En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (22/06/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única
instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesta por X con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN … y
actuando en su nombre y representación D.ª… y con domicilio a efectos de
notificaciones en … contra las resoluciones desfavorables a los recursos de
reposición nº …, …, …, …, …, …, …, …, …, … y … interpuestos contra los acuerdos
de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 21 de enero
de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No
Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo
01-2003/12-2003, 01-2003/03-2003, 04-2003/06-2003, 04-2004/06-2004, 01-2004/03-2004,
01-2004/03-2004, 10-2004/12-2004, 10-2004/12-2004, 01-2005/03-2005,
04-2005/06-2005 y 01-2006/12-2006 por importe de 36.002,52 euros, 21.377,26
euros, 41.930,14 euros, 40.988,26 euros, 13.356,22 euros, 14.140,63 euros,
31.716,97 euros, 29.683,37 euros,
41.577,16 euros, 11.934,12 euros y 85,45 euros de solicitud de devolución
respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 30 de abril de 2004, 14 de diciembre de 2004 , 31 de mayo de
2005, 30 de junio de 2006 y 26 de junio de 2007 X presenta solicitudes
de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por
determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto, por importe de 36.002,52 euros, 21.377,26 euros,
41.930,14 euros, 40.988,26 euros, 13.356,22 euros, 14.140,63 euros, 31.716,97
euros, 29.683,37 euros, 41.577,46 euros, 11.934,12 euros y 85,45 euros referida a los períodos 12-2003/12-2003,
11-2003/11-2003, 10-2003/10-2003, 03-2004/05-2004, 01-2004/01-2004,
02-2004/02-2004, 09-2004/10-2004, 11-2004/12-2004, 01-2005/03-2005,
04-2005/05-2005 y 01-2006/12-2006.
Con fecha 21 de enero de 2008 se
dictan acuerdos de denegación de devolución por los siguientes motivos:
"* Que para la devolución
de las cuotas de IVA soportadas en el territorio español por empresarios o
profesionales no establecidos, es un requisito necesario que carezca de
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, como
establece el artículo 119 de la Ley 37/1992, del I.V.A., o bien, que a pesar de
ser titular de un establecimiento permanente, no realicen en el territorio
español operaciones por las que resulte obligado a presentar declaración por el
Impuesto.
* Que de la documentación del
expediente se deduce que el solicitante está establecido en el ámbito
territorial del IVA español, al efectuar instalaciones o montajes de duración
superior a los 12 meses, centro Comercial Q y otras, de acuerdo con lo
que disponen los art. 69 cinco A) y 84 de la citada Ley y que realiza en el
territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas en las que resulta
ser sujeto pasivo del Impuesto.
* Por este motivo, no le resulta
aplicable el procedimiento especial de devolución a no establecidos. Para
regularizar su situación tributaria debe dirigirse a la Delegación de la AEAT
correspondiente al domicilio donde radica su establecimiento en España ".
Se notifican todos los acuerdos a
la entidad solicitante el 13 de febrero de 2008.
SEGUNDO:
Con fecha 13 de marzo de 2008 la entidad solicitante interpone
recursos de reposición contra los acuerdos denegatorios de devolución de fecha
21 de enero de 2008, manifestando que la entidad cumple los requisitos exigidos
para la aplicación del régimen especial de devoluciones a determinados
empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y en
concreto alega que no se encuentra establecido en el territorio de aplicación
del impuesto, ya que las obras ejecutadas por la entidad tienen una duración
inferior a doce meses.
Con fecha 7 de mayo de 2008 la
Jefa de Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria desestima
los recursos de reposición, haciéndose constar:
- que la entidad solicitante ha incumplido la forma de
presentación de sus solicitudes de devolución contenidas en el artículo 31 del
Reglamento del IVA, RD 1624/1992, que indica que se presentarán cuatro
solicitudes de devolución correspondientes cada una a un trimestre natural o
una relativa al año natural, mientras que la solicitante presenta en las mismas
fechas diversas solicitudes no ajustadas a los periodos anteriormente citados
dificultando la gestión y el control de las mismas.
- La empresa solicitante es
adjudicataria de dos instalaciones de climatización en el Centro Comercial Q
sito en … y en el Centro Comercial V en …
De los contratos aportados y la
documentación obrante en los expedientes se infieren los siguientes datos:
a) Instalación sita
en Centro Comercial Q de …:
- Fecha de contrato: 31 de julio
de 2003.
- Fecha de puesta a disposición de
las casetas de obra 05/09/2003.
- Fechas de las visitas de
inspección realizadas por la inspección técnica … que constan en el certificado
aportado nº: 9-IC/05, visitas de fechas 15-02-2005 y 16-02-2005, fecha de
expedición del certificado 16-02-2005.
- Fechas de facturación expedidas por Y, S.A. (últimas
facturas de fechas 23/09/2004, 30/11/2004, 22/02/2005). Sin que dichas facturas
expedidas por la empresa Y, S.A. en su doble condición de
co-adjudicataria y subcontratista de las instalaciones haga referencia alguna a
reparaciones en garantía.
- Acta de entrega provisional 15
de junio de 2004.
- Acta de recepción definitiva no
aportada pero no antes del 15 de junio de 2005.
a) Instalación en el Centro Comercial V:
- Fecha de contrato: 01-08-2004,
plazos para la ejecución de las obras punto 5.1 del contrato "desde el 1
de agosto de 2004..."
- Fechas de facturación relativas
a la Obra V expedidas por Y, S.A. (últimas facturas de fecha 10-09-2005
-seis facturas en que, las operaciones deben haberse realizado dentro del mes
anterior a su emisión, es decir,
después del 10 de agosto de 2006- y otra de fecha 29-09-2006). Sin que dichas
facturas expedidas por la empresa Y, S.A. en su doble condición de
co-adjudicataria y subcontratista de las instalaciones se haga referencia
alguna a reparaciones en garantía.
- Acta de recepción
provisional de las obras 17 de junio de 2005.
En relación al momento de inicio
de las obras, la Oficina considera como fecha de inicio la fecha de suscripción
de los contratos, 31 de julio de 2003 en la obra del Centro Comercial Q
y el 1 de agosto de 2004 en la obra del Centro Comercial V.
Respecto al fin del plazo temporal
las resoluciones son taxativas cuando expresan que la obra debe estar
totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva sin hacer mención a
garantía legal o convencional sino al hecho determinante de la recepción
definitiva (no provisional) de las obras por parte del contratista. El
recurrente intenta determinar la fecha de finalización de las obras con la
suscripción del Acta de recepción provisional positiva y la liquidación final
de obra. Siguiendo la doctrina de la DGT la entidad recurrente contrae
obligaciones contractuales por la ejecución de las obras que no se han de
liberar hasta la firma de la recepción definitiva de la obra, siendo
indiferente si estas obligaciones se califican o no como garantías, pero que
están fijadas claramente en el tiempo transcurridos al menos 12 meses desde la
recepción provisional de las obras.
Se hace constar que en la
resolución de los expedientes se ha entrado a valorar únicamente si la entidad
es o no Establecida a los efectos de la aplicación o exclusión del
procedimiento de devolución contenido en el artículo 119, no entrando en
consideraciones sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas o la
repercusión que le corresponde por su condición de empresario establecido.
Por los hechos acaecidos se
configura la empresa solicitante como Establecida a efectos del IVA en el
Territorio de Aplicación del Impuesto durante los ejercicios 2003, 2004, 2005 y
hasta 3º trimestre del 2006, periodos
objetos de expedientes de devolución denegados por la inaplicabilidad del
procedimiento especial de devolución del artículo 119.
TERCERO:
Con fecha 7 de julio de 2008 se interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central
contra las resoluciones desfavorables a los recursos de reposición de fecha 21
de enero de 2008.
En el escrito de alegaciones la
interesada manifiesta que la cuestión debatida consiste en la determinación de
la duración temporal de la ejecución de cada obra y si el periodo de garantía
de la misma debe ser computado dentro de este periodo de duración. Si el
periodo de garantía se incluye dentro del cómputo de duración de la obra, como
sostiene la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, X tendría la
consideración de entidad establecida en España a los efectos del IVA y no
podría aplicar el régimen especial de devolución de las cuotas del IVA
soportado a entidades no establecidas. Por el contrario, X entiende que
el periodo de garantía concedido (de 1 o 2 años según la obra) no debe
incluirse dentro del plazo de duración de la obra ya que iniciado dicho periodo
la obra ya está terminada y lo único que se hace es proceder a eventuales
reparaciones de defectos detectados en la instalación terminada. Asimismo el
plazo de desarrollo de las obras no ha
sido superior en ningún caso a 320 días. Por ello, entiende que no está
establecida en España a los efectos del IVA y puede solicitar la devolución de
las cuotas del IVA que ha soportado en territorio español de acuerdo con el
régimen especial de devoluciones a entidades no establecidas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han
sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de
conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el RD 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento
General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria,
de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este
Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la entidad
reclamante tiene Establecimiento Permanente en España a tenor de lo dispuesto
en el artículo 69. Cinco c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido y a efectos del cumplimiento de los requisitos del artículo 119 de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para tener derecho a la devolución de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto.
SEGUNDO:
Para la resolución de las cuestiones que se plantean en la presente
reclamación económico-administrativa, es necesario transcribir lo dispuesto en
la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido. Concretamente, el artículo 119 de la Ley regula el régimen especial de
devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:
"Uno.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en
el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto
sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido
repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.
(...)
Dos.
Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere
este artículo:
1.º
Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén
establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros
territorios terceros.
(...)
2.º
Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el
territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
(...)
Cuatro.
Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes
concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar
la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o
soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con
ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan
realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la
realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el
Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la
normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto
en esta Ley.
(....)
Diez.
Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las
devoluciones a que se refiere este artículo.
El desarrollo reglamentario lo
encontramos en el artículo 31 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"El ejercicio del derecho a
la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará
condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) El interesado o su
representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso
sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando
los siguientes documentos:
1.º Declaración suscrita por el
interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el
territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas
en el artículo 119.dos.2.º de la ley. Cuando se trate de un empresario o
profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio
de aplicación del impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el
interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde
dicho establecimiento permanente.
(...)
2.º Compromiso suscrito por el
interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el
importe de las devoluciones que resulten improcedentes.
b) El interesado o su
representante deberá mantener a disposición de la Administración tributaria,
durante el plazo de prescripción del impuesto, una certificación expedida
por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del
interesado, en la que se acredite que realiza en dicho Estado actividades
empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un
tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya
devolución se solicita.
c) Los originales de las
facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución
deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el
plazo de prescripción del impuesto.
d) La Agencia Estatal de
Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución
de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.
e) Las solicitudes de devolución
podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el
curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un
trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año
natural.
(...)
La primera cuestión que se
desprende de los preceptos expuestos, es que los empresarios o profesionales no
establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto
sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el
interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los
requisitos exigidos para su aplicación.
De acuerdo con el artículo 114 de
la Ley 230/1963 General Tributaria y el actual artículo 105 de la Ley 58/2003
de 17 de diciembre General Tributaria, tanto en el procedimiento de gestión
como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas, quien haga
valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.
Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27
de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el
supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores
criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de
manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a
las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba,
según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia
de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal
hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario,
mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
Es decir, de lo anterior se
desprende que será la entidad X la que en aras a la obtención de la
devolución solicitada deberá probar ante la Administración Tributaria la
concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos
119 y 31 antes transcritos. Para ello se aplicarán los criterios contenidos en el
artículo 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria (y 115 de la Ley 230/1963) y
según el cual: "en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de
prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."
TERCERO: La cuestión controvertida se sitúa en determinar si el obligado
tributario tuvo la consideración, durante el período al que se refieren las
solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
(ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006) de establecido en el territorio de
aplicación del impuesto español, ya que el primer requisito exigido por el
transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para
beneficiarse de este régimen especial, es precisamente que el interesado no
esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto (y ello sin
perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos ahí recogidos).
El concepto de establecido a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se recoge en el artículo 84 Dos de
la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido que dispone: "A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se
considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los
sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un
establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las
operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento."
Por su parte, el artículo 69 de la
Ley, en el apartado Cinco, recoge: "A efectos de este impuesto, se
considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde
los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán
esta consideración:
a) La sede de dirección,
sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general,
las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por
cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o
escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de
productos naturales.
c) Las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones
agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones
explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el
almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de
compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles
explotados en arrendamiento o por cualquier título."
Tanto las solicitudes de
devolución por el régimen especial, como los posteriores recursos de reposición
fueron desestimados por entender la Administración que en este caso concurren
los requisitos del apartado c) anterior. Es decir, que el obligado tributario,
tuvo Establecimiento Permanente en España, ya que tienen esta consideración las
obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce
meses.
Para iniciar el análisis sobre la
existencia o no de Establecimiento Permanente, debemos considerar que la
legislación española del Impuesto sobre el Valor Añadido (la Ley 37/1992 de 28
de diciembre y el RD 1624/1992 de 29 de diciembre) tiene en cuenta los mismos
criterios interpretativos que se recogen en el Modelo de Convenio de Doble
Imposición de la OCDE. Si bien, como recuerda el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, no es de pertinente aplicación el Modelo de Convenio respecto
a la imposición indirecta, no cabe desconocer que, en cuanto se recojan
conceptos análogos, bien podrán tenerse en consideración los criterios
interpretativos de dicho Modelo de Convenio para a su vez, interpretar los
términos de nuestra norma interna, en cuanto no contradigan ni la normativa
comunitaria ni la legislación española, y no sean contrarios a los principios
inspiradores del la imposición indirecta sobre el volumen de negocios.
Es decir, de todo lo anterior,
podemos concluir señalando que para poder determinar la existencia de
Establecimiento Permanente, podremos utilizar, como doctrina interpretativa del
Impuesto sobre el Valor Añadido el Modelo de la OCDE y sus comentarios de
desarrollo (como ya se ha expuesto en anteriores ocasiones, así en resolución
de 4 de junio de 2003, RG 492/2001 y también es criterio de la Dirección
General de Tributos entre otras, en consulta 1000-03 de 19 de julio de 2003),
al encontrarnos ante un concepto de Establecimiento Permanente análogo, como es
la realización de obras de construcción, instalación o montaje de duración
superior a doce meses.
QUINTO: A los efectos meramente interpretativos a los que hemos aludido, hay
que indicar que el artículo 5 del modelo de convenio de la OCDE recoge, como
hemos indicado, un concepto análogo al de nuestra Ley 37/1992 respecto del
supuesto que examinamos:
"1. A efectos del presente
Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un
lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su
actividad.
2. (...)
3. Una obra o un
proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento
permanente si su duración excede de doce meses.
El concepto de Establecimiento
Permanente, sólo puede entenderse del examen conjunto y sistemático de las
distintas reglas recogidas en el artículo 69 de la Ley reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido, o artículo 5 del Modelo de Convenio, esto es, partiendo
de una definición general de lo que debe entenderse por Establecimiento
Permanente, atendiendo a una serie de elementos o presupuestos, dicha
definición positiva viene matizada en los apartados siguientes con la
enumeración de supuestos incluidos, en los que deberán concurrir los elementos
caracterizadores de la definición general contenida en el párrafo primero del
artículo 69.Cinco y en el 5.Uno del Modelo de Convenio, y además se añade una
serie de supuestos donde, pese a concurrir dichos presupuestos generales de
Establecimiento Permanente, se excluyen de dicho concepto, y asimismo, también
contiene otras cláusulas que delimitan lo que ha venido llamando
"ficciones de Establecimiento Permanente".
Es decir, en principio, podemos
destacar que los tres elementos que deben concurrir en el concepto de
Establecimiento Permanente son:
1. requisito del lugar de negocios
2. requisitos de la fijeza o
permanencia de dicho lugar de negocios
3. en el lugar de negocios se debe
realizar actividades de la empresa.
Es decir, esos tres requisitos
deben concurrir en todo concepto de Establecimiento Permanente para poder ser
considerado tal, de manera que, aunque tanto nuestro artículo 69.Cinco de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido como el artículo del Modelo de
Convenio, recogen una lista no exhaustiva de lo que en principio debe
considerarse Establecimiento Permanente, tales supuestos deben considerarse en
función de la definición prevista en la regla general, de manera que tales
lugares recogidos de manera no exhaustiva, sólo determinan la existencia de
Establecimiento Permanente si cumplen los requisitos generales (lugar fijo de
negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad).
Por lo que se refiere al supuesto
concreto que examinamos, las obras de construcción, instalación o montaje (que
en nuestra norma interna se recoge en el artículo 69.Cinco párrafo segundo
letra c) y en el Modelo de Convenio en el apartado tercero), no puede perderse
de vista la interrelación que existe entre la cláusula específica de
Establecimiento Permanente recogida en el apartado tercero, y la cláusula
general del apartado primero. Es decir, que cuando una empresa realice
actividades consistentes en obras de construcción, instalación o montaje, la
existencia de Establecimiento Permanente vendrá determinada a partir de una
interpretación sistemática del artículo y no sólo del apartado tercero o de la
letra concreta de nuestra norma interna.
Así, pasamos a analizar esos
requisitos en el caso de las obras de construcción, instalación o montaje:
Requisitos de lugar de negocios y
fijeza o permanencia de dicho lugar de negocios. En relación con el requisito
de fijeza o permanencia que recoge la regla general, se viene entendiendo que
no resulta exigible en relación con las obras de construcción, instalación o
montaje, debido a las singularidades de la actividad económica realizada. La
condición de fijeza o permanencia en este caso queda definida exclusivamente
por el elemento temporal, es decir, el período de duración superior a doce
meses de la actividad. La concurrencia de este elemento temporal constituye un
requisito imprescindible para la existencia de un Establecimiento Permanente,
toda vez que: "Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo
constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses"
en los términos del Modelo de Convenio o en términos del artículo 69.Cinco c)
de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido: "tienen la consideración de
Establecimiento Permanente en particular las obras de construcción, instalación
o montaje cuya duración exceda de los doce meses."
Donde se produce precisamente la
discrepancia y constituye el motivo principal de la reclamación que estamos
analizando, es en el cómputo de la duración de las obras de construcción, y
concretamente si superan los 12 meses que prevé la legislación española del
Impuesto sobre el Valor Añadido en su artículo 69.Cinco c) (así como la Sexta
Directiva y el Modelo de Convenio) a los efectos de ser considerado
Establecimiento Permanente.
Debe en este caso indicarse que
debe atenderse al concepto de establecimiento permanente, aplicándose de forma
individualizada para cada obra. En este caso se ejecutan dos obras, Centro
Comercial "Q" y Centro Comercial V y por tanto el
criterio temporal de duración se ha de aplicar separadamente a cada obra o
proyecto, sin computar el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente
a otras obras o proyectos sin relación con aquella, puesto que cada obra de
construcción, instalación o montaje debe considerarse como una unidad, incluso
si se basa en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente
en el plano comercial y geográfico (Consulta de la DGT 1000/2003 de 19 de
julio).
Para la determinación del plazo de
duración de las obras, es necesario poner de manifiesto para cada obra
determinados extremos que se desprenden del propio expediente administrativo:
a) Obra en el Centro Comercial
Q en …:
1. Con fecha 31 de julio de 2003
se formaliza entre la entidad Q, S.A., W, S.A. y X
contrato de Climatización, Ventilación, Extracción y Gas.
2. El objeto
del contrato es la ejecución de las obras, con suministro de materiales para la
ejecución del lote definido por el capítulo de Climatización, Ventilación,
Extracción y Gas.
3. En la
cláusula quinta del contrato se recoge respecto de los plazos:
- Inicio de los trabajos: 3
semanas después de la recepción de la carta de adjudicación para los sótanos y
de 4 semanas para las zonas comunes.
- Fecha de finalización de los
trabajos: 15/1/04.
- Plazo de entrega de todos los
planos de conductos, tuberías, etc...: 75 días naturales desde la recepción de
la carta de adjudicación.
- Finalización de las acometidas
de climatización y/o ventilación a los locales comerciales (entrega de locales
a tenderos): 17/10/03.
4. En
relación a la recepción de las obras, la cláusula octava del contrato dispone
que la recepción provisional se llevará a cabo conforme el Pliego de
Condiciones Económico-Administrativas, el cual establece que con un antelación
de veinte días, el adjudicatario comunicará a la Dirección Técnica la fecha en
que prevé terminar totalmente la obra en base a los documentos contractuales y
durante ese tiempo, revisarán conjunta y exhaustivamente las obras, elaborando
una relación si procede, de defectos a subsanar y pruebas no superadas,
relación que se adjuntará al acta de recepción provisional. La recepción
provisional se realizará una vez que hayan sido llevadas a cabo
satisfactoriamente, a juicio de la Dirección Técnica, todas las pruebas
especificadas y haya sido entregado el dossier final de la obra.
El artículo 18.4 del Pliego de
Condiciones Económico-Administrativas respecto del periodo de garantía recoge
que el adjudicatario garantizará la obra por él ejecutada desde la recepción
provisional de las obras hasta transcurridos veinticuatro meses desde la fecha
del acta de recepción provisional de las obras tanto en equipos como en
instalación. En caso de impermeabilización de la cubierta el plazo de garantía
es de 5 años desde la fecha del acta de recepción provisional de las obras.
La cláusula octava del contrato
señala que la recepción definitiva de las obras tendrá lugar una vez
transcurridos doce meses desde la fecha del acta de recepción provisional de
las obras. Veinte días antes de que finalice el periodo de garantía el
adjudicatario notificará a la propiedad el vencimiento de dicho periodo
solicitando la recepción definitiva de la obra. El día fijado para la recepción
definitiva se comprobará el estado de la obra y se verificará las condiciones
exigidas, efectuándose las pruebas que la Dirección Técnica estime necesaria en
base a los Documentos Contractuales.
5. Durante el periodo de ejecución
de la obra se expiden los siguientes certificados en las siguientes fechas:
La entidad R expide con
fecha 16 de febrero de 2005 certificado donde consta que la instalación cumple
las prescripciones exigidas por la reglamentación vigente en materia de
Instalaciones térmicas en los edificios, y que se han realizado las pruebas,
ensayos y verificaciones pertinentes, con resultado satisfactorio. Fecha de inspección
15-02-05 y 16-02-05.
- Con fecha 14 de
abril de 2004 la Dirección General de Industria, Energía y Minas de la
Consejería de Economía e Innovación Tecnológica de la Comunidad de ... expide
certificado de montaje de la Instalación y certificado de pruebas de la
Instalación.
5. Con fecha 15 de
junio de 2004 se suscribe acta de recepción provisional positiva. En dicha acta
consta que el plazo de garantía finalizará el día 15 de junio de 2006.
En la misma fecha se procede a la
Liquidación final de obra. Las partes firmantes aceptan la liquidación final de
obra y, por tanto, X-Y, S.A. manifiesta no tener cantidad
adicional que reclamar, por ningún concepto relacionado con los trabajos
realizados en la obra de referencia.
7. Consta factura expedida por M
por el alquiler de casetas de obras. Su puesta a disposición tiene lugar a
partir del 5 de septiembre de 2003.
8. Facturas aportadas tras la
recepción provisional:
- Fra … de 23 de
septiembre de 2004 de S, S.L.
relativa al "tratamiento de protección pasiva contra incendios (PPCI).
Sellado de paso de instalaciones, según nuestro presupuesto nº 04.127".
- Fra … de 29 de
octubre de 2004 de Y, S.A.: "Legalización instalaciones clima.
Factura correspondiente al mes de octubre de la obra "Shoping Q"
Situada en …".
- Fra … de 30 de
noviembre de 2004 de Y, S.A.: Alquiler máquina autopropulsada. Factura
correspondiente al mes de noviembre de la obra Q situada en …".
- Fra … de 22 de
febrero de 2005 de Y, S.A. "Colocar purgador en bomba impulsión de
agua". N/parte nº 10145. Refª Q.
La entidad Y, S.A., quien
presta a X un servicio de ejecución de la obra de climatización del
Centro Comercial "Q", mediante escrito declara que con posterioridad
a la finalización de la ejecución de las obras de climatización, ventilación,
extracción y gas realizó determinadas reparaciones por defectos de la
instalación dentro del plazo de garantía de la obra, y que las facturas que Y,
S.A. emitió a X con posterioridad a la finalización de la obra, se
corresponden con los servicios de reparación realizados así como con la
repercusión de determinados gastos que debían ser soportados por X. Se
adjunta escrito relacionando nueve facturas comprendidas entre el 30 de julio
de 2004 y el 30 de noviembre de 2004.
El momento de inicio y final de
las actividades a efectos del cómputo de los doce meses de duración de las
obra, es una de las cuestiones primordiales a determinar.
En cuanto a la determinación de la
fecha de inicio de las obras, la entidad, alega que "En la cláusula
quinta del contrato, relativa a los plazos de ejecución, se establece que el
inicio de las obras tendrá lugar tres semanas después de la recepción de la
carta de adjudicación de las obras para los sótanos y de cuatro semanas para el
resto de las zonas comunes. Dicha carta de adjudicación se recibió el 30 de
julio de 2003, por lo que la fecha prevista de inicio de las obras era la
tercera semana de agosto de 2003 para los sótanos y la cuarta semana para el
resto de zonas comunes, No obstante, las obras se iniciaron con posterioridad a
la fecha prevista ya que las casetas de obra no fueron puestas s disposición de
X sino hasta septiembre de 2003 (...) las obras, no pudieron empezar
antes de tener disponibles las casetas de obra, comenzando con posterioridad a
la fecha de la firma del contrato. Asimismo, no se realizaron trabajos
preparatorios o auxiliares en España con anterioridad a la fecha del contrato
de referencia".
En relación al momento de inicio
de las obras, la Oficina Gestora considera como fecha de inicio la fecha de
suscripción de los contratos, 31 de julio de 2003 en la obra del Centro
Comercial Q.
Respecto la determinación de la
fecha de inicio de las obras, hemos afirmado en anteriores ocasiones
(resolución de 4 de junio de 2003, RG 492/2001, resolución TEAC de 28 de marzo
de 2007, RG 349, 406 y 407/2005 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de
mayo de 2008, recurso 214/2007) que la obra existe desde el momento en la cual
el contratista empieza su trabajo o actividad, estando incluidos en ella los
trabajos preparatorios y auxiliares realizados en el territorio de realización
de la construcción. Añade la Audiencia Nacional que "la firma del
contrato entre la empresa recurrente y la empresa dueña de la obra, así como la
firma de otros dos contratos entre la recurrente y dos subcontratistas, no
prueba sin más el inicio del trabajo o actividad del contratista".
En el mismo sentido se expresan
los Comentarios al Convenio, que resultan esenciales a la hora de determinar el
alcance del concepto de obra de construcción (o instalación). Así el Comité
Fiscal de la OCDE ha sostenido que una obra de construcción debe ser
considerada como una "unidad de obra", incluso si está basada
en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el
plano comercial y geográfico.
También la jurisprudencia está de
acuerdo con esta tesis y así la Sentencia 1005/2005, de 22 de septiembre de
2005 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Rec. n.º 1420/2001) en su
fundamento de derecho séptimo señala: "se afirma que la obra existe
desde la fecha en la cual el contratista comienza el trabajo o actividad,
incluyendo los trabajos preparatorios realizados en el territorio de su
ejecución. A estos efectos conviene destacar, precisamente por tratarse de
uno de los aspectos controvertidos la incidencia de las subcontratas en el
cómputo de este período: si una empresa contratista encargada de ejecutar el
proyecto total, subcontrata partes parciales de éste con otras empresas, el
tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como
tiempo empleado en la obra por el contratista principal."
Teniendo en cuenta la
documentación que obra en el expediente administrativo y que hemos extractado
en los párrafos anteriores, así como los criterios interpretativos que hemos
señalado, este Tribunal Económico-Administrativo Central, considera que la
fecha de inicio de los trabajos de instalación efectuados en España por la
entidad X tuvo lugar el día 5 de septiembre de 2003, ya que cabe
considerar que la firma del contrato no prueba sin más el inicio del trabajo o
actividad del contratista, y en contra la puesta a disposición de las casetas
de obra deben tenerse en cuenta a efectos del cómputo de inicio de las obras.
En cuanto a la fecha de
finalización del cómputo de los doce meses, la entidad recurrente señala
que las obras finalizaron el 15 de junio de 2004, cuando se entrega la obra a
la propiedad y entiende que el periodo de garantía de dos años concedido no
debe incluirse dentro del plazo de duración de la obra ya que iniciado dicho
periodo, la obra ya está terminada y lo único que hace es proceder a eventuales
reparaciones de defectos detectados en la instalación terminada.
La Oficina Gestora discrepa del
criterio alegado por la interesada y siguiendo la doctrina de la DGT manifiesta
que la entidad recurrente contrae obligaciones contractuales por la ejecución
de las obras que no se han de liberar hasta la firma de la recepción definitiva
de la obra, siendo indiferente si estas obligaciones se califican o no como
garantías, pero que están fijadas claramente en el tiempo transcurridos al
menos 12 meses desde la recepción provisional de las obras.
Respecto a esta cuestión, este
Tribunal Económico-Administrativo Central considera que los trabajos de
instalación continúan existiendo hasta que los mismos se terminan o se
abandonan definitivamente y en este mismo sentido se ha pronunciado la
Dirección General de Tributos en su Resolución de fecha 19 de julio de 2003
(Consulta nº 1000-03), al señalar que el plazo de ejecución de la obra debe
contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su
entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista
de las mismas.
En el presente caso en relación al
cómputo final de las obras debe determinarse dos cuestiones:
i) Cuándo se
considera terminada la obra y
ii) Si el plazo de
garantía concedido tras la recepción provisional se computa a efectos del plazo
de los doce meses.
En relación a la primera cuestión
planteada, este Tribunal considera que la obra se considera terminada cuando se
pone a disposición del propietario la obra y se entrega la misma. En este
sentido, en el acta de recepción provisional de la obra de 15 de junio de 2004
consta que la recepción se realiza a efectos de comprobación del cumplimiento
del contrato y que los defectos no observados o vicios ocultos no eximen a la
empresa de la responsabilidad y garantía establecidas en los documentos
contractuales y en la legislación vigente. De otro lado, en la liquidación
final de obra de igual fecha, el contratista manifiesta no tener cantidad
adicional que reclamar, por ningún concepto relacionado con los trabajos
realizados en la obra de referencia. No obstante, en las solicitudes de
devolución presentados por la entidad interesada, existen facturas posteriores
a la fecha de recepción provisional de fechas 23/09/2004, 29/10/2004,
30/11/2004 y 22/02/2005, donde no se recoge referencia alguna a servicios
prestados en concepto de garantía. Por tanto de dichas facturas no se puede
concluir que la obra estuviera terminada a la fecha de recepción provisional de
la obra, ya que no consta de forma expresa que las prestaciones consistan en
reparaciones de defectos de las instalaciones ya entregadas.
Respecto a la segunda cuestión
planteada, si el plazo de garantía debe computarse a los efectos del cómputo
total de doce meses, este Tribunal considera que no debe computarse
necesariamente y en todo caso este periodo temporal. Este criterio ha sido
recogido por este Tribunal en doctrina anterior, en concreto R.G. 349, 405 y
407/05 de 28 de marzo de 2007.
El plazo de ejecución de la obra
debe computarse desde su inicio hasta que la obra esté totalmente terminada y
se produzca su entrega. Cuando la obra se entrega, poniéndose a disposición del
propietario se produce el hecho imponible `entrega de bienes´. Todo ello
salvando aquellos supuestos contractuales en los que, por exigencias de las obligaciones
asumidas por el constructor, éste deba realizar operaciones posteriores a la
entrega de la obra, pero vinculadas a ella que exijan su permanencia en la misma o una continuidad que permita asumir
que mantienen el carácter de establecimiento permanente.
En el plazo de garantía el
contratista responde de los posibles defectos que puedan aparecer en las
instalaciones, pero ello no implica que la obra no se haya terminado y
entregado al contratista, sino que en ejecución de esa garantía el contratista
es responsable de los defectos, asumiendo la obligación de repararlos.
No puede atribuirse sin más al
constructor el tiempo de garantía para el cómputo del plazo a efectos de
determinar si tiene o no establecimiento permanente. Es preciso analizar en
cada caso las obligaciones contractuales asumidas por aquél, ya que éstas en
principio nos indicarán la inclusión o no de estos plazos, en función de la
naturaleza de estas obligaciones y de su contenido, pues debe exigirse cierta
continuidad o permanencia de quien ejecuta la obra o la instalación (nota
caracterizadora del concepto de establecimiento permanente conforme a la
jurisprudencia del TJCE), sin que la nueva reparación esporádica de unos
defectos en la obra realizada suponga la inclusión de todo el periodo de
garantía definitiva en el cómputo del plazo de doce meses a que alude la Ley.
En el caso que nos ocupa, el
concepto de recepción provisional no conlleva una entrega
"provisional", la obra ejecutada y terminada se entrega, se pone a
disposición del propietario. Que la recepción sea provisional o definitiva,
depende de que haya transcurrido el plazo de garantía o no, esto es, que la
recepción reciba uno u otro calificativo no está condicionado a que esté
terminada o no la obra sino al transcurso de la garantía. Según contrato, una
vez terminada la obra, se recepciona provisionalmente, tras esta recepción
existe un plazo de garantía transcurrido el cual se produce la recepción
definitiva.
En el presente caso no queda claro
que al tiempo de expedirse el acta de recepción provisional, la obra estuviera
realmente terminada teniendo en cuenta las facturas aportadas con posterioridad
a la recepción provisional (las mismas no indican que correspondan a
reparaciones de instalaciones entregadas).
Debe quedar claro que este
Tribunal considera que la obra se ha ejecutado en un plazo superior a doce
meses no porque el tiempo de garantía haya de computarse dentro del plazo de
los doce meses, sino porque no se ha acreditado cuándo realmente terminan las
obras, y qué prestaciones de servicios consisten en reparaciones de las
instalaciones entregadas. Y, S.A. declara que las prestaciones
realizadas con posterioridad a la recepción provisional consisten en
reparaciones y adjunta una relación de las mismas pero no el documento físico
de las facturas, y de otro lado X solicita la devolución de determinadas
facturas posteriores a la recepción provisional donde no consta expresamente
que se realicen en ejecución de garantía y de cuyo concepto en algunas no se
desprende que consistan en reparaciones.
Teniendo en cuenta las facturas
aportadas de fecha posterior a la recepción provisional y el inicio de las
obras (5 de septiembre de 2003, cuando se ponen a disposición las casetas de
obra), el plazo de ejecución de las obras del Centro Comercial Q excede
de los doce meses. En consecuencia la recurrente tiene la consideración de
entidad establecida a efectos de IVA en
el Territorio de Aplicación del Impuesto durante los ejercicios 2003, 2004, 1º
Trimestre y 2º Trimestre del 2005.
Debemos
concluir por tanto, que las obras de instalación superan el plazo de los doce
meses a que se refiere el artículo 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Obra en el Centro Comercial
V:
1. Con fecha 1 de agosto de 2004
se formaliza entre la entidad N, S.A. y X contrato de
Climatización.
2. El objeto del contrato es la
ejecución de los trabajos correspondientes al lote climatización.
3. En la cláusula quinta del
contrato se recoge respecto de los plazos:
- El plazo final para la ejecución
de las obras será desde el 1 de agosto de 2004 hasta el 31 de diciembre de
2004. Además del plazo para la ejecución total de los trabajos contratados,
antes del 1 de noviembre de 2004 deberán estar finalizados los trabajos
correspondientes al hito de entrega de llaves.
- Se señalan los siguientes plazos
intermedios:
*15/09/04 Terminadas las
instalaciones que se encuentren en el interior de falsos techos de la planta
baja.
*15/10/04 Terminadas las
instalaciones que se encuentren en el interior de falsos techos de la planta
primera.
*22/10/04 Terminadas las
instalaciones que se encuentren en el interior de falsos techos planta segunda.
*1/11/04 Terminadas las
instalaciones correspondientes al hito de entrega de llaves.
*15/11/04 Entregados y
conexionados los equipos más significativos de la instalación.
4. En relación a la recepción de
las obras, la cláusula octava del contrato dispone que la recepción provisional
se llevará a cabo conforme el Pliego de Condiciones Económico-Administrativas,
el cual establece que el contratista comunicará por escrito a la Dirección de
la obra, la fecha prevista para su terminación, con una antelación mínima de 3
semanas; la recepción provisional de la obra se realizará una vez efectuada la
verificación de la misma y como máximo dentro de los 15 días siguientes a su
terminación. De la recepción provisional se extenderá el correspondiente acta
en la que se hará constar si las obras se encuentran en buen estado y con
arreglo a las prescripciones previstas.
El plazo de garantía será de un
año y se contará a partir de la recepción provisional de la obra.
Dentro del mes siguiente al
cumplimiento del plazo de garantía y a instancia del Director de la obra, se
procederá a la recepción definitiva de la misma, siempre que las obras se
encuentren en las condiciones debidas, conforme al proyecto y en perfecto
estado.
5. Durante el periodo de ejecución
de la obra se expiden los siguientes certificados en las siguientes fechas:
- Con fecha 16 y 21
de febrero de 2005 la Dirección General de Industria, Energía y Minas de la
Consejería de Economía e Innovación Tecnológica de la Comunidad de … expide
certificado de montaje de la Instalación y certificado de pruebas de la
Instalación respectivamente.
6. Con fecha 17 de junio de 2005
se suscribe acta de recepción provisional, dándose por finalizada y
recepcionada provisionalmente el día 17 de junio de 2005, quedando pendientes
los trabajos y/o pruebas relacionadas en la hoja anexa que deberán finalizarse
en el plazo de 15 días, a partir del acta. El plazo de un año hasta el acta de
recepción definitiva comenzará a contar a partir de la fecha del acta
provisional. En el anexo al acta de reopción provisional consta que la obra no
está totalmente terminada indicándose en la lista de reparos los trabajos
pendientes de efectuar.
7. Facturas aportadas tras la
recepción provisional:
- Fra … de 5 de junio de 2006 de Y,
S.A.: "Comprobar cortina de aire entrada sótano. Conectar cable de
rele resistencia" N/parte nº…
- Fra … de 28 de septiembre de
2006 de Y, S.A. "Comprobar motor bombas S.1 no se observan
derivaciones pero si fallo en voltaje de entrada a fusibles entre fases;
168V-48V-46V". N/Parte nº 13198. Refª Com. Prop.
C. Cial. V.
- Fra … de 11
de noviembre de 2006 de Y, S.A.: "Trabajos realizados en concepto
de garantía en las instalaciones del Centro Comercial Plaza V (Defectos
detectados en enero de 2006) Instalación de variador de frecuencia. N/partes nº
13342/13341.
La entidad Y, S.A. quien
presta a X un servicio de ejecución de la obra de climatización del
centro comercial V, mediante escrito de 22 de octubre de 2008 declara
que con posterioridad a la finalización de la ejecución de las obras de
climatización realizó determinadas reparaciones por defectos de la instalación
dentro del plazo de garantía de la obra, y que las facturas que Y, S.A.
emitió a X con posterioridad a la finalización de la obra, se
corresponden con los servicios de reparación realizados así como con la
repercusión de determinados gastos que debían ser soportados por X. Se
adjunta relación de ocho facturas comprendidas entre el 10 de septiembre de
2005 y el 11 de noviembre de 2006.
El momento de inicio y final de
las actividades a efectos del cómputo de los doce meses de duración de las
obras, es una de las cuestiones primordiales a determinar.
En cuanto a la determinación de la
fecha de inicio de las obras, tanto la entidad como la Oficina Gestora
consideran el inicio del cómputo temporal de la obra el 1 de agosto de 2004,
fecha en que se firmó el contrato de obra. Por tanto, no existen discrepancias
respecto al cómputo del inicio de las obras.
En cuanto a la fecha de
finalización del cómputo de los doce meses, la entidad recurrente señala
que las obras finalizaron con anterioridad a su recepción provisional. De no
aceptarse como fecha de terminación de las obras la fecha de las
certificaciones de montaje expedidas por la Comunidad de …, al menos ha de
aceptarse como fecha de finalización el momento en que se produce la entrega de
las obras a la propiedad que tienen lugar en el momento de la firma del Acta de
recepción provisional, el 17 de junio de 2005.
La Oficina Gestora discrepa del
criterio alegado por la interesada y siguiendo la doctrina de la DGT manifiesta
que la entidad recurrente contrae obligaciones contractuales por la ejecución
de las obras que no se han de liberar hasta la firma de la recepción definitiva
de la obra, siendo indiferente si estas obligaciones se califican o no como
garantías, pero que están fijadas claramente en el tiempo transcurridos al
menos 12 meses desde la recepción provisional de las obras.
Respecto a esta cuestión, este
Tribunal Económico-Administrativo Central considera que los trabajos de
instalación continúan existiendo hasta que los mismos se terminan o se
abandonan definitivamente y en este mismo sentido se ha pronunciado la
Dirección General de Tributos en su Resolución de fecha 19 de julio de 2003
(Consulta nº 1000-03), al señalar que el plazo de ejecución de la obra debe
contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su
entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista
de las mismas.
En el presente caso en el Acta de
recepción provisional consta que la obra no está terminada totalmente,
indicándose en la lista de reparos los trabajos pendientes de realizar y
señalando un plazo de 15 días para su ejecución. En el expediente
administrativo no consta el momento ni la ejecución de los trabajos pendientes,
no existiendo prueba alguna al respecto. En consecuencia, este Tribunal
concluye que en el momento del acta de recepción provisional la obra no estaba
terminada. Con posterioridad a dicha fecha, se aporta por la recurrente
diversas facturas, en las que tan sólo en una consta que se debe a una
reparación en garantía de la obra. Asimismo si bien la entidad Y, S.A.
declara haber realizado reparaciones con posterioridad a la fecha de recepción
provisional, relacionando las facturas correspondientes a dichas reparaciones,
no se aportan dichas facturas comprendidas entre el 10 de septiembre de 2005 y
11 de noviembre de 2006. De otro lado, la entidad solicitante solicita la
devolución sólo de determinadas facturas. Este Tribunal no puede comprobar si
las facturas expedidas por Y, S.A. corresponden a reparaciones en
garantía.
En conclusión, al tiempo de
expedirse el acta de recepción provisional, la obra no estaba terminada, y no
se han aportado pruebas de la finalización de los trabajos pendientes de
realizar. En el ejercicio 2006 se aportan facturas y tan sólo uno indica como
concepto reparaciones en garantía de la obra. Este Tribunal considera que la
obra ha excedido el plazo de doce meses, pero como se expuso en relación a la
obra del Centro Comercial Q dicho exceso no viene motivado por la
inclusión del plazo de garantía dentro del cómputo de los doce meses, sino por
no acreditarse la finalización de la obra dentro de dicho plazo, sin que haya
quedado suficientemente acreditado que la obra finalizó en el momento de
expedirse el Acta de recepción provisional, y en la obra de ..., que los
trabajos pendientes de realizar a la fecha de la recepción provisional se hayan
efectuado dentro del plazo de los doce meses.
Teniendo en cuenta las facturas
aportadas de fecha posterior a la recepción provisional (2006) y el inicio de
las obras (1 de agosto de 2004), el plazo de ejecución de las obras del Centro
Comercial V excede de los doce meses. En consecuencia la recurrente
tiene la consideración de entidad establecida a efectos de IVA en el Territorio
de Aplicación del Impuesto durante los ejercicios 2004, 2005, y hasta el 3º
Trimestre del 2006.
Debemos
concluir por tanto, que las obras de instalación superan el plazo de los doce
meses a que se refiere el artículo 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El
segundo requisito de la definición general de Establecimiento Permanente, es
el requisito de la actividad empresarial. Las obras de construcción,
instalación o montaje, son consideradas a priori como actividades típicamente
empresariales, no obstante, dichas actividades deben ser realizadas a través de
la ordenación de medios de producción y recursos humanos para lograr tal fin
productivo.
Pese
a que la definición o concepto de lo que debe entenderse por obra de
construcción, instalación o montaje puede ofrecer dudas por tratarse de
términos no definidos por la norma, ni la Administración ni la recurrente han
cuestionado que el encargo realizado por la empresa española Q, S.A.,W, S.A.
la parte reclamante X deba encajar en la definición del precepto de la
norma española.
QUINTO: Para concluir la
resolución de esta reclamación económico administrativa, es necesario recordar
que tal y como hemos expuesto anteriormente, una obra de construcción debe ser
considerada como una "unidad de obra", incluso si está basada
en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el
plano comercial y geográfico. Es decir, que en el caso que estamos resolviendo,
las obras de instalación de climatización realizadas en el Centro Comercial Q
y Centro Comercial V, han tenido un plazo de duración superior a los
doce meses y que como consecuencia, el empresario que está llevando a cabo la
obra, X tiene establecimiento permanente en España por dichas obras, y
tiene por tanto la consideración de establecido en el territorio de aplicación
del impuesto desde el momento en que se inician las obras y durante todos los
períodos de liquidación que abarca su construcción y hasta su finalización.
De
todo lo anterior, cabe concluir:
1. La entidad X llevó a cabo
en España dos obras de instalación, cuya duración excedieron de los doce meses
2. La entidad X, estuvo
establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español durante los
ejercicios 2003 ,2004, 2005 y tres primeros trimestres de 2006 a los
que se refieren las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre
el Valor Añadido por determinados empresarios o profesionales no establecidos,
a tenor de lo dispuesto en el artículo 69 Cinco c) de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Por este motivo, no se puede
acoger la entidad X a la devolución especial recogida en el artículo 119
de la Ley 37/1992.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, en Sala, vista las reclamación
económico-administrativa interpuesta por X con NÚMERO DE
IDENTIFICACIÓN … y actuando en su nombre y representación D.ª ... y con
domicilio a efectos de notificaciones en … contra las resoluciones
desfavorables a los recursos de reposición nº …, …, …, …, …, …, …, …, … y …
interpuestos contra los acuerdos de denegación de la solicitud de devolución de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto de fecha 21 de enero de 2008, dictado por la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto
sobre el Valor Añadido periodo 01-2003/12-2003, 01-2003/03-2003,
04-2003/06-2003, 04-2004/06-2004, 01-2004/03-2004, 01-2004/03-2004,
10-2004/12-2004, 10-2004/12-2004, 01-2005/03-2005, 04-2005/06-2005 y
01-2006/12-2006 por importe de 36.002,52 euros, 21.377,26 euros, 41.930,14
euros, 40.988,26 euros, 13.356,22 euros, 14.140,63 euros, 31.716,97 euros,
29.683,37 euros, 41.577,16 euros, 11.934,12 euros y 85,45 euros de solicitud de
devolución respectivamente. ACUERDA: desestimar la reclamación
económico-administrativa.
