En la Villa de Madrid, en la fecha
arriba indicada (26/01/2010) y en el recurso de alzada, que pende de resolución
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por
D. ... en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos
de notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 22 de mayo de 2008 por la que
se desestiman las reclamaciones nº ...
y nº ..., interpuestas contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la
Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 28 de mayo de 2003, por el que
se practica liquidación tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 1997/98/99/00, y cuantía 255.120,72 € y contra el acuerdo
de imposición de sanción del Jefe de la Oficina Técnica de la delegación
Especial de ... de la AEAT de fecha 5 de septiembre de 2003, derivado de las
anteriores actuaciones de comprobación, y cuantía, 111.538,54 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 9 de
abril de 2003 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial
de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoa a la entidad X,
S.A. acta de disconformidad A02 ... por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido, periodo 1997/98/99/00.
Como
consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas, las
declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo se modifican de acuerdo con el
siguiente detalle:
- No se admite el IVA deducible declarado por
importe de 120.672 pts al no haber aportado X, S.A. los libros registro
del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1997.
- En 1998 la
base del IVA repercutido se incrementa en 100.000.000 pts correspondiente al
anticipo cobrado en 1998 y contabilizado como tal en sus libros de contabilidad
por la venta a Y, S.A. de unos terrenos.
En dicho
ejercicio el IVA deducible se minora en 28.000.000 pts. correspondiente a la
factura emitida por Z, S.L. de 70.000.000 pts y por W, S.A. de
105.000.000, que en el Impuesto sobre Sociedades no se han considerado como
gasto deducible; y 84.333 pts. anotado en el libro registro de facturas
recibidas por el concepto "movimiento antes de compra" y que no ha
sido justificado.
- En 1999
la base correspondiente al IVA repercutido debe minorarse en 2.000.000.000 pts.
ya que no existe ningún pago anticipado en 1999 por la venta a V, S.A. de
una serie de locales comerciales por un precio total de 5.300.000.000 pts.
- En el año
2000, la base correspondiente al IVA repercutido debe incrementarse en
2.000.000.000 pts. que es la base declarada en 1999 como pago anticipado, y que
realmente se paga en el año 2000, y debe minorarse en 100.000.000 pts. que son
el anticipo por la venta a Y, S.A. que se ha integrado en la base del
IVA repercutido del año 1998.
En el informe
ampliatorio al acta de disconformidad constan de forma detallada los siguientes
hechos:
- S.
S.A. y X, S.A. suscriben el 31 de octubre de 1997 contrato de cesión
de derechos y obligaciones, en virtud del cual la primera cede a la segunda la
totalidad de derechos y obligaciones dimanantes del Convenio Urbanístico de
Colaboración de 30 de octubre de 1997, así como los derivados de la declaración
de utilidad pública e interés social de 18 de abril de 1997, los determinados
en el expediente de Expropiación Forzosa por vía de urgencia, los de
otorgamiento de licencia de obras de construcción y de actividad, apertura y
funcionamiento del complejo, y los derivados de la licencia comercial otorgada
a Y, S.A. el 26 de junio de 1997. Igualmente se ceden los derechos y
obligaciones establecidos en los contratos suscritos con la mercantil "R,
S.L." de fechas 23 de febrero de 1995, 3 de agosto de 1995, 29 de mayo
de 1996, 20 de mayo de 1997 y documento complementario de 14 de julio de 1997.
El precio de esta Cesión de Derechos y Obligaciones es de 1.000.000.000.- Ptas.
S. S.A. emite factura a X, S.A. por dicho importe el 24 de junio
de 1998 con un IVA soportado por importe de 160.000.000 ptas (Anexo 2 del
informe ampliatorio).
- La
Inspección modifica el IVA soportado deducible declarado en el periodo 1998
minorándolo en 11.200.0000 ptas y 16.800.000 ptas correspondientes a las
facturas emitidas por Z, S.L. de 70.000.000 ptas y W, S.A. de
105.000.000 ptas respectivamente. Estas dos facturas no se han considerado
deducibles como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, y por lo tanto el IVA
correspondiente a las mismas tampoco es deducible.
- La
factura de Z, S.L. emitida a X, S.A. el 24 de junio de 1998,
corresponde al "importe de los honorarios por el estudio y elaboración
del Dossier fotográfico, técnico (levantamiento planimétrico topográfico y
desarrollo de los mismos, incluyendo perfiles tanto longitudinales como
transversales) y urbanísticos, además de diversas gestiones realizadas ante los
organismos públicos competentes, a los efectos de un mejor y completo
asesoramiento para llevar a cabo la implantación de una dotación de
equipamiento comunitario-comercial en los terrenos de una superficie aproximada
de 16 Hectáreas, situadas en ... de ...".
La factura de W,
S.A. emitida a X, S.A. el 26 de junio de 1998, corresponde a los
"honorarios derivados de gestiones realizadas para la compra de
terrenos situados en ... con una superficie aproximada de 160.000 m2 según
acuerdo pactado con la sociedad X, S.A. y gestiones ante los distintos
organismos para la instalación de un parque comercial que a continuación se
relacionan: Gestiones administrativas, declaración de utilidad pública e
interés social, aprobación definitiva del proyecto por parte de la cuota,
segunda licencia comercial por parte del Consejo de Gobierno del ... y concesión de licencia de obras por parte
del Ayuntamiento de ...".
- La
Inspección, durante las actuaciones de comprobación realizadas solicita al
representante de X, S.A. la explicación de por qué volvía a pagarse a
estas dos sociedades por algo que ya se había adquirido y pagado anteriormente.
La justificación que se ha dado por parte de X, S.A. es que estas dos
facturas sustituyen a la parte del precio que quedaba pendiente de pagar a R,
S.L.
De acuerdo con
la cláusula primera, segundo párrafo (pág. 7) del contrato de cesión de
derechos y obligaciones celebrado entre S. S.A. y X, S.A. el 31
de octubre de 1997, "se ceden los derechos y obligaciones establecidas
en los contratos suscritos con la mercantil R, S.L. de fechas 23 de
febrero de 1995, 3 de agosto de 1995, 29 de mayo de 1996, 20 de mayo de 1997 y
documento complementario de 14 de julio de 1997".
Inicialmente en
el contrato de 23 de febrero de 1995 entre S, S.A. y R, S. L., la
segunda transmitía a la primera una serie de opciones de compra y de
compromisos en firme, de adquisición de los terrenos en donde está previsto el
futuro emplazamiento de X, S.A. vigentes todos ellos a la firma del
presente contrato y con un periodo de duración hasta el 30 de junio de 1995. El
precio de este compromiso de cesión y transmisión de los derechos que ostenta R.
S.L. sobre los repetidos terrenos se establece en 30.000.000.- Ptas. Esta
cantidad se conceptúa como entrega a cuenta de la totalidad del precio de la
cesión definitiva de los derechos de R, S.L. a favor de S, S.A. que
se establece en 280.000.000 .-Ptas.
A
continuación S, S.A. formalizará las correspondientes escrituras de compra
de los terrenos objeto del presente documento en donde se desarrollará el
denominado X, S.A. por un precio total incluido el pago a R, S.L.
por la transmisión de sus derechos de 460.000.000.- Ptas., de tal manera que si
la operación de pago de la totalidad de los terrenos superase conjuntamente con
el efectuado a la mercantil antes citada, tal cifra, esta última abonará a S,
S.A. el importe de dicho exceso (cláusula cuarta in fine).
Es
decir que el precio de los terrenos donde se va a enclavar el X, S.A. se
fija en 460.000.000.- Ptas., de los cuales 180.000.000.- Ptas., corresponden a
los propietarios de los terrenos que van a ser expropiados y 280.000.000.-
Ptas., corresponden a R, S.L. por las opciones de compra que tiene sobre
dichos terrenos.
Los
contratos posteriores modifican al precio de los terrenos que finalmente, en el
contrato de modificación del 20/05/97 queda establecido en 465.000.000.- Ptas.
(180.000.000.- Ptas., para los expropiados y 285.000.000.- Ptas., para R,
S.L. y detallan los pagos y modificaciones en las condiciones de los pagos
aplazados entre R, S.L., S, S.A. y X, S.A. En resumen, el
22 de junio de 1998, fecha del último contrato entre las partes, R, S.L.
ha cobrado: 14.000.000.- Ptas., el 03/08/95; 16.000.000.- Ptas., el 29/05/96;
12.500.000.- Ptas., el 29/06/96; 12.500.000.- Ptas., el 20/05/97; 20.000.000.-
Ptas., el 14/07/97 y 105.000.000.- Ptas., el 22/06/98, es decir, en total ha
cobrado 180.000.000.- Ptas.
Los
gastos de expropiación de terrenos contabilizados por X, S.A. han sido
de 497.555.335.- Ptas., de acuerdo con el detalle que se expone en el informe
ampliatorio.
- El representante de X, S.A. ha justificado estos pagos
a Z, S.L. y a W, S.A. como la parte del precio de los derechos
que había cedido R, S.L. a S, S.L. y que todavía no había sido
satisfecho. Estas sociedades cobraron la parte pendiente del precio al ser
designadas por R, S.L. como los beneficiarios que traen causa de dicho
contrato. La Unidad de Inspección no ha admitido que el gasto derivado del pago
de estas facturas sea fiscalmente deducible, por las siguientes razones:
a)
Porque las facturas se refieren a servicios que no han sido prestados por estas
dos sociedades y ni siquiera por la mercantil R, S.L., sociedad de la
que traen su causa.
b)
Porque su cuantía no se ajusta a lo que se deriva de los contratos suscritos
entre R, S.L. y S, S.A. y más tarde entre R, S.L. y X,
S.A. Como ha quedado expuesto anteriormente R, S.L. en junio de 1998
ya había cobrado 180 millones de pesetas, por lo que la cantidad que quedaba
pendiente era de 105.000.000.- Ptas. La cantidad que paga a R, S.L. y a W,
S.A. asciende a 175.000.000- Ptas., es decir que supera en 70.000.000.-
Ptas a lo pactado.
c)
Porque, el precio global del contrato entre R, S.L. y S, S.A.
también incluye la parte de los propietarios expropiados, y en el contrato de
23 de febrero de 1995 se preveía que si la operación de pago de la totalidad de
los terrenos superase conjuntamente con el efectuado a R, S.L., tal
cifra (465.000.000.- Ptas), esta última abonará a S, S.A. el importe de
dicho exceso. Como se ha visto, el precio de los terrenos expropiados ha
superado con creces lo previsto:
180.000.000.-
Ptas., y sin embargo R, S.L. no ha cumplido con esta cláusula y no ha
indemnizado a X, S.A. por este incremento del precio de los terrenos.
Tampoco es admisible que a pesar del resultado que esta operación ha tenido
para X, S.A. esta última sociedad pague más de lo que ha pactado a dos
sociedades que no son R, S.L. y que no han efectuado ninguno de los servicios
referidos en las facturas que esta Inspección no ha admitido como gastos
fiscalmente deducibles.
Con fecha 28 de
mayo de 2003, la Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo de liquidación
confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda tributaria
de 255.120,72 euros. Se notifica al obligado tributario el 12 de junio de 2003.
SEGUNDO:
Mediante
acuerdo de 27 de junio de 2003 se inicia expediente sancionador mediante
tramitación abreviada por infracciones tributarias graves del artículo 79.a) de
la Ley 230/1963, General Tributaria al haber dejado de ingresar 204.508,96 € en
el ejercicio 1998, y del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria, por haber
acreditado improcedentemente una cuota a compensar en ejercicios futuros de 725,25
€ en el ejercicio 1997 y de 61.168,48 € en el ejercicio 1998.
La entidad no
presenta alegaciones. Con fecha 5 de septiembre de 2003 el Jefe de la Oficina
Técnica de Inspección dicta acuerdo confirmando la propuesta de sanción por
importe total de 111.538,44 €. Se notifica dicho acto a la entidad el 24 de
septiembre de 2003.
TERCERO:
La entidad
interpone el 30 de junio de 2003 reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de
liquidación de 28 de mayo de 2003, tramitada con el número ...
El 10 de
octubre de 2003, la entidad interpone reclamación económico-administrativa (nº
...) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el
acuerdo de imposición de sanción de 5 de septiembre de 2003.
El 5 de marzo
de 2004, el Tribunal acuerda la acumulación de las reclamaciones anteriores nº
... y nº ...
El 22 de
septiembre de 2004 se notifica a la interesas la puesta de manifiesto,
presentando alegaciones el 28 de octubre de 2004.
El 22 de mayo
de 2008, el Tribunal Regional acuerda, en primera instancia, desestimar las
reclamaciones confirmando los actos impugnados. La resolución se notifica a la
reclamante el 1 de julio de 2008.
CUARTO:
El 31 de julio
de 2008 la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la resolución del Tribunal Regional de
22 de mayo de 2008.
En el escrito
de interposición se reiteran las alegaciones presentadas en la instancia
anterior que, en síntesis, son las siguientes:
- X,
S.A. asumía determinadas obligaciones como consecuencia del contrato de
cesión suscrito con S, S.A. y una de esas obligaciones era la
cancelación de las cantidades pendientes de pago por parte de S, S.A. a R,
S.L. En virtud de los documentos suscritos entre estas dos sociedades, el
primero de ellos, de 23 de febrero de 1995, R, S.L. (primitiva titular
de los derechos de opciones de compra y de compromisos en firme de adquisición
de los terrenos sobre los que se enclavaría el X, S.A.), cedía a S,
S.A. esos derechos por precio de 280 millones de pesetas, y se fijaba un
precio de los terrenos de 460 millones de pesetas (que incluía los 280 millones
anteriores) precio que tras diversas variaciones, y en el contrato de
modificación de 20 de mayo de 1997, se estableció finalmente en 465 millones de
pesetas.
- El
importe de las facturas emitidas por las entidades W, S.A. y Z, S.L.
formaba parte del precio de 465 millones de pesetas, que habían acordado las
citadas R, S.L. y S, S.A. en el contrato de cesión de la primera
a la segunda de los derechos de opciones de compra y de compromisos en firme de
adquisición de los terrenos sobre los que se iba a enclavar el X, S.A.
Del precio de 465 millones de pesetas pactado por R, S.L. y S, S.A.
185 millones estaban destinados a ser pagados directamente por S, S.A. a
los propietarios de los terrenos expropiados y el importe a cobrar por R,
S.L. era de 280 millones de pesetas.
- En la
cláusula sexta del documento de 20/05/1997 constaba que parte del pago
pendiente se realizaría a D. A (representante de R, S.L.) o
sociedad que éste designara. A tales efectos la reclamante detalla que, se
pagaron 80 millones mediante pagarés de vencimiento 21 de junio de 1998, por
importe de 35 y 45 millones a favor de Z, S.L. y W, S.A.
respectivamente, 20 millones que la actuaria reconoce como pagados el
14/07/1997, más 55 millones del pagaré con vencimiento a 90 días a favor de W,
S.A. y más los 20 millones del pagaré con vencimiento a 120 días a favor de
Z, S.L. y que totalizan los 175 millones, importe total de las facturas
giradas por las entidades W, S.A. y Z, S.L. que fueron las
sociedades designadas por D. A.
- En
relación al acuerdo de imposición de sanción, la reclamante manifiesta su
disconformidad respecto a la concurrencia del elemento subjetivo, alegando que
las declaraciones se elaboraron según los criterios aplicables a las
consecuencias de los compromisos adquiridos por la compareciente a partir del
contrato de cesión de derechos y obligaciones suscrito con S, S.A. que
suponía para X, S.A. la adquisición de la totalidad de derechos y
obligaciones que hasta ese momento ostentaba S, S.A.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Dos son las
cuestiones a resolver :
i)
Determinar si son deducibles o no las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado en las facturas emitidas por W, S.A. y R, S.L. en el
ejercicio 1998.
ii) Si el acuerdo de
imposición de sanción es conforme a derecho, concurriendo los elementos
objetivo y subjetivo.
SEGUNDO:
La primera
cuestión a resolver consiste en determinar si son deducibles o no las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las facturas emitidas por W,
S.A. y R, S.L.
El artículo 92.Uno de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, en
relación con las cuotas deducibles:
"Los
sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del
país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión
directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)"
El artículo 92
Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "Dos.
El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá
en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la
realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado
uno, de esta Ley." Por su parte el artículo 94 Uno.1ª) exige el
destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.
Como recoge la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2008 (Recurso 490/2006), de
tal regulación resulta que la deducción sólo es posible cuando los bienes y
servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de
manera directa a la regulación de la actividad empresarial.
Y así se
expresa el artículo 95 de la Ley 37/1992, que establece:
"Uno.
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."
Pues bien, es necesaria la individualización del
servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que
se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque sólo con tal
concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los
requisitos antes expuestos. En este sentido, la sentencia de la Audiencia
Nacional de 21 de noviembre de 2008 (Recurso 479/2007) señala: "Pero,
además es necesario probar que efectivamente los servicios se prestaron.
Y no es cuestión de acreditar que entre las entidades
existe una relación contractual de prestación de servicios -como resulta en el
presente caso-, sino que, además, es necesario consignar cada operación
concreta que vaya a deducirse en la correspondiente factura y probar que
efectivamente la factura corresponde a un servicio efectivamente prestado.
Efectivamente, la mecánica de la deducción no opera sobre una genérica
prestación de servicios, sino sobre operaciones individualizadas que han de
cumplir los requisitos legales".
Es necesario que conste de manera terminante que el
bien se adquirió o que el servicio se prestó y se afectó a la actividad
empresarial del sujeto pasivo. Examinemos los hechos concurrentes:
- X, S.A. asume como consecuencia del contrato de cesión de
derechos de opciones de compra y compromisos en firme de adquisición de unos
terrenos suscrito con S, S.A. entre otras, la obligación de cancelar las
cantidades pendientes de pago por parte de S, S.A. a R, S.L. primitiva
titular de tales derechos.
- En el contrato de 20/05/97 se prevé que una parte del importe pendiente
de cobrar por R, S.L. se pagaría a D. A. (representante de R,
S.L.) o sociedad que éste designara.
- El importe de las facturas emitidas por W, S.A. y Z, S.L.
formaba parte del precio acordado por R, S.L. y S, S.A. en el
contrato de cesión.
- La reclamante manifiesta que están justificadas las facturas
emitidas por dichas sociedades y la obligación de X, S.A. de pagarlas en
virtud de las obligaciones asumidas.
- S, S.A. emite factura a X, S.A. por el contrato de
cesión de derechos de opción de compra el 24 de junio de 1998, por importe de 1.000.000.000 ptas y con un IVA
soportado de 160.000.000 ptas.
- Z, S.L. emite factura a X, S.A. por las prestaciones
de servicios el 24 de junio de 1998, por importe de 70.000.000 ptas y con un
IVA soportado de 11.200.000 ptas.
- W, S.A. emite factura a X, S.A. por las prestaciones
de servicios el 26 de junio de 1998, por importe de 105.000.000 ptas y con un
IVA soportado de 16.800.000 ptas.
Se
plantean dos cuestiones:
a)
Deducibilidad de las cuotas soportadas en las prestaciones de servicios,
concurriendo los requisitos exigidos en la normativa.
b)
Asunción de la deuda por la reclamante, estando obligada al pago de las
prestaciones de servicios.
En
relación a la primera cuestión, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la
prestación de servicios, del artículo 92 de la Ley 37/1992 se deduce que es requisito
imprescindible para que la entidad reclamante pueda deducirse las referidas
cuotas de IVA, que haya soportado el importe del impuesto en calidad de
destinataria de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por
otro sujeto pasivo del impuesto. Del expediente administrativo queda claro
que se han efectuado pagos a W, S.A. y a Z, S.L. pero como indica
la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 4 de mayo de 2009 (Recurso
283/2006) en ningún caso dichos pagos acreditan por sí solos la realidad de las
operaciones; en el caso presente no consta ni se acredita que los servicios se
hayan prestado a X, S.A. y éste afecte los mismos a su actividad
económica. La valoración conjunta de la prueba lleva a la conclusión de que las
operaciones de las facturas cuestionadas no han sido justificadas ni
acreditadas por la recurrente como afectas a su actividad.
A este respecto debemos mencionar la sentencia de la
Audiencia Nacional de fecha 25 de febrero de 2009 (recurso 168/2007), en cuyo
Fundamento de Derecho Tercero expone:
"TERCERO-. La recurrente sostiene que las
facturas reúnen los requisitos previstos en la ley y se ha acreditado su pago.
Esta Sala
considera que la carga de la prueba corresponde a quién alega la realidad de
la prestación del servicio, y en ninguna de las sucesivas instancias se ha
acreditado la realidad de las operaciones documentadas en las facturas que
recogen un IVA rechazado por la Inspección.
Es más: en
la prueba testifical practicada se ha acreditado la inexistencia de los
concretos servicios documentados en relación con -------------- .
Como esta
Sala y Sección ha señalado en anteriores ocasiones, no basta la realidad
material de un documento o factura, ni bastaría la salida de fondos en su caso
por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias
como las de autos en que no existe rastro probatorio alguno de que dichas
facturas correspondan a una real prestación de servicios es conforme a derecho
que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas.
Al tiempo, si
estaba al alcance de la recurrente acreditar la existencia de la actividad que sostiene
le fue prestada, o de los bienes adquiridos, aportando datos relativos a la
forma en que se desarrolló el servicio o se adquirió el bien, las consecuencias
en su gestión comercial, las horas de trabajo invertidas, en resumen, pruebas
de la realidad de las operaciones documentadas. Esta Sala considera que la
actora tenía a su alcance múltiples medios para acreditar la alegación que se
encuentra en la base de todo su alegato, y las pruebas practicadas a su
instancia arrojan un resultado favorable a las tésis de la
Administración."
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto en la medida
que la recurrente no acredita la afectación de los servicios prestados por las
entidades antes aludidas a su actividad, no pueden considerarse como deducibles
las cuotas soportadas de IVA, aunque estén documentadas formalmente en factura
y contabilizadas. La recurrente en las alegaciones presentadas en esta
instancia se limita a detallar numéricamente las salidas de fondos que ha
efectuado como consecuencia de las obligaciones asumidas en el contrato de
cesión de derechos y a cuadrar dichas salidas parciales con el montante total
que quedaba pendiente de abonar, y relacionando a su vez las operaciones
recogidas en las facturas cuestionadas con dichas obligaciones. Este Tribunal
entiende que el reclamante en sus alegaciones no acredita ni prueba la efectiva
prestación de los servicios a la reclamante y su afectación a su actividad. La
recurrente se limita a negar la postura adoptada por la Inspección pero no
prueba que los servicios le hayan sido prestados, siendo ella la destinataria
de los mismos.
En relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley
General Tributaria establece, "1. En los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo".
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas
que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en
la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" El
artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las
obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la
opone".
Las facturas aquí controvertidas responden a los
siguientes conceptos: la de Z, S.L. "Importe de los honorarios
por el estudio y elaboración del Dossier fotográfico, técnico (levantamiento
planimétrico topográfico y desarrollo de los mismos, incluyendo perfiles tanto
longitudinales como transversales) y urbanísticos, además de diversas gestiones
realizadas ante los organismos públicos competentes, a los efectos de un mejor
y completo asesoramiento para llevar a cabo la implantación de una dotación de
equipamiento comunitario-comercial en los terrenos de una superficie aproximada
de 16 Hectáreas, situadas en ..." y la de W, S.A. "Honorarios
derivados de gestiones realizadas para
la compra de terrenos situados en ... con superficie aproximada de 160.000 m2
según acuerdo pactado con la sociedad X, S.A. y gestiones ante los
distintos organismos para la instalación de un parque comercial que a
continuación se relacionan: Gestiones administrativas, declaración de utilidad
pública e interés social, aprobación definitiva del proyecto por parte de la
cuota, segunda licencia comercial por parte del Consejo de Gobierno del
Principado y concesión de licencia de obras por parte del Ayuntamiento de ...".
El interesado no ha aportado los elementos de prueba
que justifiquen la deducción de cuotas efectuadas, no se ha acreditado que haya
recibido dichos servicios y que resulten afectos a la actividad empresarial.
Dada la naturaleza de los servicios detallados en las facturas, el reclamante
podía haber acreditado la prestación de las operaciones a través de diferentes
medios de pruebas, bien de carácter documental aportando el dossier fotográfico
o topográfico realizado, los documentos resultantes de las gestiones
administrativas realizadas o del asesoramiento llevado a cabo, entre otras, o
bien mediante pruebas testificales que acrediten la existencia de tales
servicios y su afectación. Ante la ausencia de prueba de tales servicios y su
destino, y dado el contenido y naturaleza de los mismos que permiten fácilmente
probar su realidad acreditando los resultados obtenidos con la prestación de
los servicios, no queda justificado por el reclamante la prestación de los
mismos con la simple aportación de las facturas y el abono de los importes
facturados, y por tanto no cabe la deducción de las cuotas soportadas en dichas
facturas.
Este Tribunal en resolución de 24 de octubre de 2001
abordó la cuestión en los siguientes términos:
"CUARTO.- En cuanto a la deducibilidad o no
del Impuesto soportado en las operaciones que se determinan el acta y en el
Informe ampliatorio, se ha de señalar que el artículo 95.Uno de la Ley 37/92
establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial
o profesional.
Sin perjuicio de
algunas consideraciones de carácter formal, se trata sustancialmente de un
problema de prueba, cuya carga recae por disposición expresa de la ley sobre la
reclamante y no sobre la Administración como se pretende. En efecto, al
determinarse que de las posibles cuotas de IVA soportado los sujetos pasivos se
podrán deducir las que correspondan a entregas y prestaciones de servicios
directa y exclusivamente relacionados con su actividad, la Inspección requirió
repetidamente a la Sociedad interesada para que justificase la expresada
relación directa con su actividad de las operaciones cuyo IVA soportado se
había deducido, sin que el sujeto pasivo pudiese acreditarlo en muchas
ocasiones, por lo que la liquidación fue conforme a Derecho al no considerar
deducibles dichas cuotas.
El artículo 3 (e) del
Real Decreto 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar
factura que incumbe a los empresarios, redactado según el R.D. 1624/1992,
establece los requisitos que deben contener las facturas. Uno de ellos es la
descripción de la operación. Este Tribunal Económico Administrativo Central ha
declarado en reiteradas ocasiones (Resoluciones de de 1.997 y de 1.998) que el IVA que se afirma soportado
en las facturas no resulta deducible cuando las facturas no reúnen los
requisitos legales "al no describir suficientemente los servicios a que se
refieren, lo que imposibilita su comprobación por la Inspección". A tal
efecto, expresiones como "prestación de servicios", "nuestros
servicios de asesoramiento", "colaboración en la asesoría", etc,
tal como se expresa en el Resultando Tercero del acuerdo de liquidación, no
sólo resultan claramente insuficientes sino que suscitan la duda sobre su
realidad. Aún más, si a esta circunstancia se une el hecho, puesto de
manifiesto en las diligencias extendidas, de que no se haya aportado
documentación que pruebe que los
servicios a que se refieren esas facturas se habían prestado y que
justifique e identifique su naturaleza, verdadero contenido y efectiva
prestación. Finalmente, ha de probarse también la afectación directa de los
servicios recibidos a la actividad empresarial, como estable el artículo 95
de la Ley del Impuesto; pero, como se afirma en la Resolución de este Tribunal
Central de 1.999, "difícilmente puede entenderse la afectación de un
servicio al desarrollo de una actividad empresarial cuando ni siquiera se ha
acreditado la existencia del mismo"
Las consideraciones
anteriores pueden resumirse expresando que las facturas no constituyen, por sí
solas, prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un
servicio. Frente a las alegaciones de la entidad reclamante insistiendo en
lo contrario, ha de traerse a colación la doctrina sentada por el Tribunal
Supremo en materia de acreditación de gastos (S. de 26 de julio de 1.994) al
decir:
"la declaración de
ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va
a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo
contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación
que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un
interés público"; por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre
quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de una relación
de gastos deducibles."
Se une a ello en
ocasiones el hecho de que esa prestación de servicios de realiza por sociedades
vinculadas (participadas o dominadas) en las que debiera acentuarse el
cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas reguladoras del Impuesto
para la deducción.
(…)".
En nuestro caso, la no aportación de los elementos
en que se justifica la prestación y afectación de las operaciones impiden la
deducibilidad de las cuotas repercutidas.
Este Tribunal desestima las alegaciones presentadas
confirmando el acto de liquidación impugnado.
La
segunda cuestión a tratar es la relativa al pago de tales prestaciones de
servicios. Del expediente administrativo se constata que del
contrato de cesión de derechos de opciones de compra y de compromisos en firme
de adquisición de los terrenos suscrito entre R, S.L. y S, S.A. quedaba
una parte pendiente de pago, que es asumida por X, S.A. en virtud del
contrato de cesión de tales derechos de fecha
31 de octubre de 1997; pago que, de acuerdo con las cláusulas de este
último contrato se podía efectuar a favor de terceros. Conforme a esto último, X,
S.A. asume en el contrato de cesión de derechos de 31 de octubre de 1997
las deudas que S, S.A. tenía frente a R, S.L. El precio de dicha
cesión de derechos y obligaciones (31/10/1997), incluidas las deudas frente a R,
S.L. se establece en 1.000.000.000 ptas por todos los conceptos. S, S.A.
emite factura a X, S.A. por dicho importe el 24 de junio de 1998 con un
IVA soportado por importe de 160.000.000 ptas.
Por tanto, en cumplimiento de lo
estipulado en el contrato de cesión de derechos y obligaciones de 31 de octubre
de 1997, X, S.A. abona las prestaciones de servicios a W, S.A. y Z,
S.L. entidades designadas por R, S.L. para recibir parte de las
cantidades adeudadas a ésta por X, S.A. La reclamante abona las
prestaciones de servicios realizadas por W, S.A. y Z, S.L. en
cumplimiento del contrato de cesión de derechos y obligaciones de 31 de octubre
de 1997, esto es, al haberse asumido dicha deuda por parte de X, S.A. en
el referido contrato. En el precio de dicho contrato como se indica en el
párrafo anterior, se incluye entre otras esas deudas, formando por tanto parte
de la base imponible de dicha operación, por el que se soporta un IVA que
asciende a 160.000.000 ptas, recogido en la factura de 24 de junio de 1998.
Ello es acorde con lo dispuesto en el artículo 78.dos.7º de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido que establece en relación a la base imponible
del impuesto que "En particular, se incluyen en el concepto de
contraprestación:
(...) 7º. El importe de las deudas
asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación
total o parcial de las mismas". Por tanto, forma parte de
la contraprestación el importe de las deudas que asuma el destinatario (X,
S.A.) de las operaciones sujetas como contraprestación, total o parcial de
las mismas. A efectos del IVA es indiferente cómo se instrumente la forma de
pago de la operación, y la asunción por el destinatario de la operación de una
deuda del empresario sujeto pasivo que efectúa las mismas, no es sino una
especial forma de pago.
TERCERO:
La segunda cuestión a resolver consiste en determinar si el acuerdo
de imposición de sanción es conforme a derecho, en concreto si concurre el
elemento subjetivo.
Dispone el artículo 77 de la Ley General Tributaria
230/1963 que "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones
tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son
sancionables incluso a título de simple negligencia".
El artículo 79 de la Ley dispone que constituyen
infracciones tributarias graves,
"a) Dejar de ingresar dentro de los plazos
reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo
que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la
aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley (...)
d) Determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a
deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias
o de terceros ".
A este respecto, debe señalarse que la conducta
realizada por el sujeto pasivo que resulta acreditada consiste en dejar de
ingresar parte de la deuda tributaria en el periodo 1998 como se deriva del
acuerdo de liquidación dictado (204.508,96 euros) y acreditó improcedentemente
partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras por importe de 725,25
euros en el ejercicio 1997 y por 61.168,48 euros en el ejercicio 1998. La
conducta del obligado tributario se concreta en el incumplimiento o
transgresión de disposiciones normativas, por lo que se cataloga de antijurídica
y típica, concurriendo los elementos objetivos de la infracción.
No obstante, es conocida la reiterada jurisprudencia
del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad
objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar
conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos
subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha
proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en
el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la
norma merece o no sanción.
Así las
cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria
concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción
administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una
responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de
buena fe en la actora.
Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y
Audiencia Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal
son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador.
Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo
de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o
negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde
principios objetivos de responsabilidad.
Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto
la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento
intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter
quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la
culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales
para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus
diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de
negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al
deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a
través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se
concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los
ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido
se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias,
entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998
y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la
Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su
vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se
halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales
aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo
de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".
La negligencia, por otra parte, como han señalado
las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como
elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más
el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del
Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido
de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad
objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda
apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error
invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible
excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse
por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
En esta línea, es necesario que en el acuerdo de
imposición de sanción se motive de forma específica la culpabilidad del
obligado tributario, esto es, el órgano gestor debe razonar en qué extremos basa la existencia de culpabilidad,
ya que no sólo es preciso apreciar la culpabilidad sino que hay que justificar
tal circunstancia para no afectar la presunción de inocencia. En estos términos
se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 22 de septiembre de 2008
(recurso 441/2005), señalando en su Fundamento de Derecho Octavo que el
requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una declaración de
voluntad del órgano de la que emana, sino que "es necesario que tal
declaración vaya precedida de una exposición de los argumentos que la
fundamentan". De este modo, el sancionado conoce de un lado los
motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o
restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo a
su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa y, de
otro lado, si la sanción impuesta es consecuencia de una correcta exégesis de
la normativa aplicada en el seno de un procedimiento seguido con las adecuadas
garantías. Más recientemente, en sentencia de 16 de octubre de 2009 (recurso
10222/2003) reiterando lo ya recogido en sentencia de 6 de febrero de 2008
(recurso 146/2008), se manifiesta que la motivación, al exponer el proceso
racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta
constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa, amén
de que resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la
resolución en cuestión. Por otra parte se recoge que "como ha señalado
el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia,
aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas,
SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4 ), garantiza
"el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa
actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un
juicio razonable de culpabilidad" (STC 212/1990, de 20 de diciembre,
FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración
pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción,
la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que
constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que
justifique la imposición de la sanción". Y por último cabe añadir,
como señala la sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004), reiterando
lo dispuesto en la sentencia de 6 de junio de 2008, que corresponde
exclusivamente a la Administración tributaria la competencia para imponer las
sanciones previstas en la Ley General Tributaria, y en ningún caso el déficit
de motivación de las resoluciones sancionadoras puede ser suplido por los
órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a
cabo un mero control de la legalidad.
De igual modo el Tribunal Supremo en sentencia de 29
de septiembre de 2008 (recurso 264/2004) en su Fundamento de Derecho Cuarto
manifiesta que la ausencia de motivación específica de la culpabilidad vulnera
el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Por tanto en los
acuerdos sancionadores se ha de explicitar mínimamente las razones por las
que se estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de
infracción tributaria, no siendo suficiente la simple afirmación de que se
aprecian, o no, dudas interpretativas razonables en la aplicación de la
normativa.
En el caso presente, en el acuerdo de imposición de
sanción impugnado el órgano gestor especifica en el Fundamento de Derecho
Cuarto que se cumple en el expediente administrativo el requisito objetivo al
vulnerarse el apartado a) y d) del artículo 79 de la Ley General Tributaria
referidos en el Fundamento de Derecho Segundo y en cuanto al elemento subjetivo
indica la concurrencia de dolo o negligencia en la conducta del obligado
tributario y la falta de diligencia en la elaboración de las declaraciones del
Impuesto. Para basar la existencia de culpabilidad remite al propio acto de
liquidación, concretamente al fundamento de Derecho Cuarto, donde se determina
que las facturas cuestionadas no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades
y por tanto tampoco son deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido,
indicándose la razón de su no deducibilidad, de un lado que las sociedades que
emiten las facturas "no han prestado ningún servicio" a la
reclamante y de otro, que la entidad recurrente "no tiene que pagar por
el compromiso que en su día adquirió cantidad alguna dado que no se han
cumplido los requisitos que se establecieron en dicho acuerdo". El
órgano gestor advierte una grave negligencia en el cumplimiento de la normativa
básica del impuesto por parte de la entidad ya que ésta procede "a la
deducción improcedente del IVA" en el periodo 1998 por el importe del
impuesto soportado en las facturas cuestionadas y porque "tampoco ha
justificado el impuesto deducido en 1997".
Este Tribunal concluye que el acuerdo de imposición
de sanción no es conforme a derecho, ya que si bien recoge la concurrencia del
requisito objetivo, en relación al elemento subjetivo el acuerdo motiva de
forma escasa la culpabilidad del obligado tributario y no se determina de forma
detallada las razones y extremos en que basa su existencia. Es necesario acudir
al informe ampliatorio del Acta, extendida por la Inspección de los tributos.
En sus ANTECEDENTES DE HECHO la Inspección señala que las entidades emisoras de
las facturas no han prestado los servicios a la entidad recurrente, pero en
ningún caso detalla los indicios que le llevan a pronunciar tal afirmación
cuestionando la realidad de las operaciones y que en consecuencia, probarían la
culpabilidad o negligencia de la entidad. Asimismo, señala en el acuerdo que la
reclamante no tiene compromiso de abonar cantidad alguna al no haberse cumplido
los requisitos que en su día se estipularon en el contrato de 31 de octubre de
1997, pero sin embargo del contrato de cesión de derechos y obligaciones consta
como obligación la asunción de deudas por parte de X, S.A. lo que
conlleva el abono de las prestaciones efectuadas por W, S.A. y Z,
S.L. Conforme la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22
de septiembre de 2008 (recurso 441/2005) el requisito de motivación no se
cumple con la mera emisión de una declaración de voluntad del órgano de la que
emana, sino que es necesario que tal declaración vaya precedida de una
exposición de los argumentos que la fundamentan, y en el caso presente, tales
argumentos son sumamente escasos y débiles, en cuanto hay que tener en cuenta
que el abono de las prestaciones por X, S.A. resulta de un contrato de
cesión de derechos y obligaciones (Fundamento de Derecho Segundo) y no existe
prueba ni indicio alguno en el expediente administrativo de la no realidad de
las operaciones realizadas por W, S.A. y Z, S.L.; un hecho es que
X, S.A. no acredita la afectación de dichos servicios a su actividad
pero ello no puede implicar de modo directo que las operaciones no sean reales.
El sancionado no puede conocer los motivos de la imposición de la sanción
porque no se ha explicitado mínimamente las
razones por las que se estima que el comportamiento del obligado tributario es
constitutivo de infracción tributaria.
De igual modo, respecto la no admisión del IVA
deducible declarado en el cuarto trimestre de 1997, el acuerdo de imposición de
sanción se limita ha señalar que "tampoco ha justificado el IVA
deducido en 1997 lo que denota, cuando menos, una grave negligencia",
pero no detalla cuál ha sido el comportamiento e intención del obligado
tributario, resultando escasa y sucinta la motivación del acuerdo en este aspecto.
Las sanciones impuestas no son conformes a derecho
al no quedar acreditado la culpabilidad del obligado tributario.
Por lo expuesto,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
en Sala, en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en
representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 22 de mayo de 2008 por la que
se desestiman las reclamaciones nº ... y nº ..., interpuestas contra el acuerdo
del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha
28 de mayo de 2003, por el que se practica liquidación tributaria por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997/98/99/00, y cuantía
255.120,72 € y contra el acuerdo de imposición de sanción del Jefe de la
Oficina Técnica de la delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 5 de
septiembre de 2003, derivado de las anteriores actuaciones de comprobación, y
cuantía, 111.538,54 euros. ACUERDA: estimar en parte, confirmando el
acto de liquidación y anulando el acuerdo de imposición de sanción.
