En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/10/2011), en los recursos de
alzada ordinarios que penden de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por X, S.L. con NIF
... actuando en su nombre y representación Doña ... y con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra las siguientes resoluciones dictadas
en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...,
de fecha 26 de marzo de 2008:
-
Resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ..., interpuestas,
respectivamente, contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de
Disconformidad nº A02- ..., de 24 de marzo de 2003, dictado por la Dependencia
Provincial de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 4T/1995
a 4T/1998, por importe de 325.812,56 euros a ingresar, y contra el acuerdo de
imposición de sanciones derivado del anterior, dictado por el mismo órgano en
la misma fecha, por importe de 250.746,94 euros.
-
Resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ... interpuestas,
respectivamente, contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de
Disconformidad nº A02- ..., de 24 de marzo de 2003, dictado por la Dependencia
Provincial de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido,
períodos 1T/1999 a 4T/2001, por importe de 263.364,85 euros a ingresar, y
contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior, dictado por
el mismo órgano en la misma fecha, por importe de 234.772,47 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 27 de enero de 1999, se
notifica al sujeto pasivo X, S.L. por la Dependencia Provincial de
Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e
investigación de su situación tributaria, en relación, por lo que interesa en
la presente resolución, con el concepto y períodos que se detallan a
continuación:
CONCEPTO PERIODOS
Impuesto sobre el Valor Añadido 1995 a 1997
Mediante comunicación notificada el 16 de abril de 2002,
las actuaciones se ampliaron, quedando referidas a:
CONCEPTO PERIODOS
Impuesto sobre el Valor Añadido 1995 a 2001
Las
mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 15 de noviembre
de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de dos Actas de Disconformidad: A02-
..., en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto Impuesto
sobre el Valor Añadido de los períodos 4T/1995 a 4T/1998, y A02- ..., en la que
se regulariza su situación tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido de los períodos 1T/1999 a 4T/2001. Se acompañan de los
preceptivos informes ampliatorios de la misma fecha.
Una vez transcurrido el
plazo para presentar alegaciones sin constar la presentación de las mismas, en
fecha 24 de marzo de 2003, se dictan por
el Inspector Jefe acuerdos de liquidación de carácter definitivo, confirmando
los criterios de las propuestas de liquidación contenidas en las actas.
Los
acuerdos de liquidación presentan el siguiente desglose por períodos de
liquidación:
Pesetas 1995-4T 1996-1T
1996-2T 1996-3T 1996-4T
Resultado A compen A compen A
ingre A ingre A ingre
autoliquida sar sar
sar sar sar
ción
2.745.002
1.448.538 992.721 674.351
6.765.006
Cuota del A compen
A ingresar A ingresar A ingresar A ingresar
Acta sar
1.260.392
3.069.795 5.160.310 2.316.209
4.332.888
Intereses
demora 1.465.217 2.321.503
977.091 1.701.282
Deuda
Ingresar 4.535.012 7.481.813
3.293.300 6.034.170
Pesetas 1997-1T 1997-2T
1997-3T 1997-4T
Resultado A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
autoliquida
ción
4.087.910
1.442.689 3.271.275 7.359.427
Cuota del A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
Acta 2.659.363 3.484.665
2.398.224 4.023.287
Intereses
demora 988.117 1.212.234
777.485 1.204.120
Deuda a
Ingresar 3.647.480 4.696.899 3.175.709
5.227.407
Pesetas 1998-1T
1998-2T 1998-3T 1998-4T
Resultado A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
autoliquida
ción
4.351.651
1.424.375 3.123.519 7.365.999
Cuota del A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
Acta 2.780.961 3.459.304
2.353.714 4.280.230
Intereses
demora 786.593 913.778
577.240 967.039
Deuda a
Ingresar 3.567.554 4.373.082
2.930.954 5.247.269
Pesetas 1999-1T 1999-2T
1999-3T 1999-4T
Resultado A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
autoliquida
ción
4.235.905
4.635.484 4.054.657 8.413.950
Cuota del A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
Acta 2.706.804 2.275.555
1.957.928 3.956.530
Intereses
demora 578.922 455.485
364.765 675.750
Deuda a
Ingresar 3.285.726 2.731.040
2.322.693 4.632.280
Pesetas 2000-1T 2000-2T
2000-3T 2000-4T
Resultado A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
autoliquida
ción
4.629.389
4.770.634 3.278.043 10.141.314
Cuota del A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
Acta 2.943.539 3.339.594 2.002.785 4.694.482
Intereses
demora 467.660 484.790
262.968 540.380
Deuda a
Ingresar 3.411.199 3.824.384
2.265.753 5.234.862
Pesetas 2001-1T 2001-2T
2001-3T 2001-4T
Resultado A ingresar A ingresar A ingresar A ingresar
autoliquida
ción
5.557.684
2.244.828 2.889.939 11.037.340
Cuota del A ingresar A ingresar A
ingresar A ingresar
Acta 3.722.133 4.034.635
2.496.988 4.730.150
Intereses
demora 375.426 341.562
170.479 240.914
Deuda a
Ingresar 4.097.559 4.376.197
2.267.467 4.971.064
La
deuda a ingresar que resulta de las anteriores liquidaciones, correspondiente
al período de comprobación del primer acuerdo (4T/1995 a 4T/1998), es la
siguiente:
Pesetas €
Cuota 40.318.950 242.321,77
Intereses
Demora 13.891.699 83.490,79
Deuda a
Ingresar 54.210.649 325.812,56
La
deuda a ingresar que resulta de las anteriores liquidaciones, correspondiente
al período de comprobación del segundo acuerdo (1T/1999 a 4T/2001), es la
siguiente:
Pesetas €
Cuota 38.861.122 233.560,05
Intereses
Demora 4.959.101 29.804.80
Deuda a
Ingresar 43.820.223 263.364,85
Dichos
acuerdos de liquidación fueron notificados el 27 de marzo de 2003.
De
las actuaciones de comprobación e investigación de las que se deja constancia
en las actas, informes ampliatorios y acuerdos de liquidación, se extrae, entre
otra, la siguiente información relevante:
- A efectos del plazo máximo
de doce meses de duración de las actuaciones,
existe una paralización justificada del procedimiento hasta el fin del
proceso penal de 1.086 días. Asimismo existen dilaciones imputables al obligado
tributario que suman 166 días. En consecuencia, no deben computarse 1.252 días.
- La Inspección descubre operaciones de venta no
contabilizadas en la contabilidad oficial de la empresa, ni registradas en los
Libros Registros del IVA, en las que no se repercute el Impuesto ni el recargo
de equivalencia y que no son declaradas en las correspondientes
autoliquidaciones.
- La Inspección reconoce que se ha podido incurrir en
compras y gastos superiores a los declarados y, en consecuencia, el importe de
las cuotas soportadas puede ser superior al consignado en las
autoliquidaciones. No obstante, dichas cuotas, al no haberse contabilizado ni
aportado justificación documental, no serían deducibles en los períodos objeto
de comprobación.
SEGUNDO:
Con fecha 15 de noviembre de 2002,
una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se notifican
por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ..., acuerdos de inicio de procedimientos
sancionadores a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad
por las posibles infracciones cometidas derivadas de las actuaciones de
comprobación e investigación referidas en el antecedente anterior.
Considerándose
que se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que
permitían formular las propuestas de imposición de sanción, resulta de
aplicación a los procedimientos sancionadores la tramitación abreviada de los
mismos.
Habiéndose
comunicado al obligado tributario la puesta de manifiesto de los expedientes,
la concesión del plazo de alegaciones y prueba y la posibilidad de manifestar
expresamente su conformidad o disconformidad con las propuestas de sanción,
aquél no presentó alegaciones en defensa de sus derechos e intereses ni
manifestó su conformidad o disconformidad con la propuesta.
Con
fecha 24 de marzo de 2003 la Dependencia de Inspección dicta acuerdos de
imposición de sanciones, en los que se rectifican las propuestas del
Instructor, y que presentan el siguiente detalle:
€ 1995-4T
Sanción art. 88.1.2º.
Ley 230/1963 15%
Base sanción 16.497,79
Importe sanción 2.474,67
€
1996-1T 1996-2T 1996-3T 1996-4T
Sanción art. 87.1
Ley 230/1963 50% 50% 50%
50%
Contabilidades
Diversas ) 35% 35% 35% 35%
19.2.b)
Ocultación 25% 25% 25% 15%
20 RD 1930/1998
Sanción en 110% 110% 110% 100%
porcentaje
Base 18.449,84 31.014,09 13.920,70 26.041,18
sanción
Importe 20.294,82 34.115,50
15.312,77 26.041,18
Sanción
Reducción 88.1.ter Ley
Ley 230/1963 -1.168,79 -1.305,88
Sanción 19.126,03 32.809,62 15.312,77 26.041,18
reducida
€ 1997-1T 1997-2T 1997-3T 1997-4T
Sanción art. 87.1
Ley 230/1963 50% 50% 50%
50%
Contabilidades
Diversas ) 35% 35% 35% 35%
19.2.b)
Ocultación 15% 20% 15%
15%
20 RD 1930/1998
Sanción en 100% 105% 100% 100%
porcentaje
Base 15.983,09 20.943,26
14.413,62 24.180.44
sanción
Importe 15.983,09 21.990,42 14.413,62 24.180,44
Sanción
€
1998-1T 1998-2T 1998-3T 1998-4T
Sanción art. 87.1
Ley 230/1963 50% 50% 50%
50%
Contabilidades
Diversas ) 35% 35% 35% 35%
19.2.b)
Ocultación 15% 20% 15%
15%
20 RD 1930/1998
Sanción en 100% 105% 100% 100%
porcentaje
Base 16.713,91 20.790,84 14.146,11 25.724,70
sanción
Importe 16.713,91 21.830,38 14.146,11 25.724,70
Sanción
€
1999-1T 1999-2T 1999-3T 1999-4T
Sanción art. 87.1
Ley 230/1963 50% 50% 50%
50%
Contabilidades
Diversas ) 35% 35% 35% 35%
19.2.b)
Ocultación 15% 15% 15%
15%
20 RD 1930/1998
Sanción en 100% 100% 100% 100%
porcentaje
Base 16.268,22 13.676,36 11.767,38 23.779,22
sanción
Importe 16.268,22 23.676,36 11.767,38 23.779,22
Sanción
€
2000-1T 2000-2T 2000-3T 2000-4T
Sanción art. 87.1
Ley 230/1963 50% 50% 50%
50%
Contabilidades
Diversas ) 35% 35% 35% 35%
19.2.b)
Ocultación 15% 15% 15%
15%
20 RD 1930/1998
Sanción en 100% 100% 100% 100%
porcentaje
Base 17.691,03 20.071,36 12.036,98 28.214,41
sanción
Importe 17.691,03 20.071,36 12.036,98 28.214,41
Sanción
€
2001-1T 2001-2T 2001-3T 2001-4T
Sanción art. 87.1
Ley 230/1963 50% 50% 50%
50%
Contabilidades
Diversas ) 35% 35% 35% 35%
19.2.b)
Ocultación 15% 20% 15%
15%
20 RD 1930/1998
Sanción en 100% 105% 100% 100%
porcentaje
Base 22.370,47 24.248,64 15.007,20 28.428,77
sanción
Importe 22.370,47 25.461,07 15.007,20 28.428,77
El
importe total del acuerdo sancionador correspondiente al período de comprobación
4T/1995 a 4T/1998, es de 250.746,94 euros.
El
importe total del acuerdo sancionador correspondiente al período de
comprobación 1T/1999 a 4T/2001, es de 234.772,47 euros.
Ambos
acuerdos sancionadores fueron notificados el 27 de marzo de 2003.
De
los acuerdos de imposición de sanciones se extrae entre otra, la siguiente
información relevante:
- El obligado tributario ha cometido
infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria,
tipificada en el artículo 79.a) la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria, vigente en el momento de comisión de la infracción y en el artículo
191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y acreditar improcedentemente
créditos del Impuesto a compensar en la cuota de declaraciones futuras,
tipificada en el artículo 79.d) la LGT de 1963, vigente en el momento de
comisión de la infracción y en el artículo 195 de la LGT de 2003.
- Se considera que la conducta del
obligado tributario es culposa ya que no declaró la totalidad del IVA devengado,
llevando a tal efecto una doble facturación y contabilidad.
- De acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 1 de la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, resulta de
aplicación la Ley 230/1963, por no resultar más favorable la aplicación del
régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003.
TERCERO: Con fecha 10 de abril de 2003, el interesado
interpone las reclamaciones económico administrativas nº ..., ..., ... y ...,
ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., contra los acuerdos
de liquidación y sancionadores descritos en los antecedentes anteriores.
El
Tribunal Regional en resoluciones de 26 de marzo de 2008, dictadas en primera
instancia, desestima las reclamaciones interpuestas y confirma los acuerdos de
liquidación y sancionadores impugnados.
Dichas
resoluciones fueron notificadas a la entidad el día 17 de abril de 2008.
CUARTO: Con fecha 14 de mayo de 2008, el interesado
interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, los recursos de
alzada ordinarios que se examinan, contra las resoluciones dictadas en primera
instancia por el Tribunal Regional.
En
el escrito de interposición de los recursos de alzada, el recurrente expone, en
síntesis, las siguientes alegaciones:
- Interrupción injustificada de las
actuaciones inspectoras por más de seis meses.
- La regularización del período
1995/1998 no se ajusta a los hechos declarados probados por el Juez de lo
Penal.
- Ausencia de prueba de los hechos
en que se fundamenta la regularización.
- Debería haberse determinado la
base imponible mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta.
- Incongruencia de la regularización
practicada por el Impuesto sobre Sociedades, en que se admiten como deducibles
determinados gastos, con la regularización practicada por el IVA, en que no se
admiten como deducibles las correspondientes cuotas soportadas.
- Improcedencia de los acuerdos
sancionadores como consecuencia de la improcedencia de los acuerdos de
liquidación.
- Incorrecta graduación de las sanciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Como cuestión previa, este Tribunal
Económico-Administrativo Central debe examinar si son admisibles los recursos
de alzada ordinarios que se nos plantean, interpuestos contra las resoluciones
de las reclamaciones económico-administrativas nº ..., ..., ... y ..., dictadas
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
Los
actos objeto de impugnación son los acuerdos de liquidación y sancionadores
dictados por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la
AEAT de ..., relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de
comprobación 4T/1995 a 4T/1998 y 1T/1999 a 4T/2001. Dichos acuerdos fueron
objeto de impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
La cuestión radica por tanto en determinar si dicho Tribunal Regional debe
conocer de las reclamaciones en única o en primera instancia de conformidad con
la legislación aplicable en el momento de su interposición (10 de abril de
2003) y que se contiene en la Ley 230/1963, General Tributaria y en el Real
Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.
Una
vez determinado si el Tribunal Económico-Administrativo Regional debió conocer
en primera o en única instancia, podremos resolver sobre la competencia de este
Tribunal Económico-Administrativo Central para conocer en alzada de las
resoluciones anteriores.
SEGUNDO:
Dispone el artículo 165 de la Ley
230/1963, General Tributaria:
"Son
reclamables en vía
económico-administrativa los siguientes actos de gestión tributaria :
a)
Las liquidaciones provisionales o definitivas, con o sin sanción."
En
términos similares se pronuncia la actual Ley 58/2003, General Tributaria. El
artículo 226 de dicha Ley establece:
"Podrá
reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:
a)
La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias
que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho
público vinculadas o dependientes de la misma.
(....)"
El
siguiente artículo 227 añade:
"2.
En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
(.....)
3.
Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones."
Es
decir, tal y como se desprende de los artículos anteriores, los acuerdos de
liquidación y sancionadores descritos en los ANTECEDENTES DE HECHO, son
susceptibles de reclamación económico administrativa toda vez que son materia
económico administrativa y actos impugnables en dicha vía.
La disposición final segunda
de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, da nueva
redacción al artículo 6 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, por el que se
articula la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo:
"Los Tribunales
Económico-Administrativos Regionales y Locales conocerán:
En única instancia, de las
reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por
los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de Derecho público
vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los
órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas no comprendidos en la
letra a) del artículo anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea
igual o inferior al valor que se fije reglamentariamente.
En primera instancia, de las
reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por
los órganos mencionados en el párrafo anterior, cuando la cuantía de la
reclamación sea superior al valor que se fije reglamentariamente".
De la misma forma se regula
esta materia en el artículo 229 de la actual Ley General Tributaria de 2003:
"2. Los tribunales económico-administrativos
regionales y locales conocerán:
a)
En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración
General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las
entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración
General del Estado y por los órganos de la Administración de las comunidades
autónomas no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la
cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine
reglamentariamente.
b)
En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este
apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se
determine reglamentariamente.
c)
De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.
3.
Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán
asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los
particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación
económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de
la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente.
En
estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos
regionales y locales vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o
entidad que interponga la reclamación."
En el presente caso, los
actos impugnados (acuerdos de liquidación y sancionadores) son actos dictados
por un órgano periférico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
(la Dependencia Provincial de Inspección
de la Delegación de la AEAT de ...). De conformidad con el transcrito artículo
6 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 (redacción Ley 1/1998), el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... es competente para conocer de las
reclamaciones interpuestas.
Asimismo,
las resoluciones que se dicten debe cumplir la exigencia establecida en el
artículo 34.4 de la Ley 1/1998 en materia de acumulación:
"El
acto de imposición de sanción podrá ser objeto de recurso o reclamación
independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también
la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones".
En caso de acumulación y a efectos de cuantía, el artículo 47.3 del Real
Decreto 391/1996, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las
Reclamaciones Económico-Administrativas, prevé que "la cuantía será la
correspondiente a la reclamación que la tenga más elevada".
En
los mismos términos se expresa el artículo 230.1.c) de la actual Ley General
Tributaria:
"1.
Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de
su tramitación y resolución en los siguientes casos: (...)
c)
La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación
contra la deuda tributaria de la que derive.
(...)
3.
La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal
Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de
alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que
corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada."
Pues
bien, en el ejercicio de su competencia y en cumplimiento de la obligación de
acumulación, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dictó
resoluciones desestimatorias, en las que, de forma acumulada, se confirmaban
los acuerdos de liquidación y sancionador dictados respecto de cada uno de los
períodos de comprobación indicados en los ANTECEDENTES DE HECHO.
TERCERO:
El punto determinante del
conocimiento en primera o en única instancia por el Tribunal Regional es la
cuantía de los actos administrativos objeto de impugnación.
La cuantía de las
reclamaciones a los efectos de determinar la instancia en la que el Tribunal
Regional va a conocer de las mismas, e indirectamente qué resoluciones son
susceptibles de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central aún
procediendo de un órgano periférico de la Administración tributaria, se fija,
en el presente caso en las reglas recogidas en los artículos 10 y 46 del Real Decreto 391/1996, por el que se aprueba el
Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.
En
el artículo 10, en la redacción aplicable al presente caso, se establece que la
cuantía determinante del conocimiento en primera o única instancia por parte de
los tribunales económico-administrativos regionales o locales es de 25.000.000
pesetas (150.253,03 euros) con carácter general, o 300.000.000 pesetas
(1.803.036,31 euros) cuando se trate de comprobaciones de valor de bienes y
derechos y de actos de fijación de valores o bases imponibles.
Por
su parte, en el artículo 46 se establece:
"1. Para
determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, se atenderá,
con carácter general, a la cantidad total objeto del acto administrativo.
2. En particular, la cuantía
vendrá determinada:
Por la base o valor de los
bienes o derechos de que se trate, en los casos a que se refiere el artículo
38.1.c).
Por el importe de la deuda
tributaria objeto de la reclamación.
3. En ningún caso se
considerarán como de cuantía inestimable aquellas reclamaciones que se refieran
a actos administrativos en los que exista concretada una cantidad como base de
imposición o como importe de una liquidación practicada o como sanciones
impuestas independientemente, aunque en las mismas se discutan exenciones
tributarias o cuestiones de principios relacionadas con la aplicación de normas
jurídicas.
4. No obstante, si la
reclamación afectase solamente a la cuota, recargos, intereses de demora o
sanciones pecuniarias, se atenderá al importe del componente o componentes de
la deuda tributaria impugnados, y no a la suma de todos ellos".
En análogos términos se
pronuncia el Real Decreto 520/2005 que aprueba el actual Reglamento General de
desarrollo de la Ley General Tributaria de 2003, en materia de revisión en vía
administrativa.
"Artículo
35. Cuantía de la reclamación.
1.
La cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los
componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean objeto de impugnación,
o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la
reclamación. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de
valoración y no se hubiese practicado la correspondiente liquidación, la
cuantía de la reclamación será el importe de aquellos.
2.
Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto
de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos
de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación
interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que
se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en
el documento.
(...)"
"Artículo
36. Cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario.
De
acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, sobre las
competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse
recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada
conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o
1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el
acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de
alzada ordinario en todo caso."
El
artículo 58 de la Ley 230/1963, General Tributaria, establece, en su apartado
1, que "la deuda tributaria estará constituida por la cuota a que se
refiere el artículo 55 de esta Ley (...)", y enumera en su
apartado 2 otros conceptos que también integran, en su caso, la deuda
tributaria, entre los que se encuentra "el interés de demora".
Por
su parte, el artículo 35 de la misma Ley establece que "la
obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda
tributaria. Asimismo queda obligado a formular cuantas declaraciones y
comunicaciones se exijan para cada tributo."
En
el caso que nos ocupa, el tributo de que se trata es el Impuesto sobre el Valor
Añadido, que tiene su regulación en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA),
y en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba su Reglamento
de desarrollo (RIVA). Dicha normativa interna es trasposición de la Sexta
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente hasta el 31 de
diciembre de 2006, y de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, vigente a partir del 1 de enero de 2007.
El
artículo 164.Uno.6 de la LIVA establece que los sujetos pasivos del Impuesto
estarán obligados a "presentar las declaraciones-liquidaciones
correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante". El
artículo 167.Uno añade que "los sujetos pasivos deberán determinar e
ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que
establezca el Ministro de Economía y Hacienda".
El
artículo 71 del RIVA establece en su apartado Uno que "los sujetos
pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria
mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los
apartados siguientes", disponiendo en el apartado Tres que "el
período de liquidación coincidirá con el trimestre natural" salvo
en determinados supuestos, que no afectan al presente caso, en que el período
de liquidación coincide con el mes natural.
En
consecuencia, la regularización de la situación tributaria del sujeto
pasivo por parte de los órganos de la Administración tributaria, debe
atender al período de liquidación para determinar si el resultado de las
autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario es o no el correcto
conforme a la normativa reguladora del tributo. Así es como ha actuado la
Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, en el que practica liquidación
por cada uno de los períodos trimestrales de liquidación comprendidos en el
período de comprobación, determinándose para cada uno de ellos la deuda
tributaria integrada por la cuota resultante de la regularización y los
correspondientes intereses de demora.
Lo
anteriormente señalado, debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 49.4 del RGIT, de aplicación en el presente caso: "En relación
con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta
respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda
resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda
determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los
distintos ejercicios". Esta disposición permite que en el acta y en el
acuerdo de liquidación puedan contenerse tantas liquidaciones como períodos son
objeto de comprobación, de forma que la deuda final resultante del acuerdo
puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones practicadas.
En
consecuencia, para determinar la cuantía de las reclamaciones interpuestas
contra los acuerdos de liquidación, habrá que estar a la deuda de mayor importe (referida
a cada período de liquidación) que se impugne, sin que a estos efectos proceda
la suma de todas las consignadas en cada uno de los acuerdos. Este
criterio, encuentra un claro apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19
de mayo de 2011 (Recurso nº 206/2010), en la que el Alto Tribunal se pronuncia
sobre la presente cuestión. Es cierto que lo hace en referencia al Real Decreto
520/2005, no obstante, conforme a lo hasta aquí señalado, considerados dicha
doctrina perfectamente aplicable vigente el Real Decreto 391/1996. En el
fundamento jurídico segundo de la referida Sentencia, se indica lo siguiente:
Por
tanto para determinar la deuda tributaria, cuota o cantidad a ingresar, es
inexcusable atender a cada obligación tributaria. El hecho imponible marca
el nacimiento de la obligación tributaria, artº 20 de la LGT, "el hecho
imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria
principal"; el hecho imponible, por tanto, es un hecho jurídico
establecido por una norma de rango legal.
(...)
Cuando
el artº 35.1 del RD 520/2005 , habla de deuda tributaria en referencia
al artº 58 de la LGT , no puede más que referirse a la que surge de la
obligación tributaria, de suerte que a una obligación tributaria sigue la
correspondiente deuda tributaria; y cuando, artº 35.2 del RD 520/2005 ,
hace referencia a un solo documento con varias deudas, está contemplando, así
mismo, varias obligaciones tributarias que dan lugar a varias deudas que quedan
plasmadas en un único documento.
En
el caso que nos ocupa, existen cuatro hechos imponibles, la obtención de rentas
en los ejercicios de 1999, 2000, 2001 y 2002, que ha dado lugar a cuatro deudas
tributarias, conformada por cada cuota anual y sus respectivos intereses; y
también, una sanción por cada uno de los ejercicios. La liquidación origen
de las presentes actuaciones, comprende en un solo documento cuatro deudas
tributarias, una por cada ejercicio, y, acumulado, un solo acuerdo sancionador
que comprende hasta cuatro sanciones una por cada ejercicio; siendo ello
así, la cuantía a tener en cuenta a efecto de cuantificar la reclamación,
artº 35.2 , es la deuda, esto es cuota más intereses, o acto, esto es
sanción, de mayor importe. Y visto que ninguna supera la cuantía de los
150.000 euros, artº 36, no cabía contra la resolución del TEAR de Andalucía
recurso de alzada ante el TEAC. Por tanto, la resolución del TEAR
agotaba la vía económico administrativa, resultando competente, artº 10.1.d) de
la LJ , el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.
El
contenido del fundamento jurídico segundo de la anterior sentencia del TS, es
plenamente coincidente con los criterios de determinación de la cuantía de las
reclamaciones económico-administrativas expuestos hasta ahora en la presente
resolución.
Esto
es así, siempre y cuando la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo
hubiese tenido como resultado una cuota a ingresar inferior a la resultante del
procedimiento de comprobación, de forma que la cuota tributaria que se exige
por cada período de liquidación es la diferencia entre la cuota determinada por
la Administración y la declarada e ingresada por el sujeto pasivo. Dicha cuota
y los correspondientes intereses de demora, conformarían en este caso la deuda
tributaria referida a cada período de liquidación.
Ahora
bien, cuando respecto de un período de liquidación, la autoliquidación
presentada no resulta a ingresar y en la misma se declara un crédito del
Impuesto consistente en un saldo a compensar en la cuota de períodos
posteriores, y la Inspección determina un saldo a compensar inferior al
declarado en la autoliquidación, deberemos atender al importe en que dicho
saldo es objeto de reducción por parte de la Inspección. Este criterio
encuentra también apoyo en otra Sentencia del Tribunal Supremo, la de 12 de
mayo de 2011 (Recurso nº 4613/2008), en
la que se sustancia la misma cuestión en relación con una reclamación
interpuesta ante el TEAR de Madrid el 19/02/2003, es decir, como en el presente
caso, antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003. En el fundamento jurídico
tercero de la referida Sentencia, se indica lo siguiente:
TERCERO.-
Esta Sala ha
dictado Sentencia, de fecha 7 de abril de 2011, en el recurso de casación
número 5247/07, interpuesto por el Abogado del Estado contra otra de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de junio de 2007,
en el que aparecía como demandante la entidad (...), girando la controversia
sobre la liquidación del período mensual de mayo de 2001.
En
dicha sentencia, al margen de declarar la inadmisibilidad del recurso por
alegar el recurrente infracción de precepto legal que no tenía que ver con la
cuestión planteada en la instancia, se expone lo siguiente (Fundamento de
Derecho Cuarto):
"Aun
obviando la anterior objeción procesal, lo cierto es que el presente recurso de
casación tampoco podría prosperar, pues, en primer lugar, no es cierto que,
como señala el Abogado del Estado, la compensación que (...) consignó en la
declaración-liquidación correspondiente al mes de mayo de 2001 y que cifró en 101.675.546
ptas. no fuera objeto de revisión por la Administración tributaria. Un examen
detallado del expediente administrativo y, en particular, de la liquidación
impugnada, revela claramente que lo único modificado por la Unidad Regional de
Gestión de Grandes Empresas fue precisamente el importe de las cuotas a
compensar de periodos anteriores, y ello como consecuencia del Acta de
disconformidad núm. (...) incoada con fecha (...) a la entidad mercantil en
relación con el IVA, del ejercicio 1998, y en la que se fijó como saldo a
compensar en periodos posteriores la cantidad de 33.520.398 ptas., en lugar de
las 189.593.175 ptas. consignadas por el obligado tributario en su
correspondiente autoliquidación.
En
segundo lugar, cabe señalar que la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que lleva por título
"Cuantía de las reclamaciones económico-administrativas", señala que
«[c]on efectos para las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan
a partir de la entrada en vigor de esta Ley las cuantías a las que se refieren
los párrafos a y b del apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 391/1996, de
1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las
Reclamaciones Económico-administrativas quedarán fijadas en 150.000 y 1.800.000
euros, respectivamente, hasta que se apruebe un nuevo Reglamento de desarrollo
en materia económica-administrativa».
Por
su parte, el art. 46 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba
el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
disponía, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
«1.
Para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, se
atenderá, con carácter general, a la cantidad total objeto del acto
administrativo.
2.
En particular, la cuantía vendrá determinada:
a)Por
la base o valor de los bienes o derechos de que se trate, en los casos a que se
refiere el artículo 38.1 .c).
b)
Por el importe de la deuda tributaria objeto de la reclamación [...]».
El problema reside, por tanto, en determinar qué debe entenderse por
«cantidad total objeto del acto administrativo» y, en particular, por «importe
de la deuda tributaria objeto de la reclamación», cuando el acto administrativo impugnado deniega,
como aquí sucede, una parte de la cantidad total a compensar solicitada por el
sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación por el IVA.
Para
la Sala de instancia, la «cantidad total objeto del acto administrativo»
viene determinada por la suma de dos conceptos, a saber, el importe de las
cuotas a compensar en periodos posteriores consignado por el obligado
tributario en su declaración- liquidación y el importe de la liquidación
practicada por la Administración tributaria, pues, a su entender, «la
liquidación impugnada contiene un doble pronunciamiento, de un lado, rechaza la
compensación solicitada por la recurrente y, de otro lado, declara un saldo a
favor de la Hacienda Pública» (FD Tercero). Y no le falta razón.
Es
evidente que, atendiendo a la mecánica liquidatoria del IVA, el importe de la
deuda tributaria por dicho impuesto podrá ser positivo o negativo, según que
las cuotas devengadas en el ejercicio o periodo considerado superen o no las
cuotas soportadas deducibles durante el mismo lapso temporal. En este último
supuesto surgirá un crédito tributario a compensar con las deudas resultantes
de las siguientes autoliquidaciones, o a devolver, si el sujeto pasivo opta por
solicitar dicha devolución conforme a las condiciones, términos, requisitos y
procedimiento previstos reglamentariamente.
Por
tanto, cuando el sujeto pasivo obtenga como resultado de su autoliquidación
por el IVA un crédito tributario a compensar con las deudas tributarias de las
siguientes autoliquidaciones y el importe de dicho crédito resulte minorado
como consecuencia de la liquidación practicada por la Administración
tributaria, tras la pertinente actuación de comprobación, sólo una
interpretación literal de la expresión «cantidad total objeto del acto
administrativo» permitirá entender que la cuantía de la reclamación
económico-administrativa deducida contra ese acto de liquidación será el
importe que en el mismo aparezca reflejado, importe que, en ningún caso, podrá
identificarse con el de «la deuda tributaria objeto de la reclamación», pues
éste vendrá determinado por la cuantía en la que el acto liquidatorio
recurrido minore la compensación solicitada, en la medida en que tal
compensación, si finalmente se confirma la liquidación reclamada, se convertirá
en deuda tributaria, al no poder deducirse en los siguientes periodos de
liquidación."
En
aplicación del principio de unidad de doctrina, se desestima el motivo.
Asimismo,
cuando respecto de un período de liquidación, la autoliquidación presentada no
resulta a ingresar y en la misma se declara un crédito del Impuesto consistente
en un saldo a compensar en la cuota de períodos posteriores, y la Inspección
suprime dicho saldo a compensar y, además, determina una cuota tributaria a
ingresar sobre la que se liquidan los correspondientes intereses de demora, la
cuantía de la regularización vendrá determinada por la suma del saldo a
compensar en la cuota de períodos posteriores declarado y que no se admite, más
la cuota tributaria a ingresar determinada por la Inspección y los intereses de
demora correspondientes al retraso en el ingreso de dicha cuota tributaria.
Este criterio encuentra igualmente apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo
de 12 de mayo de 2011 (Recurso nº 4613/2008),
anteriormente referida, en la que el Alto Tribunal considera que la
cuantía viene determinada por la suma de dos conceptos, a saber, el importe de
las cuotas a compensar en periodos posteriores consignado por el obligado
tributario en su declaración-liquidación y el importe de la liquidación
practicada por la Administración tributaria, pues, a su entender, la
liquidación impugnada contiene un doble pronunciamiento, de un lado, rechaza la
compensación solicitada por la recurrente y, de otro lado, declara un saldo a
favor de la Hacienda Pública.
En
nuestro caso, los acuerdos de liquidación en los que se regulariza la situación
tributaria de la reclamante, son dos:
- El acuerdo de liquidación derivado
del Acta de Disconformidad nº A02- ..., de 24 de marzo de 2003, períodos 4T/1995
a 4T/1998, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el
antecedente de hecho primero.
- El acuerdo de liquidación derivado
del Acta de Disconformidad nº A02- ..., de 24 de marzo de 2003, períodos 1T/1999
a 4T/2001, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el
antecedente de hecho primero.
Conforme
a los criterios de cuantía anteriormente señalados, en ninguno de los períodos
de liquidación a los que se extiende la comprobación, la cuantía de la
regularización excede de 150.253,03 euros.
CUARTO:
En relación con las sanciones
tributarias, el artículo 77.3 establece que "serán sujetos
infractores las personas (...) que realicen las acciones u omisiones
tipificadas como infracciones en las leyes". El apartado 1 del mismo
artículo dispone: "Son infracciones tributarias las acciones y
omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes." En consecuencia,
toda sanción se impone en referencia a un hecho que sea constitutivo de
infracción tributaria.
En
el presente caso, las infracciones cometidas se derivan del incumplimiento
de la obligación del sujeto pasivo de ingresar dentro del plazo establecido la
deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del
tributo, salvo en el período correspondiente al 4T de 1995 en que la
infracción consiste en acreditar improcedentemente créditos del Impuesto a
compensar en la cuota de declaraciones futuras. La primera de dichas
infracciones está tipificada en el artículo 79.a) la Ley 230/1963, General
Tributaria, vigente en el momento de comisión de la infracción y en el artículo
191 de la Ley 58/2003, General Tributaria. La segunda está tipificada en el
artículo 79.d) la LGT de 1963, vigente en el momento de comisión de la
infracción y en el artículo 195 de la LGT de 2003.
La
base de la sanción, en el primer caso, es la cuantía no ingresada en la
respectiva autoliquidación y, en el segundo, el importe del crédito
improcedentemente acreditado en la respectiva autoliquidación.
Teniendo
en cuenta que, en el presente caso, se trata de una regularización que afecta
al IVA, que el período de liquidación sobre el que se establece la obligación
de autoliquidar el Impuesto e ingresar, en su caso, la deuda tributaria
resultante es el trimestre natural, que el incumplimiento de la obligación
tributaria tipificado como infracción se establece en relación con dicho
período de liquidación y que la base de la sanción es la cuantía dejada de
ingresar en cada autoliquidación y el importe del crédito improcedentemente
acreditado, debemos concluir que el acuerdo sancionador impugnado incluye
tantas sanciones como infracciones tributarias (dejar de ingresar todo o parte
de la deuda tributaria y/o de acreditar improcedentemente créditos del
impuesto) se han cometido en los distintos períodos de liquidación.
En
consecuencia, para determinar la cuantía de las reclamaciones interpuestas
contra los acuerdos sancionadores, habrá que estar a la cuantía de la
sanción de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la
suma de todas las sanciones contenidas en cada uno de los acuerdos.
En
nuestro caso, son dos los acuerdos sancionadores objeto de impugnación:
- Acuerdo de imposición de sanciones
derivado del acuerdo de liquidación correspondiente a los períodos 4T/1995 a
4T/1998, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el
antecedente de hecho segundo.
- Acuerdo de imposición de sanciones
derivado del acuerdo de liquidación correspondiente a los períodos 1T/1999 a
4T/2001, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el
antecedente de hecho segundo.
Teniendo
en cuenta los criterios de determinación de la cuantía de las reclamaciones
económico-administrativas expuestos anteriormente, debemos concluir que ninguna
de las sanciones tributarias impuestas en los acuerdos impugnados, excede de
150.253,03 euros.
QUINTO:
La conclusión a la que hemos llegado
en los FUNDAMENTOS DE DERECHO tercero (cuantía de los acuerdos de liquidación
impugnados) y cuarto (cuantía de los acuerdos sancionadores impugnados) de la
presente resolución, conlleva que el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ... debió conocer de las reclamaciones interpuestas ante el mismo en única
instancia. Consecuentemente si dichas resoluciones del Tribunal Regional
debieron dictarse en única instancia (y no en primera instancia), no son
susceptibles de recurso de alzada ordinario.
Ello
está en consonancia con lo dispuesto en el artículo 5.c) del Real Decreto
Legislativo 2795/1980, por el que se articula la Ley 39/1980, de Bases del
Procedimiento Económico-Administrativo: «El Tribunal
económico-administrativo central conocerá: (...) c) En segunda instancia, de
los recursos de alzada que se interpongan contra las resoluciones dictadas en
primera instancia por los Tribunales económico-administrativos Regionales y
Locales»
Por
su parte, el Real Decreto 391/1996, por el que se aprueba el Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, establece en su
artículo 119.1: «Las resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos
Regionales o Locales sobre el fondo del asunto (...) serán susceptibles de
recurso de alzada, excepto las relativas a los asuntos cuya cuantía no
exceda de la señalada en el artículo 10.2 de este Reglamento y las
resoluciones a que se refiere el apartado 2 de este artículo»
En
similares términos se pronuncia la Ley 58/2003. En particular, dispone el
artículo 241:
"Contra
las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales
económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de
alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo
de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las
resoluciones."
Establece
asimismo el artículo 229:
"1.
El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
(...)
c)
En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se
interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los
tribunales económico-administrativos regionales y locales.
(...)."
Por
último, el artículo 239. 4.establece que: "Se declarará la
inadmisibilidad en los siguientes supuestos:
a)
Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o
recurso en vía económico-administrativa.
(...)".
De
todo lo anterior se puede concluir que:
1. Las resoluciones del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... debieron dictarse en única instancia.
2. Concurre en el presente recurso
la causa de inadmisibilidad contemplada en el artículo 239.4.a) LGT.
3. Conforme dispone el artículo
119.4 del Real Decreto 391/1996, las resoluciones dictadas en única instancia
por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales "serán
directamente recurribles en vía contencioso-administrativa".
4. El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... debe proceder a la correcta
notificación de las resoluciones dictadas en las reclamaciones nº ... y ... y
en las reclamaciones nº ... y ..., con indicación del recurso que procede
contra las mismas, que no es otro que el recurso contencioso administrativo
ante el Tribunal Superior de Justicia de ...
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada ordinarios interpuestos por X,
S.L. con NIF ..., contra las resoluciones de referencia, de fecha 26
de marzo de 2008, dictadas en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA declararlos inadmisibles,
determinando que los expedientes se remitan al Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ..., para proceder a la correcta notificación de las resoluciones
con indicación de los recursos pertinentes.
