En la Villa de
Madrid, en la fecha arriba indicada (23/02/2010) y en la reclamación
económica-administrativa, en única instancia, que pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en
representación de X con CIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones
en ... contra la liquidación provisional (...) dictada por la Dependencia
Provincial de Gestión de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria de fecha 8 de julio de 2008, por el concepto Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, por importe de 382.368,71 euros que
comprende 348.842,21 euros de cuota y 33.526,50 euros de intereses de demora y
contra el acuerdo sancionador de fecha 7 de julio de 2008, por importe de
18.314,22 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La Oficina de
Gestión Tributaria de la Administración de ... acuerda el 25 de abril de 2008
liquidación provisional a X por el Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2006. Como consecuencia resulta una cuota a pagar de 348.842,20
euros. Los motivos son los siguientes:
- Se
modifican las bases imponibles y cuotas de adquisiciones intracomunitarias de
bienes como consecuencia de operaciones no declaradas correctamente conforme a
los establecido en los artículos 13 y/o 16 de la Ley 37/1992. Procede
incrementar las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes al 16% realizadas y no declaradas en las autoliquidaciones trimestrales
de IVA, según los datos que obran en esta oficina gestora, facilitado en
declaraciones informativas de los periodos 2T, 3T y 4T-2006 por X
(NIF-IVA ...) y que coinciden con los justificantes aportados al procedimiento
por el obligado tributario.
- En la propuesta de
liquidación no se incluyen como deducibles (para ese ejercicio) las cuotas
soportadas en dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes. La no inclusión
de las cuotas soportadas responde a lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la
Ley del IVA, ya que estas cuotas no constan registradas en el libro registro de
facturas recibidas. Dichas cuotas serán deducibles en la
declaración-liquidación del periodo en que se contabilicen en el citado libro,
siempre que no haya transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento
del derecho a su deducción.
- Existen diferencias entre
la cuantía "Total de ingresos realizados en las autoliquidaciones por IVA
del ejercicio" consignada en la declaración modelo 390 y el importe de
tales ingresos que constan en esta Administración como realmente efectuados
conforme a lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992.
Con fecha 31 de marzo de
2008 la entidad había presentado alegaciones que son desestimadas en este
acuerdo.
SEGUNDO:
Con fecha 8 de
julio de 2008 el Administrador de ... dicta acuerdo de anulación de acto
administrativo y sustitución por nuevo acto administrativo. Anula la
liquidación con clave ... de importe 376.613,38 euros considerando que la
liquidación provisional se ha practicado atendiendo a un periodo de liquidación
anual en lugar del periodo trimestral previsto en el artículo 71 del Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido, Real Decreto 1624/1992 y dicta nuevo acto
administrativo en sustitución del anterior.
TERCERO:
Con fecha 29
de abril de 2008 se dicta acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de
audiencia de expediente sancionador.
El 7 de julio de 2008 se
acuerda la imposición de sanción por infracción tributaria grave por importe de
18.314,22 euros (sanción reducida).
En el acuerdo consta que
según se pone de manifiesto en liquidación provisional de IVA /06 no se han
consignado en las autoliquidaciones las adquisiciones intracomunitarias de
bienes realizadas. Tampoco han sido registradas las cuotas de IVA soportado de
dichas operaciones, conforme el artículo 64 RIVA. En el acuerdo de imposición
de sanción se indica que "En el presente caso, a la vista de los
antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la
diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o un
interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se
sanciona y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la
responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria."
CUARTO:
Con fecha 8 de
agosto de 2008 la entidad X interpone ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la
liquidación provisional de fecha 8 de julio de 2008 y contra el acuerdo de
imposición de sanción correspondiente.
El 22 de octubre de 2008
presenta escrito de alegaciones manifestando que:
- La
sociedad X durante el ejercicio 2006 envió productos que tenía en stock
en su centro de Alemania al domicilio que la propia sociedad tiene en España.
- La administración practica
liquidación de IVA correspondiente al ejercicio 2006 incrementando las bases
imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al 16% realizadas e
inicialmente no declaradas en España, aunque si declaradas en Alemania. La administración
no incluye como deducibles las cuotas soportadas en dichas adquisiciones
intracomunitarias de bienes, en base a la interpretación del artículo 99.3 de
la ley de IVA, ya que dichas cuotas no constan registradas en el libro de
facturas recibidas.
- Según consta en diligencia
nº 2, se aportan registros de IVA repercutido y soportado, así como las
facturas expedidas por X en Alemania. La entidad manifiesta que "en
el libro registro de IVA soportado aportado en este momento, se consignan la
totalidad de bases por adquisiciones intracomunitarias, al tipo 16%, constando
expresamente en el libro registro las bases de todas y cada una de las
adquisiciones, así como el total al que ascendían dichas bases 2.180.263,74
euros constando igualmente en el resumen de adquisiciones intracomunitarias IVA
soportado CEE 16% base IVA soportado 2.180.263,74 euros, con lo que con una
sencilla operación aritmética, es decir aplicando el tipo consignado del 16 % a
la base declarada se puede obtener la cuota deducible 348.842,19, por otra
parte coincidente con la cuota correspondiente a IVA devengado por
adquisiciones intracomunitarias". En el trámite de alegaciones del
procedimiento de comprobación la entidad alega la existencia de un error en el
libro registro de facturas recibidas, ya que a pesar de constar en el mismo
ordenadas por fecha todas las adquisiciones intracomunitarias, así como las
correspondientes bases e igualmente el tipo impositivo del 16% aplicable a las
mismas, no figuraba consignado en el mismo el importe de las cuotas
respectivas. En aplicación del artículo 68 de la Ley del IVA procede a subsanar
el error padecido y aporta el libro registro rectificado consignado en el mismo
los importes correspondientes a las cuotas del IVA soportado en las adquisiciones
intracomunitarias, por considerar que en periodo de alegaciones pueden
subsanarse los defectos o errores que pueda tener la documentación inicialmente
presentada. La administración desestima las alegaciones.
- La entidad considera que
se cumplen los requisitos formales que dan derecho a la deducción: está en
posesión de las facturas originales y en el libro registro de IVA soportado
constan detalladas todas las facturas anteriores, por fechas, con las bases
imponibles y también que el tipo de IVA aplicable es del 16%, con base imputada
por la administración en concepto de IVA devengado por IVA intracomunitario,
que es la misma base declarada por la misma empresa con sede en Alemania
- La entidad manifiesta que
en ningún caso pueden incluirse intereses de demora en la liquidación
practicada por la Administración, y ello en base a la argumentación establecida
en la Sentencia del TSJ de Castilla León de 28/2/2006, recurso 281/2004.
- Considera improcedente la
imposición de sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Son dos las cuestiones que
se suscitan:
1.
Deducibilidad o no de las cuotas soportadas en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
2. Analizar si el acuerdo de
imposición de sanción es conforme a Derecho.
SEGUNDO:
La primera
cuestión a analizar es la deducibilidad o no de las cuotas soportadas en las
adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Manifiesta la recurrente que
durante el ejercicio 2006 envió productos que tenía en stock en su centro de
Alemania al domicilio que la propia sociedad tiene en España. La administración
practica liquidación de IVA correspondiente al ejercicio 2006 incrementando las
bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al 16%
realizadas e inicialmente no declaradas en España, aunque si declaradas en
Alemania. La administración no incluye como deducibles las cuotas soportadas en
dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes, en base a la interpretación
del artículo 99.3 de la ley de IVA, ya que dichas cuotas no constan registradas
en el libro de facturas recibidas.
El régimen definitivo de las
transacciones de bienes intracomunitarias que tiene su origen en la abolición
de las fronteras internas dentro de la Unión Europea, pretende la tributación
en origen de las mercancías. En tanto llega esta meta, el legislador comunitario
ha establecido un régimen transitorio de tributación en el Estado miembro de
llegada o de destino de las mercancías, que exige la exención en el Estado
miembro de salida, y la tributación en el de llegada. El esquema liquidatorio
consiste que en el Estado miembro de llegada es el sujeto pasivo el que se
autorrepercute el impuesto, declarando tanto el IVA devengado como el IVA
soportado.
El artículo 16 de la Ley
37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge una serie de operaciones que
se consideran asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Son
operaciones que se gravan de la misma forma que las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, que, consiguientemente, tributan en el territorio
de aplicación del impuesto.
Se considera adquisición
intracomunitaria de bienes asimilada conforme el artículo 16.2º de la Ley
37/92:
"2.º La
afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el
territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por
ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el
referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o
importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado
miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las
operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los
criterios contenidos en el artículo 9.º, número 3.º, de esta Ley."
Se trata de la recepción en destino de los transferts, esto es, de la
transferencias de bienes desde otro Estado miembro, en el caso presente desde
Alemania, y su afectación a la actividad empresarial realizada en el territorio
de aplicación del IVA español, recogiéndose así las previsiones contenidas en
el artículo 21 de la directiva 2006/112/CE. Conforme al citado precepto
comunitario "se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes
efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades
de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su
cuenta, a partir de otro estado miembro en el cual el bien ha sido producido,
extraído, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la
letra b) del apartado 2 del artículo 2 o importado por el sujeto pasivo, en el
marco de su empresa, en este otro Estado miembro".
Los sujetos pasivos que realicen estas operaciones de adquisiciones
intracomunitarias de bienes asimiladas tienen como obligaciones formales las
siguientes:
- Conforme al artículo 66 del Reglamento del IVA deberán anotar las
operaciones en el libro-registro de determinadas operaciones intracomunitarias,
haciendo constar los datos determinados en dicho precepto.
- Deberán incluir estas operaciones en la declaración recapitulativa
de entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes previstas en los
artículos 78 y 79 del Reglamento del IVA.
El reclamante realiza una operación de transfert desde Alemania a
España, que no declara en España, debiendo haber tributado en el territorio de
aplicación del impuesto.
En las adquisiciones intracomunitarias es sujeto pasivo del impuesto
la persona que las realiza. En consecuencia, el sujeto pasivo es el
destinatario de los bienes que realmente hayan llegado a España, o la persona
que haya comunicado un NIF/IVA español, aunque los bienes no hayan llegado a
España, siempre que, en este caso, no pueda acreditar que la adquisición se ha
gravado en el estado miembro de la llegada real de los bienes.
El sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es
simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el
adquirente cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta
forma el adquirente puede declarar el IVA correspondiente a la adquisición
intracomunitaria como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración.
Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA
soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la
adquisición intracomunitaria efectuada.
En el caso presente, dado que el obligado tributario no había
declarado las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias, la
Administración incrementa las bases
imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al 16 % realizadas
y no declaradas en las autoliquidaciones trimestrales de IVA, según los datos
que obran en dicha oficina gestora, facilitado en declaraciones informativas de
los periodos 2T, 3T y 4T-2006 por X y que coincide con los justificantes
aportados al procedimiento por el obligado tributario. Por otra parte, no se
incluyen como deducibles las cuotas soportadas en dichas adquisiciones
intracomunitarias de bienes; esta no inclusión responde a lo dispuesto en el
artículo 99.Tres de la Ley del IVA, ya que estas cuotas no constan registradas
en el libro registro de facturas recibidas.
En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en tales
adquisiciones intracomunitarias de bienes, debe traerse a colación la doctrina
dictada por el Tribunal Supremo en los supuestos de inversión del sujeto
pasivo, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo
y permitiendo la deducción de la cuota no registrada. Este Tribunal Económico
Administrativo Central considera que aunque el supuesto de hecho difiere en un
caso (supuesto de inversión del sujeto pasivo) y otro (adquisición
intracomunitaria de bienes), tienen en común que el obligado tributario no
había declarado el IVA soportado deducible, que en ambos casos el destinatario
es deudor del impuesto, con efecto impositivo nulo, es decir, IVA soportado e
IVA repercutido se compensan, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar
cantidad alguna en el Tesoro, no existe perjuicio para la Hacienda Pública y se
considera la conducta de buena fe del obligado tributario.
En sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso
4608/2006) se manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se
obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la
Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio
español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a
deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye
con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de
cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado
de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA
soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a
ingresar.
En la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía
la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo
de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los
autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la
persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se
modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la regulación
anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en
función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si
bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como consecuencia
de a reforma de la Ley 42/94 en el caso de inversión del sujeto pasivo, así
como en el de adquisiciones intracomunitarias de bienes nace el derecho a
deducir en el momento del devengo, al hacer coincidir el nacimiento del derecho
a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.
Es cierto, como se refiere el acuerdo de liquidación, que el artículo
99. Tres y Cuatro dispone que:
"Tres. El derecho a la deducción sólo podrá
ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en
que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir
del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la
Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones
que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en
los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto,
mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse
cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(...)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas
deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó
reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho
a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un
momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán
soportadas cuando se devenguen.
En los casos a los que se refiere el artículo 165 de
esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida
la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo
sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán
soportadas en el momento del devengo de las mismas.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado
cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el
momento en que nazca el derecho a la deducción."
A tal respecto, la sentencia de 25 de marzo de 2009 recoge:
"SEXTO: (...)
La tesis que defiende el Abogado
del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo
y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error
razonable en la interpretación de la normativa.
Es cierto que el art. 99. cuatro de
la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las
cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente
factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso,
emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165,
apartado uno, de esta Ley ".
También lo es que el apartado
tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en
las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente
contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.
Ahora bien, todas las obligaciones
formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo
que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los
requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el
contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta
al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa
establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.
No cabe olvidar que el derecho a la
deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no
puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la
totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en
otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho
pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad
del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las
sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de
1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y
otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.
Asimismo, el Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de
septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y
C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que
tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de
deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios
para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de
destinatario de los servicios de que se trate.
Por todo ello, hay que estimar que
el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable
importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple
obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar
la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no
puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.
Siendo así las costas, cuando un
contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por
la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al
obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no
sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos
los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber
constado en la práctica de la obligada autoliquidación.
(...)
SÉPTIMO .- Abandonada la
interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de
casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido
estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como
el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que
el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se
discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna
a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque
exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el
mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.
En efecto, como sostiene la parte
recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 %
que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de
ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la
Administración sostiene como correcta.
Exigir, por el simple retraso en
liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda
Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los
mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que
provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a
estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las
sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como
lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."
Este planteamiento se recoge de nuevo recientemente en sentencia del
Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2009, y aunque de igual modo se refiere
a un supuesto de inversión del sujeto pasivo, su fundamentación es igualmente
aplicable al caso presente de adquisiciones intracomunitarias de bienes, ya que
en éste no se origina cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un
perjuicio para la Hacienda Pública, aunque exista retraso en la declaración del
IVA devengado, porque ese retraso es el mismo que el retraso en la deducción al
neutralizarse ambos mutuamente.
De otro lado, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de 8 de mayo de 2008, asuntos C-95/07 y C-96/07, trata de un cuestión
jurídica análoga a la planteada. El asunto enjuiciado era el de una empresa
italiana que contrata el transporte intracomunitario de bienes desde otros
Estados miembros, y las facturas recibidas o no indicaban el IVA o hacían
referencia a que las operaciones estaban exentas, por lo que la empresa no
dedujo cuota alguna al considerar que no estaban sujetas. La Administración
tributaria consideró que a estos transportes les era de aplicación el régimen
de autoliquidación, por lo que procedió a liquidar a la empresa por el IVA
devengado requiriéndole de pago por estas cantidades. Sin embargo, la
Administración no permitió la deducción de las cuotas soportadas al considerar
que había caducado el derecho a su ejercicio y además la empresa no había
emitido autofactura de las operaciones, ni habían sido anotadas en el registro
de facturas emitidas.
Analizados los fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las
siguientes consideraciones.
Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad
del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados
miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su
derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la
deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando
los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta
la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un
comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y
concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y
contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo
de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales
para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo
no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta
puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes
a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso
de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no
permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras
conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.
En el supuesto que nos ocupa de adquisiciones intracomunitarias de
bienes, no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la
deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener
una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y
la jurisprudencia comunitaria que en el
caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado
deducible, debiendo hacerse constar en la
liquidación administrativa. El ejercicio del derecho a la deducción debe
ser atendido al practicar la liquidación tributaria, con independencia de la
inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el del
registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los
documentos en los que se repercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los
supuestos analizados, supuestos de inversión del sujeto pasivo y adquisición
intracomunitaria de bienes, se atenúan las cargas formales, atendiendo al
principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero
siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda
Pública y la actuación de buena fe del obligado tributario (este último
hecho es objeto de análisis en el siguiente Fundamento de derecho al analizar
el elemento subjetivo de la conducta del sujeto pasivo).
Además de lo dispuesto anteriormente, este Tribunal considera que no
puede concluirse que se haya producido en el presente caso una absoluta falta
de cumplimiento en los requisitos formales. Manifiesta la reclamante que en
diligencia nº 2 consta la aportación de los registros de IVA repercutido y
soportado, así como las facturas expedidas por X en Alemania. La entidad
manifiesta que "en el libro registro de IVA soportado aportado en este
momento, se consignan la totalidad de bases por adquisiciones
intracomunitarias, al tipo 16%, constando expresamente en el libro registro las
bases de todas y cada una de las adquisiciones, así como el total al que
ascendían dichas bases 2.180.263,74 euros constando igualmente en el resumen de
adquisiciones intracomunitarias IVA soportado CEE 16% base IVA soportado
2.180.263,74 euros, con lo que con una sencilla operación aritmética, es decir
aplicando el tipo consignado del 16 % a la base declarada se puede obtener la
cuota deducible 348.842,19, por otra parte coincidente con la cuota
correspondiente a IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias." Por
tanto no cabe hablar de una omisión total de la contabilización de las
operaciones, sino de una incompleta contabilización, ya que sí se detallan las
operaciones, las bases y los tipos correspondientes, sin que de forma expresa
se determine las cuotas soportadas en los libros registros.
Este Tribunal estima las alegaciones de la entidad, anulando el
acuerdo de liquidación practicado. Debe atenderse a todos los componentes, IVA
devengado e IVA soportado deducible, que debería haber constado en la práctica
de la obligada autoliquidación; conclusión que se alcanza considerando las
siguientes circunstancias del caso planteado:
- La operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes
no origina cuota alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la
Hacienda aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque
este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos
mutuamente.
- En ningún caso queda acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo. Si
bien la Administración considera sancionable la conducta del sujeto pasivo, en
el acuerdo sancionador no se aprecia , motiva o razona el elemento subjetivo
de culpabilidad en el mismo como analiza este Tribunal en el Fundamento de
Derecho Tercero. Este Tribunal considera que en el caso planteado la
conducta del sujeto pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude y el
impedimento a deducir generaría una quiebra del principio de neutralidad, no
produciéndose un perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se
devenga el impuesto, también el sujeto pasivo tiene el derecho a deducir, lo
que compensa el ingreso anterior. Debe tenerse en cuenta que la información
obtenida por la Administración deriva de las declaraciones informativas
trimestrales presentadas por el sujeto pasivo, de modo que no existe intención
de ocultar la realidad de las mismas.
- Relacionado con el punto anterior, cabe además destacar que no se
ha producido en el presente caso un absoluta falta de contabilización en los
libros registros de facturas recibidas, sino una irregularidad en los
mismos consistente en la falta de determinación expresa de las cuotas
soportadas, habiéndose consignado las operaciones, bases y los tipos
impositivos.
- En el acuerdo de liquidación se indica que los datos obrantes en
poder de la Administración derivan de las declaraciones informativas de los
periodos 2T, 3T y 4T- 2006 presentadas por el sujeto pasivo y que coinciden con
los justificantes aportados al procedimiento por el mismo. De otro lado, el
sujeto pasivo en el escrito de alegaciones se refiere a la diligencia nº 2.
Este Tribunal no ha podido constatar la existencia de dicha información, al no
obrar en el expediente administrativo ninguna documentación al
respecto: libros registro de facturas,
justificantes aportados, declaraciones informativas ni diligencias extendidas
por la Administración.
TERCERO:
La
segunda cuestión planteada es determinar si el acuerdo de imposición de sanción
es conforme a derecho.
Dispone el artículo 183 de la Ley 58/2003 General Tributaria que
"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas
como tales en esta u otra ley".
El artículo 170 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido,
en su apartado Dos dispone:
"Dos. Constituirán infracciones tributarias:
(...)
4.º La no consignación en la autoliquidación que se
debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea
sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.º,
3.º y 4.º del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de
esta Ley."
El artículo 171 de la misma norma recoge que las infracciones
contenidas en el apartado dos del artículo anterior serán graves y se
sancionarán con arreglo a las normas siguientes: "4.º Las establecidas
en el ordinal 4.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 10
por ciento de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la
autoliquidación."
A este respecto, debe señalarse que la conducta realizada por el
sujeto pasivo que resulta acreditada consiste en no consignar en la
autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente las
cantidades de las que es sujeto pasivo el destinatario de las operaciones
conforme el artículo 85 de la Ley 37/1992 (sujetos pasivos de adquisiciones
intracomunitarias de bienes), por importe de 348.842,20 euros en el ejercicio
2006. La conducta del obligado tributario se concreta en el incumplimiento
o transgresión de disposiciones normativas, por lo que se cataloga de
antijurídica y típica, concurriendo los elementos objetivos de la infracción.
No obstante, es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal
Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para
caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado
únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que
concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que
el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de
calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o
no sanción.
Así las cosas, se afirma la
procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del
elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se
parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el
resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.
Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia
Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de
aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de
toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la
infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o
negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios
objetivos de responsabilidad.
Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación
del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o
voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la
actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado
se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la
infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de
dolo y clases de culpa.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su
esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de
respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico,
en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el
progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas
fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece
el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en
reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de
diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de
1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General
de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco
de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto
infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una
interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables,
especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".
La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del
Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante
para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o
menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos
por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de
este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal
Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que
no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva
o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse
su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible
supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo
pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo
padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
En esta línea, es necesario que en el acuerdo de imposición de sanción
se motive de forma específica la culpabilidad del obligado tributario,
esto es, el órgano gestor debe razonar en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad, ya que no sólo es preciso apreciar la culpabilidad sino que hay
que justificar tal circunstancia para no afectar la presunción de inocencia. En
estos términos se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 22 de
septiembre de 2008 (recurso 441/2005), señalando en su Fundamento de Derecho
Octavo que el requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una
declaración de voluntad del órgano de la que emana, sino que "es
necesario que tal declaración vaya precedida de una exposición de los
argumentos que la fundamentan". De este modo, el sancionado conoce
de un lado los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la
privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta,
permitiendo a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión
administrativa y, de otro lado, si la sanción impuesta es consecuencia de una
correcta exégesis de la normativa aplicada en el seno de un procedimiento
seguido con las adecuadas garantías. Más recientemente, en sentencia de 16 de
octubre de 2009 (recurso 10222/2003) reiterando lo ya recogido en sentencia de
6 de febrero de 2008 (recurso 146/2008), se manifiesta que la motivación, al
exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la
sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma
sancionadora previa, amén de que resulta imprescindible en orden a posibilitar el
adecuado control de la resolución en cuestión. Por otra parte se recoge que
"como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de
presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad
administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de
11 de marzo, FJ 4 ), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no
tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano
competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (STC
212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de
que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos
constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y
las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la
culpabilidad que justifique la imposición de la sanción". Y por
último cabe añadir, como señala la sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso
4744/2004), reiterando lo dispuesto en la sentencia de 6 de junio de 2008, que
corresponde exclusivamente a la Administración tributaria la competencia para
imponer las sanciones previstas en la Ley General Tributaria, y en ningún caso
el déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras puede ser suplido
por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden
llevar a cabo un mero control de la legalidad.
De igual modo el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de septiembre de
2008 (recurso 264/2004) en su Fundamento de Derecho Cuarto manifiesta que la
ausencia de motivación específica de la culpabilidad vulnera el derecho de los
recurrentes a la presunción de inocencia. Por tanto en los acuerdos
sancionadores se ha de explicitar mínimamente las razones por las que se
estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de
infracción tributaria, no siendo suficiente la simple afirmación de que se
aprecian, o no, dudas interpretativas razonables en la aplicación de la
normativa.
En el caso presente, en el acuerdo de imposición de sanción impugnado
el órgano gestor especifica que la infracción consiste en la falta de
consignación en la correspondiente autoliquidación de las cantidades de las que
el sujeto pasivo es destinatario de las operaciones y califica conforme dispone
la Ley del IVA la infracción como grave; en cuanto al elemento subjetivo indica
que "La normativa tributaria prevé que las acciones y omisiones
tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos,
cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de
los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la
diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o un
interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se
sanciona y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la
responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria."
Este Tribunal concluye que el acuerdo de imposición de sanción no es
conforme a derecho, ya que si bien recoge la concurrencia del requisito
objetivo, en relación al elemento subjetivo el acuerdo no motiva la
culpabilidad del obligado tributario y no se determina de forma detallada las
razones y extremos en que basa su existencia. En el acuerdo únicamente se alude
a la falta de diligencia, a la no formulación de alegaciones o a la
inexistencia de una interpretación razonable de la norma. Conforme la sentencia
del Tribunal Supremo de fecha 22 de septiembre de 2008 (recurso 441/2005) el
requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una declaración de
voluntad del órgano de la que emana, sino que es necesario que tal declaración
vaya precedida de una exposición de los argumentos que la fundamentan, y en el
caso presente, tales argumentos no existen. El sancionado no puede conocer los
motivos de la imposición de la sanción porque no se ha explicitado mínimamente las razones por las que se estima que el
comportamiento del obligado tributario es constitutivo de infracción
tributaria. Además de la falta de motivación de la culpabilidad del sujeto
pasivo, deben considerarse los siguientes hechos: el obligado tributario
presenta declaraciones informativas trimestrales donde se recogen las
operaciones cuestionadas (a través de las cuales la Administración obtiene
información y en base a las mismas
regulariza la situación del obligado tributario) y libros registro de facturas
recibidas, que aunque no consignen de forma expresa las cuotas soportadas, si indican
las operaciones, bases y tipos impositivos aplicables; hechos que llevan a
concluir que no ha existido un ánimo de ocultar las operaciones, ni una falta
absoluta de contabilización de las mismas.
La sanción impuesta no es conforme a derecho al no quedar acreditado
la culpabilidad del obligado tributario.
Por lo expuesto,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
en Sala, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, que
pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, con CIF: ... y
domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la liquidación provisional
(...) dictada por la Dependencia Provincial de Gestión de ... de la Delegación
de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 8 de julio
de 2008, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, por
importe de 382.368,71 euros que comprende 348.842,21 euros de cuota y 33.526,50
euros de intereses de demora y contra el acuerdo sancionador de fecha 7 de
julio de 2008, por importe de 18.314,22 euros. ACUERDA: estimarla
anulando los actos impugnados.
