En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (08/06/2010), en el recurso de alzada que pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L.
con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ... interpuesto
contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de
fecha 22 de abril de 2008 que desestima
la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de la Administración de ...
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se desestima el
recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, por un importe a
devolver de 256.131,42 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 26 de
noviembre de 2003 la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ...
emite a la entidad X, S.L. notificación de la liquidación provisional por
el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, derivándose una
cantidad a devolver de 256.131,42 euros, minorándose el resultado a devolver en
680.094,70 euros. Los motivos son los siguientes:
- Se modifican las bases imponibles y/o
cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones
de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas
que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capitulo I, de la
Ley 37/1992. Se minora la base y el IVA soportado deducible en 4.257.077,78 y
680.094,7 euros respectivamente, correspondiente a los asientos del Libro de
facturas recibidas números 8, 69, 70, 71, 72, 115 y 118, ya que no se aportan
las facturas que justifican el derecho a la deducción, y que fueron requeridas
en diligencia de fecha 31 de julio de 2003.
SEGUNDO:
Con fecha 18 de diciembre de 2003 la entidad interpone recurso de
reposición contra el acuerdo de liquidación de 26 de noviembre de 2003,
argumentando que la Administración considera que no tiene el carácter de
deducible el IVA soportado en las adquisiciones efectuadas por el sujeto pasivo
mediante Escritura Pública, al carecer de las facturas que corresponden a estas
operaciones. Estas facturas no fueron entregadas a pesar de que se requirió a
los vendedores que cumpliesen con su obligación de emitirlas. La empresa
considera que la posesión de la factura o documento equivalente no representa
un elemento constitutito el derecho a la deducción, sino un requisito para su
eficacia o ejercitabilidad, y por tanto es posible que otros documentos
distintos de la factura produzcan los mismos efectos. La escritura debe
considerarse como documento suficiente para legitimar el derecho a ejercitar la
deducción del IVA soportado correspondiente a las compras efectuadas en el año
2002.
Con fecha 20 de enero
de 2004, el Administrador desestima el recurso, notificándose al obligado
tributario el 5 de febrero de 2004.
TERCERO:
Con
fecha 19 de febrero de 2004 se interpone reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo
desestimatorio del recurso de reposición.
El
Tribunal Regional desestima el 22 de abril de 2008 la reclamación
económico-administrativa. Se notifica la resolución el 11 de junio de 2008.
CUARTO:
Con
fecha 9 de julio de 2008 se interpone el presente recurso de alzada ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del Tribunal
Regional de ... de 22 de abril de 2008.
En
el escrito de interposición manifiesta la interesada que la referencia en la
Ley a la factura debe considerarse genérica, sin menoscabo de otros
instrumentos que pueden ofrecer y ofrecen mayor garantía de veracidad y
eficacia que la factura. La recurrente alude a la sentencia 355/2007 de 2 de
abril del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y a la sentencia de 9 de
enero de 2008 del Tribunal Supremo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo
y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 General Tributaria.
La cuestión objeto de controversia en el
presente recurso de alzada es si la escritura pública de compraventa es
documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la deducción del
impuesto sobre el valor añadido soportado por el comprador sujeto pasivo del
impuesto.
SEGUNDO:
La interesada alega en el escrito de interposición del presente
recurso de alzada que la referencia en la Ley a la factura debe considerarse
genérica, sin menoscabo de otros instrumentos que pueden ofrecer y ofrecen
mayor garantía de veracidad y eficacia que la factura.
En relación al
ejercicio del derecho de deducción, la Directiva 2006/112/CE recoge los
principios y reglas para ejercitar el derecho a la deducción, estableciendo las
condiciones formales de ejercicio de este derecho en el artículo 178. Como regla
general se exige la correspondiente factura expedida con arreglo a las
condiciones que fija la propia directiva y que han sido desarrolladas en
nuestro Derecho interno, además de por la Ley del IVA y su Reglamento,
anteriormente por el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se
regulaba el deber de entregar y emitir factura que incumbe a empresarios y
profesionales y en la actualidad por el
Reglamento de Facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de
noviembre.
Desarrollando estos
principios, el artículo 97 de nuestra Ley 37/1992 del IVA regula los requisitos
formales para ejercer el derecho a deducir:
"Uno.
Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o
profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se
considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original
expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y
por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de
estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2.º La factura original expedida
por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria
de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente
consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del
apartado uno del artículo 164 de esta ley.
3.º En el caso de las
importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la
Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la
autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su
realización.
4.º La factura expedida por el
sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de
esta ley.
5.º El recibo original firmado
por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que
se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley.
Dos. Los documentos anteriores
que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y
reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se
produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la
deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento
rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el
empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre
que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de
esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de
la misma."
El documento justificativo de la deducción será
normalmente la factura original expedida por quien realice la entrega o preste
el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero,
siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se
establece reglamentariamente.
En relación a los requisitos formales de deducción,
no puede otorgarse valor a la escritura pública de compraventa a los efectos de
considerarla documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la
deducción por la entidad, tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo en
sentencia de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999), en la que, además de
recordar la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el
IVA, señala que la escritura pública no constituye documento justificativo del
derecho a la deducción:
"Desde luego el artículo 8.º del derogado
Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición
y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito
estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la
expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia
permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la
factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando
cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que
el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas
soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el
ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los
empresarios y profesionales, tal como dispone la Ley del IVA, lejos de
configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de
deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por
la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o
profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin
perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos
por la Ley, lo que se acredita con este documento".
La regulación de este Impuesto
sitúa la acreditación del IVA soportado o repercutido en un documento concreto,
la factura, con unos requisitos determinados, en ausencia de los cuales, no
puede entenderse acreditada la repercusión.
Por lo tanto según lo dispuesto en
el Art. 97 de la ley 37/92 reguladora del IVA, solo podrán ejercer el
derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento
justificativo de su derecho, entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice
el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega.
El referido documento, añade el apdo. 2 de este art. 97 que no cumpla todos y cada uno de
los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificará el
derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación
del mismo. Como recuerda el propio Tribunal
Supremo en la sentencia citada "La razón por la que se establecen en la
Ley reguladora del Impuesto estos requisitos formales para la deducción de
cuotas es la de evitar abusos jurídicos de las personas que se consideren con
derecho a la deducción".
Los requisitos formales expuestos
han de ser exigidos de forma precisa, pues, dada la estructura del Impuesto,
operan como garantía de la corrección de la deducción identificando los
sujetos, objeto y elementos tributarios de la operación.
En el supuesto enjuiciado, la
entidad interesada no aporta en ningún momento las facturas aportadas como
soporte de la pretensión.
En el ámbito del IVA es requisito
necesario, hasta ser virtualmente casi requisitos de carácter constitutivo, el
cumplimiento de determinados requisitos formales para ejercer el derecho a la
deducción. En definitiva, se considera que la factura o documento sustitutivo
de la misma, es un elemento imprescindible para tener derecho a la deducción de
las cuotas de IVA, sin que su ausencia pueda subsanarse por la escritura
pública de compraventa.
En este sentido, se ha pronunciado
la Audiencia Nacional, recientemente en sentencia de 18 de junio de 2009
(recurso 261/2008).
Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión planteada, así en
Resolución de 10 de noviembre de 2004 (R.G. 1731/2002) en recurso
extraordinario de alzada señala:
"TERCERO.- Este Tribunal
Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el
problema planteado, esto es, si la escritura pública de compraventa de un
inmueble es documento justificativo suficiente a efectos de ejercer el derecho
de deducción por parte del sujeto pasivo del IVA que soporta las cuotas del
impuesto.
En este sentido, la Resolución de 5 de marzo de
2.003 (R.G. 3549/2.000), dictada también en un recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio, ya señalamos lo siguiente:
" Así recientemente en Resolución de 7 de
febrero del 2001 donde se declaraba que: "Es doctrina reiterada de este
Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el
nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el
devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que,
conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido
soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el
documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la
citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los
sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su
derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1. La factura original
expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la
importación.
3. El documento
expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165,
apartado uno de esta Ley.
4. El recibo original
firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o
pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
El apartado Dos del
artículo 97 dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el
derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las
normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
El Real Decreto
2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de entregar y
expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente
del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la
factura tiene en el ámbito del IVA, puesto que es la que permite el propio
funcionamiento de la técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través
de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del
Impuesto. En su artículo 8.º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las
deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa
entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente
operación. El artículo 3.º de la citada norma establece los requisitos que
deben cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio
del derecho a la deducción:
1. Número y, en su
caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán
establecerse series diferentes, especialmente cuando existan distintos centros
de facturación.
2. Nombre, apellidos o
denominación social, NIF atribuido por la Administración española o, en su caso
la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto
del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá
indicarse la localización del establecimiento permanente. Cuando el
destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales
o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y
su NIF.
3. Descripción de la operación y
su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del IVA,
deberán consignarse en factura todos los datos necesarios para la determinación
de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida.
Cuando la cuota se repercuta dentro del precio se indicará únicamente el tipo
tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está
autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a
tipos impositivos diferentes en este Impuesto, deberá diferenciarse la parte de
la operación sujeta a cada tipo.
4. Lugar y fecha de su
emisión".
Y continúa diciendo la
misma resolución: "Ya ha tenido oportunidad este Tribunal Central de
pronunciarse en su Resolución de 11 de septiembre de 1997 (RG 2033/1995) sobre
la especial trascendencia que en el ámbito del IVA tienen los requisitos
formales en cuanto a las facturas. En idéntico sentido se ha manifestado el
Tribunal Supremo (TS) mediante Sentencia de 6 de noviembre de 1998 al negar el
ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas mediante determinadas
facturas respecto de las cuales el interesado había presentado fotocopias y no
los originales, así como la relativa a una factura en la que se omitía el NIF
de la empresa emisora".
Y añadía esta misma
resolución: "En cuanto a los argumentos del TEAR de..., ha de señalarse
en primer lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad de que otros
documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos
equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los mismos
efectos que todos éstos, en particular el permitir el ejercicio del derecho a
la deducción del IVA, va más allá del tenor literal de la Ley, que sólo
considera documento, justificativos del derecho a la deducción los previstos en
el artículo 97 de la Ley del IVA, entre los que no se encuentran los contratos
privados. En este sentido corresponde a la Administración actuar con
sometimiento pleno a la ley y al derecho, como exige el artículo 103 de la
Constitución Española, lo que significa que en su actuación los órganos de la
Administración se encuentran vinculados tanto a las normas legales como a las
reglamentarias".
En el mismo sentido, la Resolución de este Tribunal
de fecha 5 de febrero de 2.003 (R.G. 2452/2000), indica: "El rigor
formalista que regula esta materia no permite aceptar como hizo el Tribunal
Regional, que la consignación en la escritura pública de compraventa -que no
suple a la factura a efectos del ejercicio del derecho a la deducción- del
porcentaje asignado a cada uno de los adquirentes en común, sobre el precio y
sobre el importe del IVA, pueda dar por cumplida con la obligación legal de
emitir el original y los duplicados de la factura en los que se consigne de
forma separada la porción de base y de cuota repercutida a cada uno de ellos.
Además de las resoluciones citadas en el escrito de alegaciones, este Tribunal
Central se pronunció en Resolución de fecha 7 de febrero de 2001 (R.G.
6100/1998) dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio, declarando que "sólo la factura completa o cualquiera de los
documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992 del IVA pueden ser
considerados justificantes del ejercicio del derecho a la deducción de las
cuotas soportadas del Impuesto".
CUARTO.-
A la vista de todo lo anteriormente
expuesto, este Tribunal ratifica la doctrina establecida hasta ahora y, por
tanto, declara que sólo la factura o documento justificativo, en la forma
expuesta en el artículo 97 de la Ley 37/1.992, pueden ser considerados
justificantes para ejercer el derecho a la deducción por el sujeto pasivo del
impuesto; ya que los requisitos formales para ejercer el derecho a la deducción
deben ser exigidos de forma precisa. Como ha indicado la Sentencia de la
Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2.004 (Rec. 219/2.000) "dada la
estructura del Impuesto, operan como garantía de la corrección de la deducción
identificando los sujetos objeto y elementos tributarios de la operación".
Debe advertirse que el hecho de que no pueda
ejercitarse el derecho a la deducción por no estar en posesión del documento
justificativo adecuado no supone la pérdida material del mismo. Esto es, el
sujeto pasivo no podrá ejercitar el derecho a la deducción en tanto no esté en
posesión del documento justificativo correcto y, por ello en el momento en que
se corrijan las deficiencias observadas, siempre que nos encontremos en le
plazo establecido por la ley para su ejercicio, podrá ejercitarse el derecho a
la deducción puesto que, el sujeto pasivo no tiene obligación de deducir las
cuotas en el periodo que recibe los documentos justificativos.
Por tanto, este Tribunal Económico-Administrativo
Central concluye en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del
IVA soportado, que sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a
que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor
Añadido pueden ser considerados justificantes para su ejercicio, y en
consecuencia se inadmite la escritura pública como documento justificativo para
el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto, negándose su posible efecto
convalidante de los defectos o de la inexistencia de la factura.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de
alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X,
S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en la calle
..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... de fecha 22 de abril de
2008 que desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de la
Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el
que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación
provisional , por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002,
por un importe a devolver de 256.131,42 euros. ACUERDA: desestimar el
recurso de alzada confirmando la resolución impugnada.
