En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/06/2009) y en
recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de X, S.A.,
con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de ... de 2008 por la que se
desestima la reclamación .../2003, interpuesta frente a Acuerdo de la Dirección
General ... de la Comunidad de ... que desestima el recurso de reposición
dirigido frente a la Liquidación ... por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del ejercicio 2000, resultando una
deuda a ingresar por la entidad de 2.046.639,28 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 5 de julio de
2000 se otorga escritura pública en la que se eleva a público el contrato
privado de compraventa suscrito en fecha 30 de junio de 2000, por el que la
entidad Y transmite a X, S.A. el pleno dominio de cuarenta y tres
fincas descritas, y noventa y seis participaciones indivisas (plazas de garaje)
de la finca situada en la C/ ..., por un precio de 33.055.665,74 euros. Las
entidades renuncian a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud
de lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, y el IVA repercutido
asciende a 5.288.906,52 euros.
Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 19 de noviembre de
2002 se dicta por el Servicio ... de la Dirección General ... de la Consejería
... de la Comunidad de ... una liquidación provisional por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas (expediente ...). Declara la oficina
liquidadora lo siguiente:
- "(6) Error en el cálculo de la cuota íntegra, artículos 11, 12
y 26 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
- Total a ingresar declarado (o ingreso efectuado) por el
contribuyente distinto del comprobado por la Administración".
De la liquidación resulta una deuda a ingresar por el sujeto pasivo de
2.046.639,28 euros, ya que se aplica un tipo de gravamen del 7% a la operación.
SEGUNDO:
Disconforme la entidad
con la liquidación anterior, interpone frente a ella recurso de reposición,
recurso que es desestimado mediante resolución de 26 de mayo de 2003.
Esta resolución se fundamenta de la siguiente manera:
"PRIMERO: Según determina El
art. 20 Dos. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido:"las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 podrán ser
objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que
se determinen reglamentariamente, cuando el adquiriente sea un sujeto pasivo
que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesional y
tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las
correspondientes adquisiciones". Asimismo el artículo 8.1 del R.D.
1624/92, de 29 de diciembre por el que se regula el Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido (B.O.E. 31/12/92) establece que: "La renuncia a las
exenciones recogidas en los números 20, 21 y 22 del artículo 20 de la Ley del
IVA deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o
simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes".
SEGUNDO:
El artículo 28.1 2° del
R.D. 1624/92, de 29 de diciembre por el que se regula el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. 31/12/92) determina que"Los
sujetos pasivos podrán formular la solicitud y optar por la aplicación de la
regla de prorrata especial", dicha solicitud y opción se formulará ante la
Delegación o Administración de la Agencia Estatal Tributaria en cuya
circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, y
salvo acuerdo expreso, se entenderán concedidas en los términos solicitados
cuando hubiere transcurrido un mes desde su presentación.
TERCERO:
A la vista del expediente
y de la documentación aportada por la sociedad X, S.A. no queda
suficientemente acreditado que dicha sociedad esté acogida al régimen de
prorrata especial al no aportar la solicitud formulada ante el organismo
competente para concederla, o en su defecto la concesión expresa de dicho
acogimiento, si la hubiera.
CUARTO:
En base a lo anteriormente
expuesto y según establece el art. 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24
de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la operación
realizada está sujeta al concepto de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas".
TERCERO:
Vista la liquidación
practicada y la resolución del recurso de reposición, X, S.A. interpone
frente a ella reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional ... (reclamación .../2003), reclamación que
es desestimada mediante Resolución de ... de 2008 por no acreditarse que la
entidad estuviera autorizada para aplicar el régimen de prorrata especial,
motivo por el cual no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención
de IVA.
CUARTO:
Finalmente, frente a
la resolución del TEAR de ... interpone el presente recurso de alzada, en base
a las siguientes alegaciones:
- Aporta certificado emitido por la Inspectora Coordinadora de la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de fecha 21 de julio de 2008, en la que consta que X,
S.A. está autorizada para aplicar la prorrata especial desde el 17 de
diciembre de 1991.
- Falta de motivación de la Resolución de la Comunidad de ...
impugnada.
- La entidad ha probado que en el ejercicio 2000, que es el ejercicio
en que se realiza la compraventa, le resultó aplicable la prorrata especial.
- Al ser aplicable la prorrata especial, la operación de compraventa
debe quedar gravada por el IVA puesto que se ha renunciado de forma válida a la
exención, puesto que los inmuebles adquiridos lo fueron para el arrendamiento,
operación sujeta y no exenta puesto que la entidad viene repercutiendo IVA a
los arrendatarios; por ello, el IVA soportado en la adquisición era deducible
al 100% y se cumplían los requisitos para renunciar a la exención, debiendo
tributar la compraventa por IVA y no por ITPAJD.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es
competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido
interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo
prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
La cuestión a tratar es si se ha renunciado de forma válida a la
exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
Cuando a una operación inmobiliaria le es aplicable alguna de las
exenciones del IVA de los apartados 20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley
37/1992, el artículo 20.Dos permite renunciar a esta exención siempre que se
cumplan unos requisitos. Así, la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el
Valor Añadido. Dispone dicho artículo:
"Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del
apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la
forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el
adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades
empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las correspondientes adquisiciones".
El desarrollo reglamentario se efectúa por el artículo 8.1 del Real
Decreto 1624/1992, conforme al cual:
"La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y
22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o
simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada
operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse
con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
A estos efectos, estos preceptos tanto
de la Ley como del Reglamento obligan a cumplir las siguientes circunstancias:
- El adquirente debe ser un sujeto
pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales.
- El adquirente debe tener derecho a la
deducción total del IVA soportado por la adquisición.
- La renuncia debe comunicarse
fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de
los bienes.
- Se justificará mediante una
declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto
soportado en la adquisición.
La resolución del recurso de reposición
declara que se incumple por X, S.A. el requisito de tener derecho a la
deducción total del impuesto soportado por la adquisición puesto que no
acredita que le sea aplicable el régimen de prorrata especial, por lo que será
éste el requisito que debemos analizar.
Aporta la entidad un certificado de la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 21 de julio de 2008 en el que
se hace constar que a la entidad X, S.A. le fue concedida la aplicación
de la regla de prorrata especial del IVA con fecha 17 de diciembre de 1991.
Pues bien, el régimen de prorrata está
regulado en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido. Respecto de la prorrata especial, el artículo 106 dispone lo
siguiente:
"Uno.
El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las
siguientes reglas:
1. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse
íntegramente.
2. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de
deducción.
3. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de
operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la
proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje
a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de
procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no
deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta
Ley".
Por tanto, X, S.A. podrá deducir íntegramente el IVA
soportado por la adquisición de bienes y servicios que originan el derecho a
deducir, y no podrá deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y
servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que
no originen el derecho a deducir. En el caso de bienes y servicios que se vayan
a emplear en actividades que generen derecho a deducir y en otra que no, se
aplicarán las reglas de la prorrata especial.
Así, es necesario examinar si los inmuebles adquiridos se utilizan
por X, S.A. en la realización de actividades que dan derecho a deducción
o no, para así ver si cumple este requisito a efectos de renunciar a la exención
de IVA.
Consta en el expediente un contrato de
fecha 12 de agosto de 1998 por el que la entidad Y arrienda a la
entidad Z parte de las fincas, y mediante otro contrato de 5 de octubre de
1998 se arriendan las restantes fincas que posteriormente son objeto de
transmisión a X, S.A.. En el contrato de compraventa de las fincas, las
partes hacen constar que la entidad compradora queda subrogada en el lugar y
puesto que ocupaba la vendedora en los contratos de arrendamiento. También
forma parte del expediente un contrato de arrendamiento de las fincas
adquiridas de fecha 31 de octubre de 2003, contrato suscrito con el
Ayuntamiento de ..., y que consiste en un arrendamiento para uso distinto del
de vivienda y, por tanto, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La cuota de IVA soportada por la
adquisición de las fincas de la C/ ... es deducible íntegramente porque se
soporta por la adquisición de unos bienes utilizados exclusivamente en la
realización de actividades que generan el derecho a la deducción. Esto se pone
de manifiesto porque una de las actividades de X, S.A. es el
arrendamiento, y tanto del contrato de compraventa como del posterior contrato
de arrendamiento se deriva que las fincas van a destinarse a la actividad
económica o profesional de esta entidad.
Así, el obligado tributario solicitó la
aplicación de la prorrata especial y ésta fue concedida por la Administración,
y habiéndose adquirido los inmuebles descritos en los ANTECEDENTES DE HECHO
para la realización de actividades que generan el derecho a deducir, el IVA
soportado en la operación de compraventa será deducible en su totalidad.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la
Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los
tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia
de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el
supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores
criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria,
"de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más
próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la vía
económico-administrativa rige el principio de"interés"en la prueba,
según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la
existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o"relevatio ab onere
probandi".
En este caso, X, S.A. ha realizado
una actividad probatoria suficiente en orden a acreditar que tenía derecho a la
deducción del IVA soportado por la adquisición, debido a que se encuentra
acogido al régimen de prorrata especial; habiendo adquirido los inmuebles de la
C/ ... para realizar una actividad que genera el derecho a deducir, debe este
Tribunal concluir que la recurrente tenía derecho a la deducción del IVA
soportado por la adquisición, motivo por el que se considera cumplido este
requisito previsto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido para renunciar de forma válida a la exención del IVA.
No constando ante este Tribunal ninguna
otra causa por la que no sea válida la renuncia a la exención del IVA, debemos
por tanto concluir que la operación de compraventa debe quedar sujeta al IVA y
no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, en
Sala, visto el recurso de alzada interpuesto por X, S.A., con NIF: ...,
contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ... de ... de
2008 por la que se desestima la reclamación .../2003, interpuesta frente a
Acuerdo de la Dirección General ... de la Comunidad de ... que desestima el
recurso de reposición dirigido frente a la Liquidación ... por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del ejercicio
2000, ACUERDA: estimar el recurso, anulando el acuerdo impugnado.
