante, en el caso de que, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la
Sexta Directiva, el deudor del IVA sea el destinatario del servicio, el
artículo 18, apartado 1, letra d), de esta misma Directiva establece que está
obligado a cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro.
42.
Sobre este particular, procede declarar que de la resolución de remisión se
deduce que, en el asunto principal, el Sr. Bockemühl puede, en principio,
ejercer el derecho a deducción en su condición de deudor del IVA. Sin embargo,
no posee una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta
Directiva.
43.
En estas circunstancias se plantea la cuestión de si, en un supuesto de
autoliquidación como el del presente asunto, sólo se aplica lo dispuesto en el
artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, o si, como afirman el
Gobierno alemán, el Finanzamt y la Comisión, también se aplica el artículo 18,
apartado 1, letra a), de la misma Directiva".
En
aquellos supuestos en los que el destinatario de las operaciones es el deudor
del Impuesto, concluye el Tribunal:
"47.
Por consiguiente, procede señalar que lo dispuesto en el artículo 18, apartado
1, letras a) y d), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de
que la única disposición aplicable a un procedimiento de autoliquidación como
el del presente asunto es el citado artículo 18, apartado 1, letra d). Por
tanto, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es
deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, no está obligado a poseer
una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3, de la Sexta
Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción y únicamente debe cumplir
las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce
la opción que le ofrece el artículo 18, apartado 1, letra d), de la misma
Directiva".
Señalado
lo anterior, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal en cuanto a las
formalidades que pueden exigir los Estados miembros para el ejercicio del
derecho a la deducción del Impuesto en los supuestos de autoliquidación, son
las siguientes:
"49. Por lo que se refiere al
ejercicio de la opción ofrecida por el artículo 18, apartado 1, letra d) de la
Sexta Directiva, si bien esta disposición permite a los Estados miembros
establecer las formalidades del ejercicio del derecho a deducción en caso de
autoliquidación, no es menos cierto que esta facultad debe ejercerse conforme a
uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, consistente en
garantizar la recaudación del IVA y su control por la administración tributaria
[véase, respecto al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva,
la sentencia Langhorst, antes citada, apartado 17]. Por otra parte, esta
facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales
formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas,
prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la
deducción (respecto al artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva, en relación con el artículo 18, apartado 1, letra a), de esta misma
Directiva, véase la sentencia Jeunehomme, antes citada, apartado 17).
50.
Así pues, por lo que se refiere al artículo 18, apartado 1, letra d), de la
Sexta Directiva, la imposición y el alcance de las formalidades que deben
cumplirse para poder ejercer el derecho a deducción no pueden exceder de lo
estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación
de que se trate se ha aplicado correctamente.
51.
En este contexto, hay que reconocer que una factura tiene una función
documental importante, ya que puede contener datos comprobables. Sin embargo, en
caso de autoliquidación, la condición de deudor del IVA del sujeto pasivo,
destinatario de bienes o de servicios, y la cuantía del IVA, deberían haberse
determinado precisamente tomando como base datos comprobables. Cuando la
administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que
el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los
servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho
sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener
como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.
52.
Por tanto, cuando un sujeto pasivo, por su condición de destinatario de
servicios, es designado deudor del IVA correspondiente a tales servicios, la
administración tributaria no puede exigir como requisito suplementario del
derecho a deducción que esté en posesión de una factura emitida conforme al
artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva. En efecto, tal exigencia
daría lugar, por una parte, a que un sujeto pasivo sea deudor del IVA por su
condición de destinatario de los servicios, corriendo el riesgo, por otra
parte, de no poder deducir este impuesto.
53.
A la luz de las consideraciones precedentes procede responder a la primera
cuestión que, en el marco de un procedimiento de autoliquidación, un
sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del
IVA correspondiente a dichos servicios, con arreglo al artículo 21, punto 1, de
la Sexta Directiva, no está obligado a estar en posesión de una factura
expedida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder
ejercer su derecho a deducción.
Este
Tribunal Económico Administrativo Central considera que aunque el supuesto de
hecho difiere en un caso (supuesto de inversión del sujeto pasivo) y otro
(adquisición intracomunitaria de bienes), tienen en común que en ambos casos el
destinatario es deudor del impuesto, con efecto impositivo nulo, es decir, IVA
soportado e IVA repercutido se compensan, de manera que el sujeto pasivo no
debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro, no existe perjuicio para la
Hacienda Pública y se considera la conducta de buena fe del obligado tributario.
Las
conclusiones alcanzadas por el Tribunal Europeo, y trascritas en el presente
fundamento de derecho, han sido reiteradas recientemente en su Sentencia de 8
de mayo de 2008, (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), en los que nuevamente
se ha determinado, en relación a otro supuesto de inversión del sujeto pasivo
(equiparable a los supuestos de adquisiciones intracomunitarias) en las que el
interesado había incumplido sus obligaciones formales y registrales, que ello
no impedía la deducción del IVA soportado.
Así,
la cuestión planteada al órgano jurisdiccional en este caso, además de la
caducidad del derecho a la deducción, y por lo que aquí interesa, fue la
determinación de "si los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la
misma Directiva se oponen a una práctica de rectificación de las declaraciones
y de recaudación del IVA que sanciona una irregularidad contable y declarativa,
como la que es objeto de los litigios principales, con la denegación del
derecho a deducir en caso de aplicación del citado régimen de autoliquidación
(en lo sucesivo, "práctica de rectificación y de recaudación")".
Las conclusiones a las que se
llega por el Tribunal comunitario fueron las siguientes:
"62.
En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1,
letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite
que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio
del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas
por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.
63.
En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era
aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige
que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos
materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados
requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de
2007, Collée, C-146/05, Rec. p. I-7861, apartado 31).
64.
Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos
necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su
condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate,
no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA,
requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad
absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada,
apartado 51).
65.
Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta
Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas
necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de
declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen
necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar
el fraude".
Resalta
la Sentencia la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados
miembros en el ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta
Directiva, deben perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si
bien "tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen
sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio
fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación
comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997,
Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281,
apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52)".
Es
el principio de neutralidad el que exige reconocer a la reclamante por parte de
este Tribunal el derecho a la deducción de las cuotas soportadas
correspondientes a tales operaciones, al considerar que la denegación de dicho
derecho, al amparo de la jurisprudencia comunitaria, basado en el
incumplimiento de las obligaciones de carácter formal por parte del sujeto
pasivo, en un supuesto de autorrepercusión, van más allá de lo necesario para
lograr los objetivos propios de este Impuesto. Es decir, debemos considerar que
el IVA soportado cumple los requisitos necesarios para su deducibilidad, sin
que sea exigible por parte de la Inspección, la necesaria autorrepercusión
mediante autofactura, de acuerdo con los pronunciamientos del TJCE.
Dicha
deducción es procedente, y además en el mismo periodo en que han tenido lugar
las operaciones controvertidas, en virtud de lo dispuesto en la jurisprudencia
comunitaria.
QUINTO: En relación a la
deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos autorrepercusión del
impuesto (como es el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes) debe
traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia,
regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y
permitiendo la deducción de la cuota no registrada.
En
sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) se
manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al
empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del
IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por
empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la
cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo
positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier
operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar
a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por
lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto
mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes.
En
la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla
especial de nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso
efectivo de las cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones
intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del
sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de
la Ley 42/1994 se modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la
regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a
deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de
bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como
consecuencia de la reforma de la Ley 42/1994 en el caso de inversión del sujeto
pasivo, así como en el de adquisiciones intracomunitarias de bienes nace
el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el
retraso que imponía la redacción original del artículo 98.2 al hacer coincidir
el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto
pasivo.
Respecto
a la aplicación del artículo 99. Tres y Cuatro de la Ley 37/1992 a los casos de inversión del sujeto pasivo y
adquisiciones intracomunitarias, la sentencia de 25 de marzo de 2009
recoge:
"SEXTO:
(...)
La
tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso
de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte
recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.
Es
cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que
"se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su
titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del
derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura
previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".
También
lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige,
cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas
soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos
reglamentariamente.
Ahora
bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la
correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la
misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de
inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender
que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma
razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación
supondría la ruptura de la neutralidad.
No
cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del
mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera
inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las
operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el
objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el
de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este
Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984,
Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa,
50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de
2006, AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.
Asimismo,
el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de
Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos
acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos
suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el
derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos
necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su
condición de destinatario de los servicios de que se trate.
Por
todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de
carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del
IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la
misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente
procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado
derecho a deducir.
Siendo
así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el
litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación,
para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una
operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación
correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA
soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada
autoliquidación.
(...)
SÉPTIMO
.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la
desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado
tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los
requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA
devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA
soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del
sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un
perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA
devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al
neutralizarse ambos mutuamente.
En
efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el
porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque
no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de
seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.
Exigir,
por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio
alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material
último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los
intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a
estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las
sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como
lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."
Este
mismo criterio se recoge de nuevo en la posterior sentencia del Tribunal
Supremo de 12 de noviembre de 2009 (Recurso nº 1398/2004) y de 10 de marzo de
2010 (Recurso nº 5939/2004) que aunque de igual modo se refieren a un
supuesto de inversión del sujeto pasivo, su fundamentación es igualmente
aplicable al caso presente de adquisiciones intracomunitarias de bienes, ya que
en éste no se origina cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un
perjuicio para la Hacienda Pública, aunque exista retraso en la declaración del
IVA devengado, porque ese retraso es el mismo que el retraso en la deducción al
neutralizarse ambos mutuamente.
En
el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC
en Resolución de 23 de febrero de 2010 (RG 6532/08) en relación con
adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en Resolución de 20 de julio de
2010 (RG 6159/2008 y acumulada) en relación con operaciones en que se produce
la inversión del sujeto pasivo.
SEXTO: No obstante, debemos
realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las
resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son
aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del
sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación
de mala fe o fraudulenta por parte de aquél, que haya sido constitutiva de
infracción tributaria.
En
la Sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos
acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo
presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación
del mismo en la operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:
"70.
Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás
tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ...
de sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de
esta sociedad.
71.
En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la
respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a
causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos
fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée,
antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una
vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios
principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la
presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación
no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos
motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que
incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que
tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase
en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).
71.
Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18,
apartado 1, letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de
rectificación y recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la
cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones
derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en
aplicación de dicho artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las
obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente
del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a
deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación".
Analizados
los fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las siguientes
consideraciones.
Comienza
por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la
vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas
al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir.
El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado
si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan
omitido determinados requisitos formales.
Da
un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta
seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento
tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la
vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone
que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas
comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado.
Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las
operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos
lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas
fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en
cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la
deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo
de fraude o de abuso de las normas.
En el supuesto que
analizamos de adquisiciones intracomunitarias de bienes, no existe pérdida de
ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no
se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con
abuso de las normas.
Por
tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria que en el caso
presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible,
con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos
formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura
y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los
documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en
los supuestos analizados, supuestos de adquisiciones intracomunitarias, se
atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe
presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración
que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal
o realizada con abuso de las normas.
SEXTO: Atendiendo a todo lo
anteriormente expuesto, este Tribunal estima la pretensión anulatoria del
acuerdo de liquidación impugnado que, recordemos, se circunscribe
exclusivamente a uno de los elementos de la deuda tributaria: los intereses
de demora, en la parte derivada de la cuota de liquidación resultante
de la regularización practicada por la no admisión de la deducibilidad de las
cuotas soportadas con ocasión de las adquisiciones intracomunitarias, y ello
porque debió atenderse a todos los componentes, IVA devengado e IVA soportado
deducible, que deberían haber constado en la práctica de la obligada
autoliquidación; conclusión que se alcanza considerando las siguientes
circunstancias del caso planteado:
-
Las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias no originan
cuota alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la Hacienda
aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso
es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.
-
Este Tribunal considera que en el caso planteado la conducta del sujeto
pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude y el impedimento a
deducir generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un
perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto,
también surge para el sujeto pasivo el derecho a deducir, lo que compensa el
ingreso anterior.
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada
ordinario interpuesto por X, S.L. con NIF ... y actuando en su
nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en
..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ...
dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional
de ... en fecha 16 de febrero de 2007, e interpuesta contra el acuerdo de
desestimación del recurso de reposición de fecha 12 de enero de 2007,
interpuesto contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad nº ... de 20
de octubre de 2006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe de 230.769,41 euros de deuda
tributaria ACUERDA: estimarlo en parte, en los términos recogidos en el
fundamento de derecho SEXTO.
