En
la Villa de Madrid, a 26 de mayo de 2004 en el recurso extraordinario de alzada
para unificación de criterio que ha de resolver este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR
GENERAL DE TRIBUTOS, contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 31 de julio de 2001, dictada
en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y al
ejercicio de 1997.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO-. Con fecha 30 de enero
de 1998 la mercantil ..., S. L. presentó declaración-liquidación, modelo 300,
relativa al cuarto trimestre de 1997, en la que consignó un resultado a
devolver de 1.709.491 pesetas (10.274,25 €). Dicha cantidad a devolver fue
también declarada en la Declaración Resumen Anual, modelo 390.
SEGUNDO.-
Con fecha 14 de octubre
de 1998 la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de
... dictó liquidación provisional relativa al IVA y al ejercicio 1997 de la que
resultaba una cuota del Impuesto a ingresar de 9.341 pesetas (56,14 €), más 493
pesetas (2,96 €) de intereses de demora. De la liquidación dictada por el
órgano de gestión, así como de la documentación que obra en el expediente,
resultan los siguientes hechos:
i)
el contribuyente desarrolló en el ejercicio 1997 las actividades de
"enseñanza fuera de establecimiento permanente, enseñanza formación
profesional no superior", epígrafes del I.A.E. 932.1 y 934, percibiendo de
... subvenciones de formación ocupacional y continua por importe de 16.048.000
pesetas (96.450,42 €), y la actividad de venta al menor de ordenadores,
epígrafe del I.A.E. 659.2, "comercio menor de muebles de oficina y de
máquinas, y equipo de oficina". El importe de las ventas realizadas en el
ejercicio en el desarrollo de esta última actividad ascendió a 3.327.650
pesetas (19.999,58 €).
ii)
el contribuyente dedujo en sus declaraciones del ejercicio 1997 la totalidad
del IVA soportado en el desarrollo de ambas actividades.
El acto de liquidación considera que las actividades
desarrolladas por el contribuyente en el ejercicio 1997 constituían sectores
diferenciados de actividad de acuerdo con lo señalado en el artículo 9 de la
Ley 37/1992; que las cuotas de IVA soportadas deducibles en la actividad de
venta de ordenadores eran 360.742 pesetas (2.168,1 €); que las cuotas de IVA
soportado relativas a la actividad de enseñanza no eran deducibles al tratarse
de una actividad exenta del IVA de acuerdo con el artículo 20 de la Ley
37/1992; que, de acuerdo con lo
señalado por al Dirección General de Tributos en resolución de 23 de junio de
1996, las cantidades percibidas por el contribuyente de ... constituían
subvenciones vinculadas al precio, por tratarse de subvenciones establecidas en
función del número de unidades o volumen de operaciones (en este caso
horas-alumno); que el importe de las subvenciones de formación ocupacional y
continua forman parte de la base imponible de los servicios de enseñanza
exenta, por lo que en aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 4 del
artículo 104 de la ley 37/1992 deben computarse en el denominador de la
prorrata; que las cuotas de IVA soportadas deducibles correspondientes a
elementos comunes de ambas actividades eran 162.641 pesetas (977,49 €), importe
que resulta de una prorrata común a ambas actividades del 17,17%, de acuerdo
con el artículo 104 de la Ley 37/1992 (3.327.650/ (3.327.650+16.048.000) =
0,1717); que según establece la disposición transitoria 22 de la Ley 66/1997
las previsiones del número 2 apartado 2 del artículo 104 de la Ley 37/1992 en
la redacción de la Ley 66/1997 relativa a subvenciones no incluidas en la base
imponible del impuesto sobre el valor añadido se aplicarán respecto de las
subvenciones que se acuerden a partir de 01.01.1998, por lo que no es de
aplicación este supuesto. De lo anterior resulta una cantidad a ingresar en el
ejercicio 1997 de 9.341 pesetas (56,14 €), y no la cantidad de 1.709.491
pesetas (10.274,25 €) a devolver solicitada por el contribuyente.
TERCERO.-
Contra
la anterior liquidación interpuso el contribuyente reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., alegando, en síntesis, lo siguiente:
i)
que los 16.048.000 pesetas recibidos de ... no son la contraprestación de
ningún servicio prestado a dicha ..., sino simplemente una subvención concedida
por la organización y puesta en marcha de diferentes cursos de formación.
ii)
que en el ejercicio 1998 la normativa del impuesto no contemplaba la inclusión
de las subvenciones en el denominador de la prorrata.
Mediante resolución de 31 de julio de 2001 el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... estimó la reclamación interpuesta por
..., S. L. En dicha resolución, tras apuntar que la redacción del artículo 104
de la Ley 37/1992 vigente en el ejercicio 1997 no contemplaba la inclusión en
la prorrata de las subvenciones, el Tribunal Regional concluye lo siguiente en
su fundamento de derecho Cuarto: <<
En conclusión, teniendo en cuenta que la liquidación se ha producido como
consecuencia de la inclusión de las subvenciones en la base imponible y que las
normas vigentes en el periodo de 1997 no las incluía, procede la estimación de
la reclamación, o lo que es lo mismo, la anulación de la liquidación, sin que,
por ello sea necesario entrar a conocer de otras cuestiones>>.
CUARTO.-
Contra
la anterior resolución interpuso el Director General de Tributos recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio el día 15 de noviembre de
2001.
En
su escrito de alegaciones, presentado el 18 de abril de 2002, señala que la
redacción del artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 no puede conducir a la
conclusión de que sólo aquellas subvenciones que cumplen los requisitos
establecidos en dicho precepto forman parte de la base imponible; que la
consideración de ciertas subvenciones como integrantes de la base imponible
resulta de la aplicación del concepto general de base imponible a aquellos
supuestos en que una parte, o incluso la totalidad, de la contraprestación de
una operación es satisfecha por una administración pública, sea destinataria o
no de las operaciones, la cual por razones de naturaleza presupuestaria
denomina subvención a dicha contraprestación; que el análisis de los acuerdos
de concesión de subvenciones a ..., S. L. por parte de ... ponen de manifiesto
que tales subvenciones son la contraprestación de los servicios de enseñanza
prestados y que son financiados totalmente por el mencionado ente público; que
la actividad de enseñanza desarrollada por ..., S. L. era una actividad exenta
del impuesto por aplicación del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992; y que la
resolución recurrida comete el error de permitir que ..., S. L. se deduzca el
100% de las cuotas de IVA soportadas, a pesar de que la empresa reclamante
realiza tanto operaciones sujetas como exentas del Impuesto. Tras formular las
anteriores reflexiones solicita de este Tribunal Central que declare que
<< las subvenciones percibidas por ..., S. L. forman parte de la base
imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las
operaciones, debiendo pues incluirse en el denominador de la prorrata a efectos
de calcular el porcentaje correspondiente para aplicar la deducción del
Impuesto sobre el Valor Añadido soportado>>.
QUINTO.-
Habiéndose dado
traslado a la mercantil ..., S. L. de las alegaciones del Director General de
Tributos para que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126.5 del
Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas,
alegase lo que estimase pertinente en defensa de su derecho, dicha entidad presentó el 14 de agosto de 2002 un escrito
por el que se remitía a las alegaciones presentadas en su día ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ...
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente, por razón de la materia y
cuantía del recurso planteado, para conocer del mismo, que ha sido interpuesto
en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes,
de conformidad con lo establecido en los artículos del Reglamento de
Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas. La cuestiones a
dilucidar en el presente expediente son dos: si las subvenciones percibidas por
..., S. L. forman o no parte de la base imponible del Impuesto, y si deben o no
incluirse denominador de la prorrata a efectos de calcular el porcentaje
correspondiente para aplicar la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado.
SEGUNDO.-
El
artículo 11.A.1.a) de la directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo (en
adelante Sexta Directiva), establece que, en las entregas de bienes y
prestaciones de servicios, la base imponible del IVA está constituida <<por
la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el
servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador
de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las
subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones>>.
La
noción de subvención vinculada al precio ha sido objeto de análisis en la
sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de
noviembre de 2001 (sentencia OPW). De la lectura de la misma pueden extraerse
las siguientes conclusiones:
i)
el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que
participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el
organismo que la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio
respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues,
las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta
Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede
la subvención (apartado 10).
ii)
el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes
entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta
para que dicha subvención esté sujeta al IVA. El Tribunal de Justicia señala
textualmente que << Para que una subvención esté directamente
vinculada al precio de tales operaciones, en el sentido del artículo 11, parte
A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la
Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice
específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.
Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación
de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al
impuesto>>(apartado 12).
iii)
para que una subvención se considere vinculada al precio éste debe estar
determinado o ser determinable en el momento en que se realiza el hecho
imponible (apartado 13).
iv)
para que una subvención se considere vinculada al precio debe existir una
relación directa entre la subvención y el bien o servicio de que se trate. La
existencia de tal relación requiere probar que el destinatario de los bienes o
servicios obtiene una ventaja de la subvención concedida al beneficiario,
siendo necesario que << el precio que paga el adquirente o el
destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la
subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en
el que la subvención constituye un elemento de la determinación del precio
exigido por éstos>> (apartado 14).
TERCERO.-
El artículo 78 de la
LIVA, en la redacción vigente en el año 1997, en el que se recoge la
trasposición a nuestro derecho interno del artículo 11.A.1 de la Sexta
Directiva, establecía que << Uno.
La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del
destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en
el concepto de contraprestación: (.......)3º.-Las subvenciones vinculadas
directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Se considerarán
vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las
subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del
volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la
realización de la operación >>.
En el caso que nos ocupa el análisis de la normativa
reguladora de la concesión de la subvención (Orden de ... de 1996) y de los
acuerdos de concesión de las mismas que obran en el expediente permiten extraer
las siguientes características de las subvenciones analizadas.
i)
en el ejercicio 1997 ..., S. L. obtuvo subvenciones para la prestación de siete
cursos de inserción al trabajo. El importe de la subvención se fijaba
individualmente para cada uno de los cursos que se pretendía impartir, siendo
el acuerdo de concesión de la subvención previo a la celebración del
curso. En dicho acuerdo se fijaba en número de horas y el número de alumnos del
curso subvencionado. Los cursos para los cuales se obtuvieron subvenciones
fueron el siguiente:
- Dos cursos de ..., de 200 horas
y para quince alumnos, con una subvención de 2.043.000 ptas por curso.
-
Dos cursos de gestión empresarial, de 300 horas y para quince alumnos, con una
subvención de 2.479.500 ptas por curso.
-
Dos cursos de operador de ordenadores, de 250 horas y para quince alumnos, con
una subvención de 2.122.500 ptas por curso.
-
Un curso de dibujo básico asistido por ordenador, de 300 horas y para quince
alumnos, con una subvención de 2.758.500 ptas.
ii)
el importe de la subvención se fijaba atendiendo a los costes que la
celebración del curso generaba para el beneficiario, de acuerdo con lo señalado
en el artículo 14 de la Orden de 4 de noviembre de 1996, incluyendo un
determinado % de gastos de difícil justificación.
iii)
la finalidad de la subvención es, de acuerdo con el artículo 3 de la orden de 4
de noviembre de 1996, financiar, total
o parcialmente, los cursos que se realicen al amparo de la misma.
iv)
entre las obligaciones de los beneficiarios el artículo 13 de la Orden de ...
de 1996 establece la de comunicar a ... la concesión de cualesquiera otras
subvenciones o ayudas que, con la misma finalidad, les sea otorgada por otra
administración o ente público y la de no percibir cantidad alguna del alumnado
participante en la acción formativa.
v)
entre las causas contempladas en la normativa reguladora como determinantes de la
minoración o de la resolución de la subvención concedida se encuentran las
siguientes (artículo 16 de la Orden de ... de 1996):
- no haber impartido la totalidad de
las horas lectivas aprobadas por resolución (causa de minoración).
-
la baja de un determinado número de alumnos (causa de minoración).
-
el incumplimiento de la finalidad para que la subvención fue concedida (causa
de minoración o resolución).
-
la percepción por parte de la entidad de cualquier cantidad económica
procedente del alumnado participante en los cursos (causa de minoración o
resolución).
vi)
el acuerdo de concesión fijaba una fecha límite para la finalización del curso
subvencionado, de forma que si el mismo no había concluido en tal fecha la
subvención alcanzaría únicamente la cuantía proporcional a los días reales de
impartición del curso.
Las anteriores características permiten concluir que las
subvenciones percibidas por ..., S. L. formaban parte de la base imponible en
cuanto subvenciones vinculadas al precio, por cuanto se dan los dos requisitos
establecidos en el artículo 78.Dos.3º de la ley 37/1992:
i)
se fijan en función del volumen de operaciones, entendiendo por tal los cursos
impartidos (se conceden para cada curso individualmente considerado), y el
número de horas y alumnos de cada curso, estando prevista la minoración de la
subvención correspondiente en caso de reducción de cualquiera de estos dos
últimos parámetros.
ii)
el acuerdo de concesión, en que se fija el importe de la subvención, se fija
con anterioridad a la celebración del curso subvencionado.
CUARTO.-
Por otro lado, de las
características de las subvenciones anteriormente descritas resulta que las
mismas encajan perfectamente en la definición de subvención vinculada al precio
recogida en el apartado 12 de la sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 20 de noviembre de 2001, por cuanto en el supuesto
analizado participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la
subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o el
destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo
subvencionado, y la subvención se concede con el fin de que realizase, específicamente, una prestación de servicios determinada (un curso de
formación sobre una materia concreta, para un determinado número de alumnos y
con una duración determinada), concurriendo en ellas las distintas notas
apuntadas por la mencionada sentencia:
i)
los destinatarios de los cursos obtenían una ventaja de la subvención concedida
al beneficiario, ya que, de no existir la subvención, los cursos no habrían
sido prestados por ..., S. L. Prueba de ello es que los ingresos por la
actividad de enseñanza obtenidos por dicha entidad se limitan a las
subvenciones percibidas de ...
ii)
el precio del servicio es determinable en el momento en que se presta, por
cuanto los costes del mismo son conocidos. Tales costes son tenidos en cuenta
para determinar el importe de la subvención con carácter previo a la prestación
del servicio.
iii)
existe una relación entre el precio del servicio y el importe de la subvención,
por cuanto la obtención de la subvención implica que los alumnos destinatarios
del mismo no satisfacen importe alguno (precio cero), estando previsto en el
artículo 16 de la Orden de 4 de noviembre de 1996 el cobro de cualquier
cantidad a los alumnos como causa de minoración o de resolución de la
subvención concedida.
Para concluir debemos señalar que ni del artículo 11.A.1.a)
de la Sexta Directiva ni del artículo 78.dos.3º, ni de la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas cabe extraer la conclusión de
que una subvención sólo está vinculada al precio si se fija como un determinado
porcentaje del precio de venta de un bien o servicio, habiendo admitido dicho
Tribunal la posibilidad de que subvenciones destinadas a cubrir gastos de
explotación (sentencia de 20 de noviembre de 2001) o a financiar con una
cantidad fija la realización de un determinado servicio (sentencia de 13 de
junio de 2002) puedan ser consideradas como subvenciones vinculadas al precio.
QUINTO.-
Una vez
establecido que las subvenciones percibidas por ..., S. L. forman parte de la
base imponible del IVA, al tratarse de subvenciones vinculadas al precio, su
inclusión en el denominador de la prorrata resulta de lo establecido en el
artículo 104.Dos.2º párrafo primero de la Ley 37/1992, en la redacción
vigente en el ejercicio 1997.
En
virtud de lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR
GENERAL DE TRIBUTOS, contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 31 de julio de 2001, dictada
en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y al
ejercicio de 1997 ACUERDA: estimarlo, debiendo considerarse que las
subvenciones percibidas por ..., S. L. forman parte de la base imponible del
Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo incluirse en el denominador de la
prorrata a efectos de calcular el porcentaje correspondiente para aplicar la
deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
