Criterio:
Conforme a lo que esgrime el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021) y de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022), que este TEAC ha de asumir, en un caso como este en el que resulta que hay unas personas que siendo consejeros / administradores de una entidad también tenían, con esta, una relación laboral especial de alta dirección, en base a la cual percibían unas retribuciones que constan acreditadas y contabilizadas, debe rechazarse que tales importes deban entenderse percibidos en el marco de la relación mercantil (sociedad y consejero / administrador), sino que debe admitirse que se perciben en el marco de una relación de índole laboral (sociedad y alto directivo) por lo que, para considerar sobre su deducibilidad, basta que reúnan las exigencias propias de la deducibilidad de cualquier partida de gasto.
En definitiva, en base a ello, debemos considerar la posibilidad de que, en un caso como este, nos encontramos con personas que perciben, de una entidad, dos tipos de retribuciones: por un lado, las propias a su cargo de administrador / consejero, para cuya deducibilidad deberá estarse al cumplimiento de los requisitos fijados en la normativa mercantil, tal y como viene señalando la doctrina de este TEAC, y, por otro lado, las correspondientes a una relación laboral que pueda existir con la sociedad, ya sea ordinaria o especial (de alta dirección), las cuales, a la hora de determinar su tratamiento fiscal, no pueden verse afectadas por la referida teoría del vínculo aplicada sin examinar las peculiaridades de cada caso
No obstante lo anterior, este TEAC entiende procedente aclarar que, siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado qué retribuciones percibían por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), la deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, estaría condicionada a la exigencia que tradicional y reiteradamente ha venido observando este TEAC y que se sintetizan en exigir, para reconocerles tal carácter, un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros / administradores de las sociedades mercantiles (carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza). NOTA: Este criterio debe entenderse superado a la vista de la STS 13-3-2024 (rec. nº 9078/2022), habiendo dictado este TEAC resoluciones de 27 de mayo de 2024 (RG 3319-2021 y RG 3122-2022), recogiendo esta superación del criterio , concluyendo que siendo las retribuciones del administrador onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, por lo que, aun cuando se determinara qué retribuciones son las percibidas por la estricta condición de consejero (relación mercantil), la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal.
Criterio reiterado en Resolución del TEAC de 22 de febrero de 2024 (RG 5806/2023).
