Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 24 de septiembre de 2026
PROCEDIMIENTO: 00-06914-2025-00
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO
RECURRENTE: AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA - Q2826000H
En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 17 de enero de 2025, recaída en la reclamación nº 15/5372/2023 interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. De la documentación obrante en el expediente administrativo resultan acreditados los siguientes hechos:
En fecha 6 de marzo de 2023 se notificó a DON X un requerimiento de información relativo a su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) 2018 emitido por la correspondiente Dependencia Regional de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que marcaba el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto comprobar las incidencias detectadas en su declaración y, en particular, y entre otros extremos “verificar la correcta declaración ganancia patrimonial derivada de la transmisión de derechos de la PAC”.
El obligado tributario contestó al citado requerimiento manifestando que en abril de 2018 había transmitido a su cónyuge los derechos de pago básico de la PAC que ostentaba y que esa transmisión no había supuesto ninguna variación patrimonial en la medida en que “dichos derechos se mantienen en la unidad familiar”.
En el seno del citado procedimiento se dictó en fecha 17 de julio de 2023 una propuesta de liquidación provisional y se concedió al obligado tributario plazo para formular alegaciones. Finalmente, en fecha 10 de agosto de 2023 se dictó el acuerdo de liquidación provisional IRPF 2018 que regularizó la ganancia patrimonial derivada de la transmisión a su esposa de los derechos de pago de la Política Agrícola Común:
Acuerdo de liquidación provisional IRPF 2018:
<< Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.
• De los datos y antecedentes que obran en la Agencia Tributaria y de los aportados por usted en su contestación al requerimiento notificado el 06/03/2023 se deduce que ha efectuado la transmisión de Derechos de Pago Básico a su cónyuge sin que haya declarado la ganancia patrimonial generada por la citada transmisión. Tal y como establece la DGT en su consulta V5335-16 los derechos de pago básico derivados de la Política Agraria Común deben calificarse, como se ha pronunciado la Comisión Europea, como activos intangibles. Por tanto, la transmisión por parte del titular de los mismos, generará en el IRPF una ganancia o pérdida patrimonial derivada de elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola desarrollada La ganancia o pérdida patrimonial se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34,35 y 36 de la Ley 35/2006, del IRPF, que establecen:
(…)
En relación con su escrito de alegaciones de fecha 09/08/2023 cabe responder que:
El contribuyente señala que no hay ganancia patrimonial porque se trata de la transmisión de un bien ganancial entre cónyuges.
Los derechos de pago básico son una subvención concedida por la PAC. El derecho a su percepción constituye, de acuerdo con la consulta V5335-16 un activo intangible. Esta subvención, originariamente, se concede a los solicitantes que cumplan los requisitos establecidos en la convocatoria, sin mediar pago alguno. Posteriormente, puede transmitirse de forma gratuita u onerosa.
En el caso del interesado, se adquirió de forma originaria a la reserva nacional, sin mediar transmisión previa, por lo que corresponderá y se imputará al 100% a la persona a quien haya sido concedida, incluso en el caso de que esté vinculada a bienes gananciales. Así lo establecen las consultas vinculantes V1523-11, la V1585-06 y la resolución del TEAC 670/2019 de 01-06-2020.
Por lo tanto, no estamos en ninguno de los casos establecidos en el artículo 1347 del Código Civil, ya que no son bienes obtenidos del trabajo de ninguno de los cónyuges, ni frutos de bienes gananciales ni adquiridos con cargo bienes gananciales o en derecho de retracto ganancial. Prueba de que se trataba de un bien privativo es también el hecho de que, para su transmisión al otro cónyuge, ha sido necesaria la formalización de la transmisión en los documentos normalizados por la Xunta, la cual debe autorizar dicha transmisión. Esta cesión formal no habría sido necesaria si, como dice el contribuyente, se tratase de un bien ganancial común a ambos cónyuges.
Al ser un bien privativo, la transmisión al otro cónyuge supondrá la plena transmisión a todos los efectos>>
SEGUNDO. Frente al acuerdo de liquidación provisional IRPF 2018 notificado el 18 de agosto de 2023, DON X interpuso recurso potestativo de reposición reiterando las alegaciones previamente realizadas en el seno del procedimiento de comprobación limitada.
Dicho recurso fue desestimado en los siguientes términos:
<<SEGUNDO. De acuerdo con:
1. La parte recurrente no ha aportado pruebas distintas para la resolución de este recurso de reposición a las aportadas y analizadas durante la instrucción del procedimiento de comprobación limitada del que deriva el acto impugnado, y las alegaciones presentadas en la actualidad son una reproducción de las presentadas durante la instrucción del procedimiento; alegaciones a las que se les ha dado respuesta en la En concreto, debe ratificarse al conclusión contenida en el acto impugnada toda vez que los derechos de pago básico son una subvención concedida en virtud de la Política Agraria Comunitaria. Se concede a los solicitantes que cumplan los requisitos establecidos en la convocatoria, sin mediar pago alguno. Estos derechos son susceptibles de transmisión de forma gratuita u onerosa.
Por lo tanto, no estamos en ninguno de los casos establecidos en el artículo 1347 del Código Civil, ya que no son bienes obtenidos del trabajo de ninguno de los cónyuges, ni frutos de bienes gananciales ni adquiridos con cargo bienes gananciales o en derecho de retracto ganancial.
Prueba de que se trataba de un bien privativo es también el hecho de que, para su transmisión al otro cónyuge, ha sido necesaria la formalización de la transmisión en los documentos normalizados por la Xunta, la cual debe autorizar dicha transmisión. Esta cesión formal no habría sido necesaria si, como dice el contribuyente, se tratase de un bien ganancial común a ambos cónyuges. Al ser un bien privativo, la transmisión al otro cónyuge supondrá la plena transmisión a todos los efectos.
En consecuencia, sólo cabe ratificar el acto impugnado al ser ajustado a derecho.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso>>
TERCERO. Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición notificada el 30 de octubre de 2023, DON X interpuso reclamación económico-administrativa nº 15-5372-2023 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Galicia, el cual, en 17 de enero de 2025, dictó resolución estimando la reclamación y anulando el acto impugnado en los siguientes términos:
<<El Reglamento (UE) n.º 1307/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17-12, por el que se establecen normas aplicables a los pagos directos a los agricultores en virtud de los regímenes de ayuda incluidos en el marco de la Política Agrícola Común y por el que se derogan los Reglamentos (CE) n.º 637/2008 y (CE) n.º 73/2009 del Consejo, establece un nuevo régimen de pagos directos desacoplados de la producción, basados en el régimen de pago básico, que sustituye al régimen de pago único creado por el Reglamento (CE) n.º 1782/2003 del Consejo de 29-09, con el fin de garantizar una mejor distribución de la ayuda entre las tierras agrícolas.
Se desarrolla por el RD 1076/2014, de 19-12, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la Política Agrícola Común, que, en sus arts. 28.1 y 30.1, dispone que:
“Los derechos de pago básico solo podrán ser cedidos dentro de la misma región del régimen de pago básico donde dichos derechos hayan sido asignados, bien en venta, arrendamiento o mediante cualquier otra forma admitida en derecho. Tanto la venta como el arrendamiento de los derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras.”,
y que:
“El cedente comunicará la cesión de los derechos de ayuda a la autoridad competente ante la que haya presentado su última solicitud única, entregando, junto a dicha
comunicación, los documentos necesarios, en función del tipo de cesión elegida, para acreditar la misma.”.
Este carácter de transmisibles de forma autónoma al inmovilizado material correspondiente a la finca agrícola y su capacidad de producir rentas, en forma de subvenciones corrientes, en varios ejercicios, determina su naturaleza de inmovilizado intangible (consulta V1221-18, de 10-05-2018), es decir y según la definición contenida en el subgrupo 20 de la Quinta Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007, de 16-11, de “activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica”.
En este sentido, las consultas V0948-17, de 17-04-2017 y V0205-20, de 31-01- 2020, señalan que “En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales; en tal sentido se ha pronunciado la Comisión Europea, en su documento de trabajo (Working paper) núm. 630, de 9 de septiembre de 2009, al establecer (traducción propia): “La titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores. Sobre la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles, los derechos de pago único proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago. En vista de lo anterior, la Comisión considera que los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial”, y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, RG.: 104-2019, de 10-02- 2020, los califica como “activos inmateriales de vida útil indefinida”.
Por su parte, los apartados 2 y 3 del art. 28 (”Reglas generales de cálculo del rendimiento neto”) de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF, indican que:
“2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.”.
Dicha sección 4.ª se refiere a la definición y determinación las ganancias o pérdidas patrimoniales.
Por otra parte y como se ha indicado, D. X y su cónyuge, están casados en régimen de gananciales, y según el artículo 1.344 del Código Civil “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella.”.
Es decir, en la sociedad de gananciales cada cónyuge no tiene una mitad sobre bienes concretos, sino una cuota ideal equivalente a la mitad de los bienes que le corresponderán en su momento cuando se proceda a su disolución y posterior liquidación.
Por tanto, de acuerdo con el reproducido art. 28.3 y dado que los derechos de pago básico son activos fijos, que se han desafectado de la actividad económica de D.X y que siguen formando parte del patrimonio ganancial, la cesión no ha constituido una alteración patrimonial o variación en la composición de su patrimonio (art. 33.1 de la Ley del IRPF) y, por ello, la liquidación provisional reclamada debe ser anulada.
Este criterio coincide con el de la consulta V2721-11, de 16-11-2011, que concluye que:
“En consulta vinculante V1570-11 en el que se planteaba la tributación del traspaso al cónyuge del consultante de la titularidad de la licencia del taxi, así como de la totalidad del patrimonio empresarial, se le contestó en relación con el IRPF:
II. Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en la operación planteada en el escrito de consulta no se produce ninguna transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante, sino que lo que se produce es una desafectación de los mismos de esta actividad económica y, posteriormente, una afectación de los elementos patrimoniales desafectados a la actividad económica que va a iniciar la esposa del consultante.
Como los elementos implicados en la operación son gananciales, en ningún momento han salido del patrimonio del consultante o de su cónyuge, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, no existe alteración patrimonial por la desafectación o afectación de activos fijos siempre que los dichos bienes continúen formando parte de su patrimonio, por lo que, en el caso planteado, no se produce ganancia o pérdida patrimonial.”.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado>>
CUARTO. Frente a la citada resolución del TEAR ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT el 14 de mayo de 2025, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La Directora recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
<<Determinar si los derechos de pago único o pago básico de la Política Agrícola Común tienen carácter privativo o ganancial, de tal modo que su transmisión entre cónyuges con régimen económico matrimonial de sociedad legal de gananciales, constituya, o no, una alteración patrimonial susceptible de generar ganancias o pérdidas patrimoniales a efectos del IRPF>>
Controversia jurídica que, a su juicio, debe resolverse a la luz de los artículos 11.5 y 33 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y los artículos 1344, 1346 y 1347 del Código Civil.
Asimismo la Directora recurrente cita varias consultas de la Dirección General de Tributos:
DGT: V5335-16 de 16/12/2016:
Cuestión planteada: “Tributación en el IRPF de la venta de los derechos de pago único.
Descripción de hechos: “El consultante es un agricultor, titular de derechos de pago único. Otro agricultor, que tiene aprobado un expediente de ayudas a la primera instalación como explotación Agraria Prioritaria, está interesado por la compra de los mismos.”
Contestación:
“Los derechos de pago único derivados de la Política Agraria Común deben calificarse, como se ha pronunciado la Comisión Europea, como activos intangibles.
Por tanto, la transmisión por parte del titular de los mismos, generará en el IRPF una ganancia o pérdida patrimonial derivada de elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola desarrollada.
La ganancia o pérdida patrimonial se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la Ley 35/2006, del IRPF, que establecen: “Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
(…)
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
(…)
No obstante, al tratarse los elementos transmitidos de bienes afectos a actividades económicas, para la determinación de su valor de adquisición, se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 37.1.n) de la Ley 35/2006, del IRPF (…).”
DGT: V1523-11 de 08/06/2011:
Cuestión planteada: “Individualización de la subvención” Descripción de hechos: “La consultante y su cónyuge son propietarios en pro indiviso de su vivienda habitual, al haber sido adquirida para su sociedad de gananciales. En dicho inmueble van a instalar una caldera biomasa como sistema de calefacción y solicitar una subvención a la Junta de Andalucía. Dicha subvención va a ser solicitada por la consultante.”
Contestación:
“De acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, (…), la percepción de una subvención para la rehabilitación de la vivienda habitual constituye para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor. Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto se refiere a la individualización de las rentas, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.”
Añade en su apartado 5 que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.”
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.”
Por tanto, al no derivar de una transmisión previa, la subvención por la instalación de la caldera de calefacción se imputará al 100 por 100 a la persona a quien haya sido concedida.”
Cita asimismo la Directora recurrente la resolución de este TEAC de 01/06/2020 (RG 00670/20019) relativa a la subvención concedida a uno de los cónyuges y resoluciones del TEAR de Galicia previas a la resolución aquí impugnada -resoluciones del TEAR de Galicia de fecha 16/09/2022 (RG 15-03033-2021), de 30/09/2022 (RG 15-03239-2021) y de fecha 29/07/2022 (RG 15-03175-2021)- en las que el citado Tribunal Regional había defendido el criterio de que los derechos de pago básico de la PAC eran privativos y, por ende, su transmisión al otro cónyuge generarían una alteración patrimonial gravable en el IRPF:
Resolución TEAR de Galicia de fecha 16/09/2022 (RG 15-03033-2021) :
<<La cuestión objeto de controversia se centra en determinar si, como consecuencia de la cesión de derechos de Pago Único de la PAC del reclamante a su cónyuge y sin contraprestación, se ha generado una ganancia o pérdida patrimonial y, en tal caso, si dicha ganancia patrimonial ha sido determinada correctamente por la AEAT
(...)
En relación a los derechos de pago único derivados de la PAC, la Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta vinculante V5335-16 establece:
“Los derechos de pago único derivados de la Política Agraria Común deben calificarse, como se ha pronunciado la Comisión Europea, como activos intangibles.
Por tanto, la transmisión por parte del titular de los mismos, generará en el IRPF una ganancia o pérdida patrimonial derivada de elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola desarrollada.”
Además, en cuanto a la mención de que se trata de un bien ganancial, hemos de acudir al criterio fijado por el TEAC en su resolución 00/00670/2019 de 1 de junio de 2020 que establece: “Las ganancias patrimoniales originadas por una subvención, se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención, independientemente del uso que se le dé a la misma.”
De este modo, podemos afirmar que los derechos de Pago Único no constituyen un bien ganancial, sino que son un bien privativo confirmando la argumentación dada por la oficina gestora>>
Resolución TEAR de Galicia de fecha 30/09/2022 (RG 15-03239-2021):
<<(…) De este modo, podemos afirmar que los derechos de Pago Único no constituyen un bien ganancial, sino que son un bien privativo confirmando la argumentación dada por la oficina gestora.>>
Resolución TEAR de Galicia de fecha 29/07/2022 (RG 15-3175-2021) :
<<En primer lugar debe señalarse que es de general aceptación que los Derechos de Pago Único (DPU) se configuran como activos inmateriales afectos a una actividad económica susceptibles de ser transmitidos, tal y como establece el Real Decreto 1680/2009 de 13 de noviembre, sobre la aplicación del régimen de pago único en la agricultura y la integración de determinadas ayudas agrícolas a partir del año 2010, en el capítulo V "cesión de derechos", donde se indica que por cesión de derechos deberá entenderse cualquier tipo de transmisión de derechos, definitiva (por venta o cualquier otro medio admitido en derecho) o temporal (arrendamiento u otro tipo de transacción temporal similar), con o sin tierras pudiendo igualmente cederse voluntariamente a la reserva nacional.
Y es que el TEAC, en Resolución dictada en unificación de criterio 104/2019 de 10 de febrero de 2020 resuelve una disputa de este tipo de derechos calificándolos como inmovilizado intangible(...)
Respecto a su determinación como bienes gananciales o privativos, tal disputa también ha sido resuelta por el TEAC en Resolución de 1 de junio de 2020 (reclamación número 670/2019):
Las ganancias patrimoniales originadas por una subvención, se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención, independientemente del uso que se le dé a la misma.
En el caso concreto, la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública" por o para la reparación de un inmueble, se considerará una ganancia patrimonial de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención, una ganancia patrimonial de la persona que haya obtenido la subvención, que será la que deba tributar por ella; y ello con independencia de que esa persona no sea el único propietario del inmueble, o, incluso, de que no tenga ningún derecho de propiedad sobre el mismo.
En aplicación de tal criterio ha de concluirse que estamos ante un bien privativo.
En consecuencia, en el caso de la transmisión definitiva de derechos, con o sin tierras, nos encontramos con una alteración en la composición del patrimonio del transmitente ya que se trata de la cesión o la salida de un elemento del patrimonio (activo inmaterial) y por tanto, con una ganancia o pérdida patrimonial tal y como se define en el artículo 33 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre reguladora del IRPF (en adelante LIRPF)(...)>>
Tras las citas anteriores formula la Directora las alegaciones siguientes (la negrita y el subrayado se contienen en el escrito de interposición):
<<En primer lugar este Departamento manifiesta su total conformidad con el criterio aplicado por el TEAR de Galicia en las resoluciones transcritas en el apartado precedente (15-03033-2021, 15-03239-2021, 15-03175-2021), en el sentido de considerar que los derechos de pago único de la PAC son bienes privativos y su transmisión susceptible de generar ganancias o pérdidas patrimoniales, por suponer una alteración en la composición del patrimonio de su transmitente a favor del otro cónyuge.
Considera este Departamento que dicha interpretación es la correcta, y la única consistente con el criterio unificado por este TEAC en su Resolución 00-00670-2019.
Por tanto, se considera incorrecta la interpretación del mismo TEAR de Galicia en la resolución impugnada en el presente recurso (15-05372-2023), y que ha reiterado en otras (15-03325-2021, 15-03436-2021, 15-07110-2021, 15-03354-2021 y 15-03332- 2021, todas ellas de 25/11/2022). Se desconoce el motivo de la discrepancia en el sentido de las resoluciones, por cuanto concurren idénticas circunstancias y el propio TEAR no motiva ni argumenta cambio de criterio alguno.
Volviendo al fondo de la cuestión, se debe partir de la base de que los derechos de pago único de la PAC tienen la consideración de bienes intangibles, que han sido obtenidos a título lucrativo por su beneficiario, como una subvención pública. Por tanto, su ineludible carácter es de bien privativo, del que será titular únicamente el cónyuge que haya sido beneficiario de dichos derechos, y ello con independencia de la titularidad de las explotaciones agrarias a las que puedan estar asociado.
Es decir, dichos derechos han sido concedidos con arreglo a la normativa de la Unión Europea a la persona que cumple con los requisitos establecidos al efecto. Por tanto, constituyen un intangible consistente en el derecho a la percepción de una subvención, que pertenece exclusivamente al beneficiario, con carácter privativo.
En estos términos, resulta de aplicación el criterio establecido por este TEAC en su resolución RG 00-000607-2019, en cuya virtud, las subvenciones “se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención, independientemente del uso que se le dé a la misma.” Todo ello en aplicación del artículo 11 de la LIRPF: “Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.” De acuerdo con este criterio, el derecho a la percepción de las subvenciones consistentes en los derechos de pago único será titularidad exclusiva del cónyuge que haya generado el derecho a la percepción, es decir, a quien se le haya atribuido por la Administración y, en consecuencia, no podrá tratarse de un bien ganancial, sino de un bien privativo, incluso en el caso de que esté vinculada a bienes gananciales, tal y como se desprende de la consulta vinculante V1523-11, y la resolución del TEAC 670/2019 de 01-06-2020, antes referenciadas.
En consecuencia, no estamos en ninguno de los supuestos de bienes gananciales contemplados en el artículo 1347 del Código Civil, ya que no son bienes obtenidos del trabajo de ninguno de los cónyuges, ni frutos de bienes gananciales ni adquiridos con cargo bienes gananciales o en derecho de retracto ganancial, entre otros.
Prueba de que se trataba de un bien privativo es también el hecho de que, para su transmisión al otro cónyuge, ha sido necesaria la formalización de la transmisión en los documentos normalizados exigidos por la Xunta de Galicia, la cual debe autorizar dicha transmisión. Esta cesión formal no habría sido necesaria si, como dice el contribuyente, se tratase de un bien ganancial común a ambos cónyuges. Si fuese un bien ganancial, sería suficiente la alteración de la titularidad de la explotación, sin necesidad de transmitir formalmente la titularidad del derecho a la percepción de la subvención afecto a la actividad.
En definitiva, al tratarse de un bien privativo, su transmisión al otro cónyuge supondrá una alteración en la composición del patrimonio del transmitente, en los términos del artículo 33 LIRPF, de modo que será susceptible de generar ganancias o pérdidas patrimoniales susceptibles de tributación en el IRPF>
Concluye la Directora su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<Los derechos de pago único o pago básico de la Política Agrícola Común tienen carácter privativo, de tal modo que su transmisión entre cónyuges con régimen económico matrimonial de sociedad legal de gananciales, constituye una alteración patrimonial susceptible de generar ganancias o pérdidas patrimoniales a efectos del IRPF>>
QUINTO. En fecha 26 de mayo de 2025 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en vrtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución, haya formulado alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, en la presente unificación hemos de concluir si hay una alteración patrimonial susceptible de ser gravada en el IRPF cuando un agricultor activo cede a su cónyuge, vigente la sociedad legal de gananciales, la titularidad de los derechos de pago básico de la Política Agrícola Común.
El denominado “régimen de pago básico” se reguló mediante el Reglamento de la Unión Europea 1307/2013 del Parlamento y del Consejo de 17 de diciembre de 2013 por el que se establecen normas aplicables a los pagos directos a los agricultores en virtud de los regímenes de ayuda incluidos en el marco de la Política Agrícola Común y por el que se derogan los Reglamentos (CE) no 637/2008 y (CE) 73/2009 del Consejo que regulaban el anterior sistema de derechos de pago único.
A la vista de tal normativa, el Estado español aprobó el Real Decreto 1076/2014, de 19 de diciembre, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la Política Agrícola Común con el fin de establecer un “modelo uniforme de aplicación de la Política Agrícola Común en todo el territorio nacional con base en la competencia del estado para establecer la planificación general de la actividad económica, en este caso del sector agrario” y el Real Decreto 1075/2014, de 19 de diciembre, sobre la aplicación a partir de 2015 de los pagos directos a la agricultura y a la ganadería y otros regímenes de ayuda, así como sobre la gestión y control de los pagos directos y de los pagos al desarrollo rural.
Estos Reales Decretos aplicables ratione temporis al supuesto de hecho que aquí nos ocupa, se encuentran en la actualidad derogados a resultas de la entrada en vigor el 2 de enero de 2023 del Real Decreto 1045/2022, de 27 de diciembre, sobre derechos de ayuda básica a la renta para la sostenibilidad de la Política Agrícola Común. Si bien, ello no ha supuesto la total desaparición de los derechos de pago básico sino su conversión a unos nuevos derechos denominados “derechos de ayuda básica a la renta para la sostenibilidad” conversión que se realiza según las reglas previstas en el Capítulo II del citado Real Decreto 1045/2022.
Tanto la normativa comunitaria como la normativa española anteriormente referida regula, en relación con los derechos de pago básico, cuestiones que exceden por mucho del ámbito de la presente unificación de criterio por lo que seguidamente nos centraremos en una serie de ideas que sí han de guiar nuestro juicio y, en particular, ahondar en el estudio de quiénes son los beneficiarios de estos derechos de pago básico, cómo se pueden adquirir y cuál es su contenido .
En primer lugar, en relación con los posibles beneficiarios de estos derechos de pago básico la normativa comunitaria y española constriñe su obtención a los denominados “agricultores activos”, estableciendo el artículo 3 del Real Decreto 1076/2014 las formas de obtención de los citados derechos:
Artículo 3 Real Decreto 1076/2014. Beneficiarios y requisitos.
<<1. Podrán concederse derechos de pago básico por dos vías:
a) En virtud del Reglamento (UE) n.º 1307/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013, a los agricultores activos que obtengan derechos de pago básico derivados de la primera asignación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.
b) En virtud del Reglamento (UE) n.º 1307/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013, a los agricultores activos que obtengan derechos de pago básico:
1.º De la asignación de la reserva nacional regulada en el artículo 23.
2.º Mediante cesiones, reguladas en el artículo 28.
2. Los agricultores a que se refiere el apartado 1, para poder cobrar los importes correspondientes a sus derechos, deberán cumplir los requisitos establecidos en el Real Decreto 1075/2014, de 19 de diciembre, sobre la aplicación a partir de 2015 de los pagos directos a la agricultura y a la ganadería y otros regímenes de ayuda, así como sobre la gestión y control de los pagos directos y de los pagos al desarrollo rural, en particular, en lo que se refiere a la definición y requisitos de agricultor activo y actividad agraria, a la declaración de hectáreas admisibles para justificar los derechos de pago de los que es titular así como el resto de condiciones establecidas en el artículo 13 de dicha norma>>
De este modo, son tres las modalidades en las que los agricultores pueden obtener derechos de pago básico:
-
Lo que se denomina “una primera asignación” que consiste en que un agricultor solicita la asignación de estos derechos y la misma le es concedida puesto que cumple determinados requisitos;
-
la “asignación de la reserva nacional” o, finalmente,
-
Las “cesiones reguladas en el artículo 28”.
En el presente caso, nos es de relevancia ahondar en las dos últimas formas de adquisición de los derechos de pago básico porque, precisamente, el obligado tributario DON X había adquirido los derechos de pago básico a través de la asignación de la reserva nacional y, por su parte, su mujer los adquirió a resultas de que DON X le realizó una cesión.
En primer lugar, en relación con la reserva nacional, el artículo 30 del Reglamento comunitario establece la obligación de los Estados Miembros de constituir una reserva nacional, regulando el artículo 23 del citado Real Decreto 1076/2014 su constitución y, por su parte, el artículo 24 el acceso a la misma:
Artículo 23 Real Decreto 1076/2014. Constitución de la reserva nacional.
<<1. A la reserva nacional, constituida de conformidad con el artículo 30 del Reglamento (UE) n.º 1307/2013, de 17 de diciembre de 2013, se incorporarán en 2015 los importes contemplados en el apartado 1 de dicho artículo, hasta un máximo del 3%. Sin embargo, este porcentaje de retención podrá ser mayor en 2015. Asimismo, se podrá aplicar una reducción lineal del valor de los derechos de pago en campañas posteriores si dicho incremento o dicha reducción son necesarios:
a) Para cubrir los casos de sentencias o actos administrativos definitivos.
b) Para cubrir, cuando se considere necesario, los casos de jóvenes agricultores y de los agricultores que comiencen su actividad agrícola.
2. Además, se integrará en la reserva nacional:
a) Todo derecho de ayuda del que no se haya hecho uso durante un periodo de dos años consecutivos, salvo en casos de fuerza mayor o circunstancias excepcionales establecidas en el artículo 17.
b) Derechos de pago voluntariamente cedidos por los agricultores.
c) Los importes obtenidos por la aplicación del beneficio inesperado establecido en el artículo 21.
d) Todos los importes retenidos por aplicación de los porcentajes deducidos como consecuencia de las ventas y cesiones a que se refiere el artículo 29>>.
Artículo 24 Real Decreto 1076/2014. Acceso a la reserva nacional.
<<1. Los agricultores activos que deseen solicitar derechos de pago básico con cargo a la reserva nacional, deberán presentar la correspondiente solicitud, acompañándola de la documentación señalada en el anexo V, en el plazo de presentación de la solicitud única de cada año y ante la autoridad competente correspondiente, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1075/2014, de 19 de diciembre, sobre la aplicación a partir de 2015 de los pagos directos a la agricultura y a la ganadería y otros regímenes de ayuda, así como sobre la gestión y control de los pagos directos y de los pagos al desarrollo rural.
2. Obtendrán derechos de pago básico de la reserva nacional, siempre que cumplan las condiciones establecidas:
a) Agricultores legitimados para recibir derechos de ayuda o para aumentar el valor de los derechos existentes en virtud de una sentencia judicial firme o de un acto administrativo firme de acuerdo con lo establecido en el artículo 30.9 del Reglamento (UE) n.º 1307/2013, de 17 de diciembre.
b) Con carácter prioritario, los jóvenes agricultores y los agricultores que comiencen su actividad agrícola, aunque hubieran ya percibido una primera asignación de derechos de pago único a través de la reserva nacional 2014, que cumplan los criterios establecidos en el presente artículo.
c) Agricultores que no hayan tenido acceso a la primera asignación de derechos de pago básico en 2015 por causas de fuerza mayor o circunstancias excepcionales.
3. Se entenderá por joven agricultor a efectos de lo dispuesto en este artículo:
(…)
4. Se entenderá por agricultor que comienza su actividad agrícola para lo dispuesto en este artículo aquel:
(…)
5. Se considerarán casos de fuerza mayor o circunstancias excepcionales a efectos de la reserva nacional los siguientes: (…)>>
De este modo, la reserva nacional se erige en un fondo común de los derechos de ayuda de la PAC que son titularidad de la Administración española y que se nutre de un porcentaje retenido de los fondos nacionales y de derechos no utilizados y que se crea con la finalidad de asignar los derechos de ayuda de la PAC a nuevos agricultores, jóvenes del sector o casos de fuerza mayor o circunstancias excepcionales siendo, a tal fin relevante por lo que luego se argumentará, que en ningún caso la adquisición de los derechos de pago básico con cargo a la reserva nacional está supeditada al pago de precio alguno o a cualquier otro tipo de contraprestación económica. Así, cuando un agricultor activo recibe derechos de pago básico de la reserva nacional los recibe gratuitamente, si bien los recibe en atención a que el mismo es un nuevo agricultor, un agricultor joven o porque ha concurrido alguna circunstancia excepcional.
Y, en segundo lugar, en relación con la cesión, la normativa comunitaria y española permiten que cuando un agricultor activo es titular de un derecho de pago básico, ya sea porque lo adquirió en la asignación inicial o porque lo adquirió de la reserva nacional, el mismo lo ceda a un tercero ya sea mediante su venta, arrendamiento o cualquier otra forma admisible en derecho:
Artículo 28 del Real Decreto 1076/2014. Transferencias de derechos de pago básico.
<<1. Los derechos de pago básico solo podrán ser cedidos dentro de la misma región del régimen de pago básico donde dichos derechos hayan sido asignados, bien en venta, arrendamiento o mediante cualquier otra forma admitida en derecho. Tanto la venta como el arrendamiento de los derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras.
2. Se podrán ceder voluntariamente a la reserva nacional todos los derechos de ayuda que no se vayan a utilizar.
3. En el caso de cesiones de fracciones de derechos, se realizará el cálculo y asignación del valor del derecho de acuerdo con criterios proporcionales.
4. Según lo dispuesto por el artículo 34 del Reglamento (UE) n.º 1307/2013, de 17 de diciembre, los derechos de pago solo podrán transferirse a un agricultor considerado activo según lo establecido en los artículos 8, 9 y 10 del Real Decreto 1075/2014, de 19 de diciembre, sobre la aplicación a partir de 2015 de los pagos directos a la agricultura y a la ganadería y otros regímenes de ayuda, así como sobre la gestión y control de los pagos directos y de los pagos al desarrollo rural, excepto en el caso de las herencias.
5. Las cesiones se podrán realizar en cualquier momento del año>>.
Siendo relevante que la cesión tiene que ser comunicada a la Administración ex artículo 30 del Real Decreto 1076/2014:
Artículo 30 del Real Decreto 1076/2014. Comunicación de las cesiones de derechos a la Administración.
<<1. El cedente comunicará la cesión de los derechos de ayuda a la autoridad competente ante la que haya presentado su última solicitud única entregando junto a dicha comunicación los documentos necesarios, en función del tipo de cesión elegida, para acreditar la misma. El período de comunicación se iniciará el 1 de noviembre y finalizará cuando termine el plazo de presentación de la solicitud única del siguiente año.
2. Se entenderá que la cesión ha sido aceptada si a los seis meses desde la comunicación, la autoridad competente no ha notificado motivadamente su oposición. No obstante, a efectos de aplicación de los distintos porcentajes de retención contemplados en el artículo 29 del presente real decreto, la autoridad competente podrá aceptar la comunicación atendiendo al tipo de cesión que sea acreditada mediante la documentación aportada por el cedente. En cualquier caso, la autoridad competente notificará su objeción al cedente tan pronto como sea posible.
3. Todos los cambios de titularidad por motivo de herencias, jubilaciones en los que el cesionario de los derechos sea un familiar de primer grado del cedente, programas aprobados de cese anticipado, incapacidad laboral permanente, fusiones o escisiones y cambios de personalidad jurídica, así como las modificaciones de los arrendamientos debidos a cambios de titularidad, se notificarán a las autoridades competentes, aportando, al menos, la información que figura en el anexo VI, antes de la fecha límite del plazo de presentación de la solicitud única>>.
Así, una vez que hemos conocido quiénes pueden ser beneficiarios de estos derechos de pago básico y las formas de su obtención y su posible cesión ulterior, hemos de ahondar en el contenido de estos derechos de pago básico.
En particular, hemos de precisar que la obtención de un derecho de pago básico, esto es, la adquisición de uno de los citados derechos no comporta de modo automático la percepción de una renta económica a su perceptor, sino que esos derechos lo que permiten a su titular es cuando los “active” percibir una transferencia monetaria:
Artículo 13 del Real Decreto 1075/2014. Beneficiarios y requisitos.
<<1. Tendrán derecho a percibir el pago básico los agricultores que posean, bien en régimen de propiedad, usufructo o arrendamiento, derechos de pago básico conforme a lo establecido en el Real Decreto 1076 /2014, de 19 de diciembre, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la política agrícola común.
2. Dichos agricultores, además, deberán cumplir los siguientes requisitos:
a) Presentar la solicitud única conforme a lo establecido en el artículo 91 de este real decreto.
b) En dicha solicitud se incluirán los derechos de pago básico por los que el titular quiera percibir el pago conforme a lo dispuesto en el anexo VII, donde se establece la información mínima que deberá contener la solicitud única de ayuda. Los derechos de ayuda sólo podrán ser activados en la región donde hayan sido asignados, por el agricultor que los tenga disponibles en la fecha límite para la presentación de la solicitud única o que los reciba con posterioridad a dicha fecha mediante cesión o una asignación de nuevos derechos. De manera excepcional, durante el periodo de presentación de la solicitud única correspondiente al año 2015, el agricultor no conocerá los derechos de pago básico que se le asignarán en base al Real Decreto 1076 /2014, de 19 de diciembre, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la política agrícola común, por lo que deberá indicar en su solicitud que solicita el pago por todos los derechos que se le asignen en esa campaña.
3. Cada derecho de ayuda por el que se solicite el pago básico deberá justificarse con una hectárea admisible ubicada en el territorio nacional, con excepción de las ubicadas en la Comunidad Autónoma de Canarias. Dado que el Régimen de pago básico estará constituido por 50 regiones diferentes, de acuerdo con el anexo II del Real Decreto 1076/2014, de 19 de diciembre, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la política agrícola común, cada derecho únicamente podrá ser activado en la región en la que el derecho haya sido asignado en el año 2015>>
Transferencia monetaria cuya cuantía es variable en el tiempo pudiendo incluso llegar su titular a no tener derecho a percibirla por perder la titularidad de los derechos de pago en caso de que no se tengan suficientes hectáreas admisibles, no se activen durante un determinado tiempo o se pierda la condición de agricultor activo-.
TERCERO. En aras de dar respuesta a la cuestión controvertida, hemos de partir de la calificación que este TEAC otorgó a los citados derechos de pago básico con ocasión de la resolución dictada en unificación de criterio en fecha 10/02/2020 (RG 104/2019) como “activo inmaterial de duración indefinida”.
Así, cuando un agricultor activo “cede” a otro, de acuerdo con el régimen previsto en la normativa de la PAC, sus derechos de pago básico, le está en puridad transmitiendo estos activos inmateriales de duración indefinida que ostenta.
Sentado lo anterior, hemos también de advertir que con independencia de que el titular de tales derechos en virtud de la actividad agrícola o ganadera desempeñada realice o no una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y, por ende, con independencia de que pueda afirmarse que tales derechos pudieran estar afectos a la actividad económica desempeñada por el titular de los mismos, la incidencia fiscal de su cesión a su cónyuge o a cualquier tercero se encuadraría, en todo caso, en el ámbito de las ganancias o pérdidas patrimoniales, no tributando como rendimiento de actividad económica la posible renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de su cesión (art. 28.2 LIRPF).
Así, en relación con las ganancias ganancias o pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en su art. 33:
Artículo 33 LIRPF. Concepto. Redacción dada a su entrada en vigor:
<<1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
(…)>>
Disponiendo, en relación con la individualización de la ganancia o pérdida el artículo 11 LIRPF:
Artículo 11 LIRPF. Individualización de rentas. Redacción vigente desde 01/01/2015:
<<1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.
2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.
3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente>>.
La razón de ser de la presente controversia estriba en la distinta interpretación por parte del TEAR de Galicia y de la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la calificación civil que debía atribuirse a los citados derechos de pago básico y la incidencia que, consecuentemente, tiene la transmisión de los mismos entre cónyuges constante la sociedad legal de gananciales.
Así pues, el debate jurídico que aquí se nos suscita pasa, en primer lugar, por determinar la calificación civil como bienes gananciales o privativos que debe atribuirse a los citados derechos de pago básico. En el supuesto de hecho que aquí nos ocupa los derechos de pago básico aquí concernidos han sido adquiridos a título lucrativo, al haber sido “adquiridos” por asignación de la reserva nacional y, por ende, como afirmamos en líneas precedentes, gratuitamente -esto es, sin pago de precio alguno-. disponiendo el artículo 1346.2º del Código Civil su calificación como bien privativo:
Artículo 1346 Código Civil. Redacción vigente desde 08/06/1981 aplicable ratione temporis:
<<Son privativos de cada uno de los cónyuges:
(...)
2.° Los que adquiera después por título gratuito.
(...)>>.
Además, en relación con las condiciones que rigen la adquisición de los derechos de pago básico por asignación de la reserva nacional, los mismos se adquieren como una subvención en el sentido de que los mismos se atribuyen a sujetos concretos los cuales, como requisito necesario, deben poseer la condición de agricultor activo y, además, concurrir otra serie de requisitos como vimos anteriormente (la condición de agricultor joven, nuevo agricultor o concurrencia de causa de fuerza mayor o circunstancias excepcionales).
Extremo que es relevante si tomamos en consideración la resolución de este TEAC dictada en unificación de criterio en fecha 01/06/2020, RG 670/2019, en la que en un supuesto en el que uno de los cónyuges recibió una subvención municipal para la rehabilitación de un edificio que le pertenecía en proindiviso por mitades a él y a su y cónyuge, concluimos que la subvención debía imputarse íntegramente a la persona a la que corresponde el derecho a su obtención:
(...)
Por tanto, la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una "subvención pública" por o para la reparación de un inmueble, se considerará una ganancia patrimonial de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención, una ganancia patrimonial de la persona que haya obtenido la subvención, que será la que deba tributar por ella; y ello con independencia de que esa no sea el único propietario del inmueble, o. incluso de que no tenga ningún derecho de propiedad sobre el mismo.
Por lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTÍON TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO, fijando el siguiente criterio:
Las ganancias patrimoniales originadas por una subvención, se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención, independientemente del uso que se le dé a la misma>>
Por ende, coherentemente con el criterio interpretativo que este TEAC defendió en la citada resolución dictada en unificación de criterio, podemos concluir que los derechos de pago básico adquiridos por un agricultor activo a título gratuito y que le han sido adjudicados a él en atención a sus circunstancias personales (su condición de agricultor activo joven, nuevo agricultor o concurrencia de causa de fuerza mayor o circunstancias excepcionales), tienen carácter privativo, siendo dicho agricultor su titular y ello con independencia de la titularidad de las explotaciones agrarias a las que puedan estar asociados . En consecuencia, la transmisión o cesión de tales derechos de pago básico al otro cónyuge que no generó el derecho a su percepción, supondrá una alteración en la composición del patrimonio del cónyuge transmitente susceptible de generar una ganancia o pérdida de patrimonio a efectos del IRPF que, de acuerdo con el art. 11.5 LIRPF se considerará obtenida por el cónyuge transmitente, y ello con independencia del régimen económico-matrimonial que rija su matrimonio, en la medida en que el otro cónyuge no ostentaría porcentaje de titularidad alguno en tales derechos.
De conformidad con lo anterior, este Tribunal Central comparte el criterio de la Directora recurrente por contraposición a la defendida en la resolución impugnada por el TEAR de Galicia, criterio que también ha defendido el TEAR de Castilla y León recientemente en resolución de 30 de abril de 2026 (RG 47/1961/2025) :
Resolución TEAR de Castilla y León de 30 de abril de 2026 (RG 47/1961/2025):
<<En relación con la regularización por la cesión de los derechos de pago básico de la PAC, manifiesta que se trata de una cesión de derechos entre ambos cónyuges que estando casados en gananciales no generaría alteración patrimonial, si bien, señala que desconoce por que la oficina gestora concluye el carácter privativo de dichos derechos, cuya asignación se produjo después de 2009, fecha en la que ya estaba casada y que no consta en el expediente el importe que cita la oficina gestora y que no existió pago entre los cónyuges.
(…)
4) En relación con lo referente a la transmisión de los derechos de pago básico, expone en su liquidación la Oficina Gestora que dichos derechos fueron asignados a la interesada como agricultora de manera privativa, y los transmite a su cónyuge también de manera privativa, señalando que el Código Civil en su artículo 1346.2º califica como bien privativo a aquél que ha sido adquirido por el cónyuge a título gratuito, motivo por el que considera que dicha transmisión corresponde con una ganancia patrimonial sujeta al impuesto, por importe de 11.147,18 euros que no es discutido por la reclamante.
La interesada alega que se trata de un bien ganancial adquirido constante el matrimonio y que no existió pago entre los cónyuges.
De esta forma la asignación de los derechos se realiza a diferencia de o que ocurría con anterioridad al agricultor activo, no van ligados a la tierra, por lo que los beneficiarios son los agricultores a título individual siempre que cumplan los requisitos establecidos.
Por tanto, al igual que la oficina gestora, y frente al parecer del reclamante, entendemos que la transmisión de los citados derechos, documentada en el Anexo 26, en el que consta la Venta de derechos sin tierra a un agricultor que inicia la actividad, genera una ganancia patrimonial sujeta a gravamen, pues la adjudicación original de los mismos se origina en favor de la interesada, adquiriéndose sin contraprestación, motivo por el que se han de considerar bienes privativos, y se efectúa su trasmisión, en este caso al cónyuge de la interesada, asignando un valor de transmisión de 11.147,18 euros que no es discutido por la reclamante. Por tanto, el importe por el que se ha de considerar la ganancia patrimonial obtenida, dado que no tiene valor de adquisición se corresponde con su valor de transmisión.
Por ello consideramos correcto el ajuste practicado por la Oficina Gestora>>
A resultas de lo expuesto, debe estimarse el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
Los derechos de pago único o pago básico de la Política Agrícola Común adquiridos de la reserva nacional tienen carácter privativo, de tal modo que su transmisión entre cónyuges con régimen económico matrimonial de sociedad legal de gananciales, constituye una alteración patrimonial susceptible de generar ganancias o pérdidas patrimoniales a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
