En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/02/2010) en el encabezamiento, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A. con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de fecha 9 de julio de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se desestima el recurso de reposición (...) interpuesto contra la liquidación derivada del acta de inspección A02-... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003, de cuantía 3.053.253,02 euros. 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 6 de marzo de 2008 fue incoada a la entidad acta de disconformidad por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, acompañada de su preceptivo informe ampliatorio, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, acta A02, nº ..., por el ejercicio 2001, 2002 y 2003.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron, mediante comunicación notificada el 8 de julio de 2005.

Por acuerdo del Inspector-Jefe de 30 de marzo de 2006, notificado al interesado el 7 de abril de 2006, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 150 citado.

En el acta consta la existencia de dilaciones imputables a la entidad por un total de 286 días:

Inicio dilación   Final dilación        Días  Motivo

22/03/2006       17/05/2006             56     Retraso aportación documentación

21/06/2006       05/07/2006             14     Retraso aportación documentación

13/12/2006       20/12/2006               7    Aplazamiento solicitud sujeto pasivo

20/12/2006       08/01/2007             19    Retraso aportación documentación

26/04/2007       04/05/2007               8    Retraso aportación documentación

04/05/2007       05/10/2007            154   Retraso aportación documentación

17/12/2007       14/11/2008              28  Aplazamiento solicitud sujeto pasivo

           Total dilación                      286 

La entidad durante el periodo objeto de comprobación ha desarrollado la actividad de fabricación y venta de toda clase de bebidas no alcohólicas.

Según se señala en el acta de disconformidad  los datos declarados se modifican por estos motivos:

En el curso de la comprobación se ha determinado que el sujeto pasivo durante el periodo objeto de comprobación emite facturas a las entidades Y domiciliada en Irlanda, y Z, domiciliada en Bélgica. Los importes facturados no han sido incluidos en las declaraciones presentadas por entender la Entidad que se trata de servicios publicitarios que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70, Uno, 5º, c) de la Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, deben considerarse realizados fuera del ámbito espacial de Impuesto sobre el Valor Añadido español.

La Inspección considera que no procede aceptar la calificación como servicios publicitarios de una gran parte de las facturas emitidas a estas entidades domiciliadas fuera del territorio de aplicación del IVA.

A juicio de la Inspección, los importes facturados corresponden:

               - en unos casos, a subvenciones aportadas por estas entidades en concepto de parte del precio de productos vendidos por W, S.A. a sus clientes. En estos casos la Inspección procede a modificar las bases imponibles declaradas en virtud del artículo 78, Dos, 3º y a gravar la cantidad consignada en factura al tipo correspondiente a los productos objeto de descuento, es decir, al tipo reducido del 7 %

- y, en otros casos, los importes facturados corresponden a la prestación de servicios que no pueden ser calificados como publicitarios y se gravan las operaciones conforme al artículo 69. Uno que establece la regla general de localización en el territorio de aplicación del Impuesto para los servicios que no se consideran publicitarios, al tipo general del 16%.

Con fecha 28 de marzo de 2008 el sujeto pasivo presenta escrito de alegaciones expresando su disconformidad con la propuesta inspectora.

Con fecha 16 de abril de 2008 se notifica a la entidad el acuerdo de liquidación, que confirma la propuesta contenida en el acta, con el resultado de una cuota a ingresar de 2.394.434,04 euros e intereses de demora por importe de 658.818,98 euros.

En lo que respecta al plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, en el acuerdo de liquidación consta que el procedimiento ha de ser ultimado antes del día 19 de abril de 2008.

SEGUNDO.-

Con fecha 14 de mayo de 2008 se interpone por la entidad recurso de reposición ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, reiterando su disconformidad y alegando en síntesis que:

            - Se ha producido un cambio sustancial en la calificación del hecho imponible que motiva la regularización, de calificarse como "subvención" a pasar a una situación de "indiferencia tributaria".

- Expone que la liquidación practicada no permite a la entidad efectuar la repercusión del Impuesto, y que, por ello, se conculca el principio de buena fe, de la interdicción de la doble imposición y se produce un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública.

Con fecha 9 de julio de 2008 el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes desestima el recurso de reposición. Se notifica dicho acuerdo a la entidad el 16 de julio de 2008.

TERCERO.- El 29 de julio de 2008 la entidad interpone reclamación económica administrativa contra el acuerdo desestimarorio del recurso de reposición de fecha 9 de julio de 2008 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 22 de septiembre de 2008 se notifica a la recurrente la puesta de manifiesto del expediente. La entidad presenta escrito de alegaciones el 22 de octubre de 2008, manifestando en síntesis:

               1. Falta de motivación de la orden de carga.

2. Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 al no estar justificada la ampliación de la duración del procedimiento.

3. Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 al exceder el plazo de duración de las mismas, no estando conforme la entidad con el cómputo de los días de dilación.

4. Los servicios prestados cuestionados tienen la consideración de publicitarios.

5. La calificación jurídica que por parte de la Inspección se le otorga a las cantidades recibidas de las pagadoras no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, en opinión del recurrente deben ser calificadas como servicios publicitarios.

6. El concepto de subvención conlleva cualquier disposición de fondos públicos, con la idea de fomento del interés general.

7. No se cumplen los requisitos establecidos en la norma para calificarse como subvenciones vinculadas al precio y, por tanto, para formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

8. En relación a determinadas operaciones, la entidad manifiesta que sus clientes no han obtenido ventaja alguna de la instrumentación contractual del acuerdo de fabricación y distribución de latas de bebidas suscrito entre W, S.A. y empresas del Grupo Z, por lo que la regularización realizada por este concepto resulta contraria a Derecho.

9. Respecto a otras actividades distintas de la entrega de producto a precio reducido a clientes, el recurrente manifiesta que la Inspección se limita sin más a negar la validez probatoria de las facturas aportadas sin realizar actividad probatoria alguna.

10. En relación a determinadas actividades promocionales se niega el carácter publicitario sin señalar la calificación correcta.

11. Pese a la evidencia de la documentación aportada, el actuario se limita a señalar en el informe de disconformidad que "la complejidad de las relaciones entre los embotelladotes y el conjunto de las empresas de marca" y "la falta de concreción de lo facturado dificultan a esta Inspección el conocimiento preciso de las operaciones realizadas y de posibles ajustes en las mismas"; el actuario admite que desconoce el funcionamiento de la relación comercial existente entre la entidad y las empresas del Grupo Z, lo que no le impide una regularización tributaria.

12. Procede analizar la actuación de la Inspección desde el punto de vista de la aplicación del "principio de buena fe".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

Las cuestiones que debemos analizar en la presente resolución son las siguientes:

            - Falta de motivación de la orden de carga en plan.

- Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (artículo 150 LGT) analizando la falta o no de motivación del acuerdo de ampliación de plazo de duración de las actuaciones y el cómputo de las dilaciones.

- Consideración y calificación jurídica de los servicios declarados por la entidad como publicitarios y analizar si la regularización efectuada por la Inspección es conforme a Derecho.

SEGUNDO.-

            Con carácter previo a analizar el fondo del asunto debe resolverse las cuestiones de carácter procedimental. La primera cuestión a tratar es la falta de motivación de la orden de inclusión en plan, que habilitaría el inicio de las actuaciones inspectoras.

            El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o  bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento."

            El apartado 1 del artículo 19 del Reglamento General de Inspección dispone que el Ministerio de Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección en base a criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3 de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá para el año siguiente los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie, que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras, y el apartado 4 añade que, una vez probado el Plan Nacional de Inspección, los órganos que hayan de desarrollar dichas actuaciones formarán sus propios planes de Inspección de acuerdo con los criterios recogidos en aquél, y que luego se desagregarán en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

            En relación con esto hay que hacer referencia en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 2 de Junio de 2006 que señala: "(..)No olvidemos que como ya tuvo ocasión de declarar esta Sala la Sentencia de 12 de Noviembre de 2004 que cita el Abogado del Estado, basta con que esté acreditada la orden de carga de trabajo para entender suficientemente motivada el inicio de actuaciones inspectoras contra la recurrente." También el presente Tribunal se ha pronunciado en otras ocasiones en el mismo sentido entre otras en las Resoluciones de 28 de Mayo de 2004 y 15 de Octubre de 2004 que señalan: "(..)Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículo 18 y 19 del RGIT) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de Octubre de 2000 y 17 de Febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el TS en Sentencia de 10 de Junio de 1994, que la elaboración de tales Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos en que la comprobación consiste." La mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre de 2000 establece: "es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6 de dicho artículo 19 dispone que los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente amnistía fiscal de las sanciones. Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de inspección."

            En el presente caso consta en el expediente debidamente cumplimentada la Orden de Carga en plan en donde figura la Unidad de Inspección, el Jefe de la citada Unidad, el Obligado tributario, la Descripción del programa y el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación fechada el 5 de julio de 2005.  A pesar de lo señalado por el reclamante la Orden cumple todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria y lo establecido en el Reglamento General de Inspección de los Tributos sin vulnerar de ningún modo el principio de seguridad jurídica o motivación de los actos administrativos. También la Audiencia Nacional se ha pronunciado en este mismo sentido en concreto las Sentencias de 4 de Mayo de 2006, 27 de Septiembre de 2006, 2 de Octubre de 2003 y 24 de Febrero de 2005 entre otras además de recoger los fundamentos anteriormente expuestos señalan:"(..)Ha de añadirse, conforme se hizo constar en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el artículo 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto de equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el artículo 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención. Es de señalar igualmente en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras pretendida por la recurrente que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del artículo 109, en relación con el artículo 121 ambos de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/1995). No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización efectuada(...)Conforme a lo expuesto, tal y como se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fecha 8 de Septiembre de 2003, 22 de Enero de 2004, 16 de Diciembre de 2004 y 9 de Marzo de 2006, entre otras, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.(...)El motivo deviene inconsistente sino se acredita que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha."

            Por tanto, procede la desestimación de las alegaciones del reclamante en este punto.

TERCERO.-

La segunda cuestión a tratar consiste en determinar si la Inspección se ha excedido en el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras conforme dispone el artículo 150 de la LGT.

La recurrente alega que se ha excedido el plazo máximo de doce meses dispuesto en la Ley General Tributaria para iniciar y concluir las actuaciones inspectoras, de un lado manifiesta falta de motivación del acuerdo de ampliación de plazo de duración de las actuaciones y de otro lado que el cómputo de las dilaciones realizado por la inspección es erróneo.

La Ley 58/2003 General Tributaria dispone en su artículo 150 respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y FUNDAMENTOS DE DERECHO."

En relación a las dilaciones, el párrafo segundo del apartado Dos del artículo 104 de la Ley General Tributaria establece que "los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

A su vez el artículo 31 bis 2 del Real Decreto 939/1986 dispone:

"2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

De los preceptos citados resulta que, para el cómputo de doce meses, hemos de excluir el periodo de tiempo que constituyan dilaciones no imputables a la Administración. La exclusión ha de realizarse atendiendo a dos criterios claramente establecidos en el artículo 31 bis citado: 1) las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones, en tanto no cumplimenten debidamente y advirtiéndose al interesado, y 2) las dilaciones se contarán por días naturales.

El efecto de la superación de tal plazo es la no interrupción de la prescripción, como establece el artículo 150 de la Ley General Tributaria, no provoca la caducidad del procedimiento: "2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo."

Las actuaciones inspectoras se inician el 8 de julio de 2005, y concluyen el 16 de abril de 2008. Se imputan dilaciones no imputables a la Administración de 286 días por retraso en la aportación de la documentación solicitada y por solicitud de aplazamiento del sujeto pasivo. Con fecha 8 de marzo de 2006, se remite al interesado propuesta razonada de ampliación del plazo de duración de actuaciones al considerar que las actuaciones revisten especial complejidad dadas las circunstancias concurrentes, propuesta frente a la que éste renuncia de manera expresa (diligencia nº 6 de 9 de marzo de 2006) a su derecho a presentar alegaciones. Con fecha 30 de marzo de 2006, notificado el 7 de abril de 2006, se acuerda por el Jefe de Equipo Nacional de Inspección ampliación del plazo de duración de actuaciones de comprobación e investigación durante otros 12 meses.

La Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que se añade:

"A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

(...)

1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

(...)."

En el apartado 2 y 3 del artículo 31. ter del RD 939/1986 se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo .(...)

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."

La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce conforme a los artículos 54 de la Ley 30/92 y 31.ter.2, párrafo 2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la necesidad de motivar el acto y en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado. Ambas exigencias, como se demuestra a continuación, se cumplen en el caso presente.

Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, cuando fundamenta la "especial complejidad" en el volumen de operaciones declaradas por la entidad superior al requerido para la obligación de auditar cuentas y en la dispersión territorial de actividades y complejidad de las operaciones. Hace constar el importe neto de la cifra de negocios en los ejercicios 2000-2003 y se indica que la entidad desarrolla su actividad de acuerdo con las condiciones que se fijan en contrato celebrado con las entidades residentes en Z, Company y Z, Corporation, de acuerdo con dicho contrato el ámbito geográfico en el que desarrolla sus ventas comprende el territorio de la Comunidad ... y las provincias de ... Asimismo se indica en el acuerdo las actividades que se desarrollan en cada uno de dichos lugares. De otra parte, se manifiesta que el contrato celebrado con las entidades arriba indicadas introduce una serie de peculiaridades en la actividad del sujeto pasivo que determinan una mayor complejidad en la actuación: "Se establece que sólo podrán adquirirse los preparados base de las bebidas a los proveedores autorizados. Dichos proveedores autorizados tienen, en su práctica totalidad, su sede fuera de España en países que pertenecen a la Unión Europea, lo que determina un volumen muy importante de adquisiciones intracomunitarias cuyo análisis hará más compleja necesariamente la comprobación, pudiéndose llegar, en caso de discrepancias, incluso a la necesidad de solicitar antecedentes a las autoridades fiscales correspondientes. En relación con los gastos de publicidad y marketing se establece la obligatoriedad para el sujeto pasivo de emplear cuantos fondos sea precisos. Las entidades titulares de la marca podrán contribuir a dichos gastos publicitarios o de marketing, pudiendo, a su vez, emprender cualquier actividad publicitaria en el territorio de la concesión a expensas de la embotelladora. Como consecuencia de estas obligaciones, se produce una corriente de ingresos y pagos entre el sujeto pasivo y sociedades residentes en el extranjero que hacen más compleja la comprobación". En el acuerdo de ampliación también se hace constar en relación con las ventas efectuadas en el periodo de comprobación que además del elevado importe de sus ventas se ha de tener en cuenta el alto número de facturas emitidas y la heterogeneidad de sus clientes. Todos los anteriores argumentos son suficientes, ya que, en los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 3 de junio de 1991, "permite identificar cuales son las normas que aplica y cual ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate....ya que el derecho a la tutela efectiva no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables". Así consta en la solicitud de ampliación de actuaciones de fecha 8 de marzo de 2006.

Se respeta igualmente el trámite de audiencia porque se constata en el expediente que se notificó al interesado la propuesta de ampliación del plazo.

CUARTO:

Respecto al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en segundo término la reclamante alega no estar de acuerdo con el cómputo de las dilaciones.

Una vez comprobado que el acuerdo de ampliación ha sido motivado conforme se recoge  en la normativa, entramos a analizar en relación al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, si el cómputo de las dilaciones es correcto o no.

Debe añadirse que los plazos a que se refieren los artículos 150 de la Ley General Tributaria deben computarse, según se expresa en dichos preceptos, descontando las interrupciones justificadas y las imputables al contribuyente, estando todas ellas debidamente documentadas en el expediente, a través de las correspondientes diligencias que se consignan en el Acta.

Resulta procedente precisar que el establecimiento de plazos para la realización de las actuaciones inspectoras responde al principio de otorgar las debidas garantías al contribuyente, pero también que ese mismo principio es el que está presente en el otorgamiento de prórroga en determinadas circunstancias, que la norma concreta en la medida de lo posible, a fin de evitar repeticiones de las actuaciones o el establecimiento de conclusiones precipitadas, a favor o en contra del contribuyente.   

Del expediente administrativo se determinan las dilaciones recogidas en el antecedente de hecho primero. La recurrente manifiesta su disconformidad en las siguientes dilaciones:

            - Dilación desde el 22 de marzo de 2006 hasta el 17 de mayo de 2006.

En diligencia nº 5 de fecha 22 de febrero de 2006 se solicitó a la entidad el aporte en ACCES o EXCEL de las dotaciones para la amortización del inmovilizado realizadas por el sujeto pasivo en el periodo objeto de la comprobación. En diligencia nº 6 de fecha 9 de marzo de 2006 se hace constar que la entidad aporta disco compacto conteniendo la dotación a la amortización del inmovilizado, ejercicios 2002 y 2003, así como las dos hojas de control. En diligencia nº 7 de 22 de marzo de 2006 la Inspección recoge que a dicha fecha no han sido aportadas en formato ACCES o EXCEL las dotaciones para la amortización del inmovilizado de los ejercicios 2000 y 2001, por lo que al amparo de lo dispuesto en el artículo 31 bis del RGIT se considera dilación imputable al obligado tributario. En diligencia nº 9 de 5 de abril de 2006 consta la aportación de disco compacto conteniendo en formato acces las dotaciones a la amortización del inmovilizado del ejercicio 2000. En diligencia nº 10 de 10 de mayo de 2006 se recuerda al obligatorio tributario que no se ha aportado las dotaciones correspondientes al ejercicio 2000, por lo que permanece la consideración de dilación imputable al obligado tributario por el periodo iniciado el día 22 de marzo de 2006. En diligencia nº 13 consta la aportación de las dotaciones para la amortización del inmovilizado del ejercicio 2000, y se indica que "con esta fecha se da por finalizado el periodo de dilación imputable al obligado tributario que se inició el pasado 22 de marzo de 2006 al amparo de lo dispuesto en el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/1986 de 25 de abril."

La entidad alega que la Inspección solicitó "información relativa a las amortizaciones de los ejercicios comprobados en un soporte distinto al que corresponde a su programa informático de inmovilizado. No le bastó a la Inspección ni que el contribuyente le suministrase dicha información en papel, ni tampoco en el soporte correspondiente a su programa informático, sino que lo solicitó en un programa diferente".

En el expediente administrativo no consta en ningún caso que el obligado tributario haya aportado dicha información en soporte papel o el soporte informático propio de la entidad y tampoco ha manifestado la imposibilidad de aportar dicha información en el soporte exigido por la Inspección. La Inspección ha computado de forma correcta la dilación, desde el 22 de marzo de 2006, haciendo constar de forma expresa en diligencia de igual fecha, la dilación imputable al obligado tributario, recordándole tal dilación ante la no aportación completa de la información (diligencia 10), y dando por finalizada la dilación una vez que el obligado tributario aporta de forma completa la información solicitada por la Inspección (diligencia 13). La actuación de la Inspección ha sido diligente, fijó un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido y reiteró de nuevo el requerimiento cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente. Es correcta la dilación imputada por la Inspección de los Tributos al interesado; en efecto, la Inspección deja clara constancia en todas las diligencias de la documentación solicitada al interesado, de la falta de aportación de la misma y de las consecuencias que se derivan de dicha falta de aportación. Diligencias que por otra parte, aparecen debidamente firmadas por el representante del obligado tributario.

- Dilación desde el 26 de abril de 2007 hasta el 4 de mayo de 2007.

En diligencia nº 37 de fecha 12 de abril de 2007 se solicita al interesado la explicación de los conceptos a que se refieren las facturas emitidas a Z, así como la explicación de los cálculos realizados para consignar el importe de dichas facturas. En dicha diligencia  consta que la próxima actuación inspectora tendrá lugar el día 26 de abril de 2007. La diligencia nº 38 de 4 de mayo de 2007 hace constar que la entidad aporta la documentación que se une como anexo a la diligencia en relación a las explicaciones solicitadas en la diligencia anterior de fecha 12 de abril y se indica que al amparo de lo dispuesto en el artículo 31 del RGIT se considera dilación imputable al obligado tributario el periodo comprendido entre el día 26 de abril de 2007 en el que debería haberse aportado la documentación citada y dicho día (4 de mayo de 2007).

La entidad alega que "es en la Diligencia nº 37 (pág. 1658 del expediente), de fecha 12 de abril, en la que se solicita al contribuyente la aportación de cierta información, señalándose como fecha para la siguiente comparecencia el 26 de abril. Sin embargo la actuación inspectora se retrasó hasta el 4 de mayo, sin que dicho aplazamiento hubiera sido solicitado por mi representada. De haber sido así, se hubiese hecho constar de forma expresa, como así lo ha hecho la Inspección en otras ocasiones, por ejemplo para documentar las dilaciones imputadas por el tiempo transcurrido entre los días 13 y 20 de diciembre de 2006, y entre el 17 de diciembre de 2007 y el 14 de enero de 2008".

En el expediente administrativo, se constata que en la diligencia 31 de fecha 20 de diciembre de 2006, en relación a la solicitud de aplazamiento realizada por el sujeto pasivo consta "A petición de la entidad se aplazó al día de hoy la actuación prevista para el 13 de diciembre según constataba en diligencia de 29 de noviembre de 2006, por lo que según lo dispuesto en el artículo 31 bis 2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, se considerará dilación imputable al obligado tributario el periodo comprendido entre dicha fecha y la de hoy." En la diligencia nº 43 de 5 de octubre de 2007 consta que "a solicitud del interesado se aplazó hasta el día de hoy de la actuación prevista para el pasado 28 de septiembre, este retraso constituye dilación imputable al contribuyente." Asimismo, de igual modo solicitando el obligado tributario un aplazamiento de las actuaciones por vacaciones del personal de la entidad, la Inspección recoge en diligencia 48 de 14 de diciembre de 2007 dicho hecho e indica de forma expresa que dicha interrupción de actuaciones se considera dilación imputable al obligado tributario.

En la dilación aquí controvertida (del 16/04/2007 al 04/05/2007), considerando que la fecha inicialmente fijada en la diligencia 37 para la siguiente comparecencia era el 26 de abril de 2007 y que la misma no se produjo hasta el 5 de mayo de 2007, nos hemos de cuestionar si este retraso fue debido a un aplazamiento solicitado por el contribuyente o bien un aplazamiento de las actuaciones acordado por la Inspección. En el expediente no obra documentación alguna sobre este extremo; por ello, y considerando que cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia o en otro documento extendido en el curso de las actuaciones, hemos de excluir del concepto de dilaciones imputable al contribuyente los días transcurridos entre el 26 de abril de 2007 y 4 de mayo de 2007 al no existir prueba de que el retraso de la comparecencia y por tanto de la aportación de la documentación solicitada en la diligencia anterior se deba al obligado tributario. Este Tribunal así ha recogido este criterio en resolución de 12 de mayo de 2009 R.G. 1003/2007.

            - Dilación desde el 4 de mayo de 2007 hasta el 5 de octubre de 2007.

La diligencia nº 38 de 4 de mayo de 2007 hace constar que la entidad aporta la documentación que se une como anexo a la diligencia en relación a las explicaciones solicitadas en la diligencia anterior de fecha 12 de abril y se indica que al amparo de lo dispuesto en el artículo 31 del RGIT se considera dilación imputable al obligado tributario el periodo comprendido entre el día 26 de abril de 2007 en el que debería haberse aportado la documentación citada y dicho día (4 de mayo de 2007). En diligencia 39 de 11 de julio de 2007 se indica que en el anexo a la diligencia 38 se aportaron las explicaciones de los conceptos facturados, pero no se facilitaron los cálculos que se habían realizado para determinar el importe de cada una de las facturas. Analizadas las explicaciones por la Inspección solicita a la entidad que  facilite el desglose de los importes de determinadas facturas en un plazo de diez días. En diligencia 40 de 23 de julio de 2007, la inspección indica la falta de aportación de la información solicitada y computa dilación desde el 4 de mayo de 2007 hasta que se aporte la información. En diligencia 41 de 4 de septiembre se reitera la aportación de dicha información y se recuerda al obligado tributario que persiste la dilación. En diligencia 42 de 20 de septiembre de 2007 se reitera de nuevo la aportación y se hace constar la dilación imputable al obligado tributario. En diligencia nº 43 de 5 de octubre de 2007, el compareciente aporta hoja explicativa de lo solicitado, indicando la Inspección que "con la documentación aportada se da por finalizada la dilación, imputada al contribuyente en virtud del artículo 31 bis 2 del Real Decreto 939/1986, que se había iniciado el pasado 26 de abril de 2007". Adjunto a dicha diligencia, el obligado tributario aporta escrito en el que manifiesta, en síntesis, que al objeto de atender la solicitud de información requerida por la Inspección en diligencia nº 37 de 12 de abril de 2007, en diligencia nº 38 se aportó explicación detallada de los conceptos facturados en las citadas facturas. En aquellas en que el importe se determinaba en función del volumen del producto (unidades, cajas y/o envases), dicho aspecto se hizo constar de forma expresa; en el resto de facturas, su importe no se determinaba en función de unidades de producto, al tratarse de facturación de actividades publicitarias consistentes en anuncios de prensa, radio etc. Analizada la documentación aportada, en diligencia nº 39 la Inspección se limitó a solicitar el desglose de los importes de 8 facturas, lo que se aporta como anexo a la diligencia nº 40. En dicha diligencia la Inspección señala que no ha sido aportada toda la documentación, concretamente respecto los cálculos para la determinación de las facturas, considerando la Inspección dilación entre el 4 de mayo hasta que se aporte la información, solicitud que el recurrente manifiesta de imposible cumplimiento ya que dichos importes no estaban relacionados con unidades de productos sino con costes incurridos en el desarrollo de actividades publicitarias y promocionales. En diligencia nº 41 la Inspección reitera la solicitud de aportación de los cálculos, manifestando verbalmente el contribuyente la imposibilidad de aportar un cálculo de los importes. La Inspección reitera de nuevo la aportación en diligencia nº 42, y ante esta reiteración el contribuyente considera conveniente aportar, aunque no se haya pedido por la Inspección, el soporte documental de los gastos de carácter publicitario incurridos por W, S.A. y posteriormente facturados a Z.

En las alegaciones presentadas en esta instancia por el obligado tributario respecto a esta dilación (de 4/05/2007 a 5/10/2007) se indica que en diligencia nº 38 de 4 de mayo de 2007, la Inspección recoge la documentación entregada, sin hacer mención alguna a que ésta resultase incompleta, ni a que se abría un periodo de dilación imputable al contribuyente, ni las repercusiones que de ello se derivaban. En la diligencia nº 39, no se hace referencia a la existencia de dilación, siendo en la diligencia nº 40 cuando se hace constar que no han sido facilitados los cálculos realizados para determinar el importe de las facturas emitidas, imputándose dilación desde el 4 de mayo de 2007. Como anexo a la diligencia nº 43 se aporta escrito del contribuyente, donde manifiesta la oposición a la dilación que se le pretendía imputar. La entidad considera del todo improcedente la imputación de la dilación por la falta de aportación de una documentación inexistente, en la medida en que el cálculo de los importes facturados a Z no se realizaba "por unidades, por caja, por envase, etc". La entidad entiende que aún en el caso de que pudiera considerarse retraso en la aportación de la documentación, la dilación sólo podría imputarse desde el 23 de julio de 2007, cuando en la diligencia nº 40 se hace constar por primera vez la existencia de documentación de forma incompleta.

Analizados los hechos documentados en las diligencias extendidas por la Inspección, debe excluirse del cómputo de las dilaciones los días comprendidos del 4 de mayo de 2007 hasta el  23 de julio de 2007, ya que la Inspección en diligencia nº 38 de 4 de mayo de 2007 debió haber dejado clara constancia de la falta de aportación de la información solicitada en la diligencia anterior e indicar como consecuencia el inicio de dilación imputable al obligado tributario, hecho que no se hizo constar. En la diligencia 39, la Inspección indica que no se ha facilitado parte de la información requerida en la diligencia nº 37 y solicita la aportación de la información que resta, pero en concreto respecto de 8 facturas que detalla en la propia diligencia, y concede un plazo de 10 días para su aportación. Este Tribunal considera que no puede imputarse al obligado tributario dilación ya que, de un lado, en la diligencia nº 38 la Inspección se limita a reflejar la aportación de la documentación, en ningún caso indica que falte alguna información requerida, y por tanto el obligado tributario entiende que ha cumplido con lo requerido por la Inspección; en la diligencia siguiente la Inspección si indica que faltan determinadas explicaciones solicitadas, pero concede un plazo de 10 días para que el obligado tributario aporte tales explicaciones respecto de determinadas facturas, de igual modo no puede imputarse dilación al obligado tributario cuando de un lado se concede un nuevo plazo para su aportación y de otro lado no consta el inicio de dilación. En la diligencia nº 40 la Inspección hace constar la dilación, indicando el inicio de la misma el 4 de mayo, no obstante apreciada por la Inspección la falta de aportación de la información y transcurrido el plazo de 10 días que se le concede al obligado tributario para que aporte la misma , y dado que éste no lo ha aportado, es correcta la dilación pero a diferencia del cómputo realizado por la Inspección, debe iniciarse la dilación el 23 de julio de 2007.

            De otro lado, en principio la entidad en escrito adjunto a la diligencia nº 43 muestra su disconformidad con la dilación comprendida desde el 4/5/2007 hasta el 5/10/2007, por la falta de aportación de una documentación inexistente, en la medida en que el cálculo de los importes facturados a Z no se realizaba "por unidades, por caja, por envase, etc". Al respecto cabe señalar que, en ninguna diligencia consta esta manifestación del obligado tributario. En aplicación del artículo 31 bis apartado 2 del RGIT se considera dilación imputable al contribuyente cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. El concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste. En el caso presente, el obligado tributario aporta el 5 de octubre de 2007 documentación que cumplimenta la información requerida por la Inspección, y que pudo aportarse con anterioridad. Este Tribunal considera que las manifestaciones dadas por el obligado tributario en el escrito adjunto a la diligencia nº 43, si bien el obligado tributario indica que verbalmente se habían realizado al actuario, no hay constancia ni prueba de ello en el expediente administrativo. Debe computarse dilación imputable al obligado tributario desde el 23 de julio de 2007 hasta el 5 de octubre de 2007, debiéndose excluirse del cómputo realizado por la Inspección 80 días.

            Analizadas las dilaciones anteriores, se concluyen que deben excluirse del cómputo de las mismas, de un lado 8 días al no admitirse la dilación comprendida entre el 26 de abril de 2007 y el 4 de mayo de 2007 y de otro lado 80 días, al entender el Tribunal que la dilación imputable al obligado tributario comprende del 23 de julio de 2007 al 5 de octubre de 2007. En consecuencia, se computan un total de 198 días como dilaciones imputables al obligado tributario (286 -88).

Por tanto ha de computarse 198 días de dilación no imputable a la Administración, y en consecuencia, el acuerdo de liquidación no respeta el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, ya que la notificación del procedimiento inspector se efectúo el 16 de abril de 2008 y el procedimiento debía haberse ultimado antes del 22 de enero de 2008. El procedimiento se ha excedido del plazo máximo fijado por la normativa.

            El efecto de la superación de tal plazo es la no interrupción de la prescripción, como establece el artículo 150 de la Ley General Tributaria; luego se ha declarado prescrito el derecho de la Administración tributaria para liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2001, 2002 y los tres primeros trimestres del periodo 2003. Respecto al último período mensual de 2003, no ha prescrito dicho derecho y en este caso se entiende interrumpida la prescripción por la siguiente actuación de la Inspección con conocimiento formal del interesado que se haya efectuado dentro del plazo de prescripción (hasta el 30 de enero de 2008). Con fecha 28 de enero de 2008 se extiende diligencia nº 50, interrumpiéndose con este acto el plazo de prescripción del mes de diciembre de 2003.

QUINTO:

Analizadas las cuestiones procedimentales, entramos a conocer del fondo del asunto. En primer término, entraremos a analizar la regularización efectuada por la Inspección en relación a las subvenciones vinculadas al precio. Este Tribunal Central ha tenido oportunidad de pronunciarse en ocasiones anteriores sobre las características del tipo de operaciones que se regularizan por la Inspección a la entidad reclamante (Resoluciones de 22 de octubre de 2008, 1 de marzo de 2006 y de 13 de julio de 2005). 

En todos estos casos, nos encontramos con que el coste de los productos que se venden a determinados clientes es asumido, en parte, por la propietaria de la marca y dicha contribución se instrumenta mediante unas facturas emitidas por las distribuidoras a cargo de las entidades mencionadas en el antecedente de hecho primero (Y y Z).

En el caso presente, el acuerdo de liquidación indica que "de la documentación aportada al efecto por la entidad sólo cabe concluir que tales facturas documentan aportaciones de la entidad belga que vienen a compensar a W, S.A. por la minoración de los precios establecidos por éstas a sus clientes, y así se desprende, tanto de la descripción de las propias facturas, como de las explicaciones ofrecidas por la entidad en relación con las mismas. Tal y como destaca el actuario, la entidad ha aportado como documentación soporte de tales facturas otras a su vez recibidas de terceros (en gran parte de los casos, clientes de W, S.A. en concreto entidades tales como la Cadena P, Ñ y otros similares), reconociendo sin embargo que no tiene contratos firmados con tales entidades para incrementar las ventas, y que no puede desglosar las partes de las facturas recibidas de tales entidades, a efectos de diferenciar lo que corresponde a gastos estrictamente publicitarios y a actuaciones tales como la entrega de cupones promocionales a clientes, porque es la entidad Z Gestión, del grupo Z la que gestiona tales campañas, y decide qué debe satisfacer W, S.A. de ellas, y qué parte ha de refacturar a la entidad belga".

La Inspección no admite los justificantes de gastos concretos aportados por la entidad que se han aportado como explicación de algunas de las facturas emitidas dado que no puede establecerse conexión entre la factura emitida (abstracta y falta de concreción en el contenido de la misma así como falta de referencias concretas a los justificantes aportados) y los justificantes de gastos satisfechos a terceros.

La reclamante alega que los servicios prestados tienen la consideración de publicitarios, pero no aporta prueba que acredite tal calificación como indica la Inspección. La entidad no prueba que determinadas cantidades (detalladas en el informe ampliatorio al acta) percibidas de las entidades belga e irlandesa respondan a servicios de publicidad, sino que de la documentación aportada se desprende que en el marco de los acuerdos de aportación a los gastos de marketing de las entidades distribuidoras, las citadas entidades satisfacen tales importes a éstas en función de las actividades de promoción que las distribuidoras realizan minorando el precio de los productos por ellas comercializados, y en este sentido, constituyen el pago de contraprestaciones por terceros que forman parte del precio de las operaciones realizadas por W, S.A.

Para una situación como la descrita se prevé en nuestra normativa la inclusión de dichas cantidades en la base imponible de los productos cuyo precio final, y en consecuencia su valor añadido, se conforma tanto por la contraprestación del adquirente como por cantidades aportadas por terceros.

El artículo 78 de la Ley 37/1992, en su apartado primero señala que:

"La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". Respecto a estas cantidades procedentes de terceros, concreta el apartado Dos del mismo artículo  que en la base imponible se deben incluir "Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".

Este artículo es la transposición a nuestro ordenamiento tributario del artículo 11 de la Sexta Directiva referido a la determinación de la base imponible del IVA.

El Impuesto está configurado como un gravamen sobre el consumo que se exige en cada transacción, previa deducción de las cuotas del mismo impuesto que hayan incidido sobre el coste de los elementos constitutivos del precio; esa estrecha relación entre el impuesto devengado y el soportado se distorsionaría si los sujetos pasivos percibieran subvenciones y no se tuviese en cuenta la incidencia de las mismas en el precio y en la recaudación del propio impuesto, puesto que disminuiría la base del mismo. Precisamente por ello se introducen medidas correctoras, consistentes, por una parte, en la inclusión en la base imponible del importe de las subvenciones que integren la contraprestación de las entregas o prestaciones de servicios.

En cuanto al argumento de que no pueden tener en ningún caso la consideración de subvenciones porque no se otorgan por un ente público, este argumento queda superado por la propia finalidad del IVA, según hemos esbozado en el párrafo anterior, y, en particular, por la definición de la base imponible de las operaciones que hace el artículo 11 de la Sexta Directiva, el cual precisa que en las entregas de bienes y prestaciones de servicios la base imponible estará determinada "por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero" precisando a continuación que se incluyen "las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones"; por ello, esta referencia a la inclusión de este tipo de subvenciones a efectos de determinar la base imponible de las operaciones no es más que una precisión del caso general en que parte de la contraprestación se satisfaga por un tercero. Por ello, es por lo que, ya en el acuerdo de liquidación se precisa que en la base imponible de las operaciones se incluyen todas las cantidades que se obtienen por el sujeto pasivo en contraprestación de los productos que entrega, ya provengan dichas cantidades de los clientes o ya sean asumidas por otras entidades. No se trata en consecuencia de hacer una interpretación extensiva del concepto subvención, entendiendo éste como aquel en el que sólo puede tener como otorgante a una entidad pública, sino de concretar el concepto de contraprestación a efectos de determinar la base imponible del IVA.

Finalmente, debemos recordar que resultaría aplicable también al caso, el principio que contiene el artículo 17 de la LGT (Ley 58/2003), según el cual "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Este criterio ha sido recogido por la Audiencia Nacional desestimando en lo que respecta a la regularización efectuada por estos motivos, los recursos interpuestos contra las Resoluciones antes mencionadas de este Tribunal Central. Contra la Resolución de 13 de julio de 2005 se interpuso el recurso contencioso-administrativo nº 478/2005 desestimado por la Audiencia Nacional en Sentencia de 18 de julio de 2007; contra la Resolución de 1 de marzo de 2006, se interpuso el recurso contencioso-administrativo nº  219/2006 que ha sido resuelto por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de octubre de 2007, y contra la Resolución de 22 de octubre de 2008, se interpuso el recurso contencioso-administrativo 470/2008 desestimado por la Audiencia Nacional en sentencia de 4 de diciembre de 2009, de la que extraemos los siguientes razonamientos:

"Pues bien, la Sala, diremos una vez más, ya ha abordado el estudio de la cuestión relativa al carácter de las cantidades facturadas a la hoy actora como gastos de marketing, habiendo examinado si se había practicado alguna prueba que acreditase la realización efectiva del servicio que se decía prestado, pues únicamente esta "realidad" de la existencia de esa actividad económica, desvirtuaría la apreciación de la Administración Tributaria, que una vez ha de corroborar esta Sala, de que se trata en realidad de "ayudas".

Y es que al igual que como hemos razonado en la SAN de 18 de julio de 2007, del expediente no resulta acreditada la realización de servicio alguno, y en el propio escrito de demanda se señala que, "resulta completamente legítimo el que varias compañías independientes entre si y con intereses contrapuestos convengan en colaborar para que los gastos de marketing de algunos productos se distribuyan entre ellas de acuerdo con criterios lógicos. Tampoco existe ningún inconveniente ni prohibición alguna en que el modo y manera de proceder a la distribución de estos gastos se realice de manera anticipada y de acuerdo con el volumen de ventas" para concluir afirmando la existencia de las campañas de publicidad.

En este caso lo que resulta del expediente es que a determinadas concesionarias de refrescos se le impone la realización de descuentos a los denominados "clientes mundiales" porque la concesionaria americana fija el precio de venta a dichos clientes. Ahora bien: se compensa el importe de dichos descuentos mediante el pago de facturas por parte de entre otras la hoy actora, en concepto de gastos de marketing y publicidad cuya efectiva prestación no se ha acreditado."

En relación al concepto de subvención también se pronuncia el Tribunal indicando que "subvención es cualquier disposición dineraria sin contraprestación, sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, ejecución de un proyecto o realización de una actividad. El hecho de que las subvenciones sean en muchas ocasiones otorgadas a cargo de fondos públicos no excluye la existencia de subvenciones otorgadas a cargo de fondos privados (Fundaciones de derecho privado, particulares, entidades mercantiles, asociaciones sin ánimo de lucro, benefactores varios...)" Y en este sentido el Tribunal alude a la propia ley 38/2003 de 17 de noviembre General  de Subvenciones que regula el régimen jurídico general de las subvenciones otorgadas por las Administraciones Públicas e indica que las precisiones de esta ley en relación al concepto de subvención a los efectos de dicha ley y de Administraciones Públicas serían inútiles e improcedentes si el concepto de subvención únicamente se aplicara en el ordenamiento jurídico a las otorgadas por entes públicos con cargo a fondos públicos.

La recurrente manifiesta en sus alegaciones en concreto que, respecto de los "Gastos de desarrollo del mercado de latas" facturados por W, S. A. a Z, con independencia de cómo se califique la operativa, ya sea como actividades promocionales para el desarrollo del mercado de latas como consta en las facturas emitidas o como descuento en el precio pagado en la compra de latas a V, S.A. como se ha contabilizado, en ningún caso la percepción de dichas cantidades está vinculada a la entrega de latas de producto a precio reducido por W, S.A. a sus clientes, ya que la percepción o no de dichos importes por la recurrente no altera el precio facturado a sus clientes en la compra de latas de producto, de modo que éstos no obtiene ventaja alguna de la instrumentación contractual del acuerdo de fabricación y distribución de latas de bebidas entre W, S.A. y el empresas del Grupo Z.

Respecto a esta manifestación debe indicarse que, conforme detalla el informe ampliatorio, la operativa desarrollada en el mercado de latas consiste en proceder de igual forma que en el resto de los productos, atendiendo todos los pedidos de sus clientes dentro del ámbito de la concesión. Cada semana, una vez determinadas las latas que se han facturado a sus clientes procede a emitir una factura de venta por el total de las unidades vendidas a V, S.A. y, prácticamente de forma simultánea, recibe una factura por los mismos productos que V, S.A. le remite. Señala el informe que "El orden lógico de las operaciones, es por tanto, facturas de ventas a clientes, facturas de venta a V, S.A. de los mismos productos y factura de recompra a V, S.A. Las tres operaciones son prácticamente por los mismos artículos con la salvedad que algún artículo o cantidad de producto se haya suministrado por otro concesionario. En cuanto a los precios son diferentes en las tres operaciones descritas pero no es W, S.A. quien los fija sino la Compañía del Grupo Z que, además, habrá fijado dichos precios con anterioridad a las operaciones.

Como señala la Inspección estas operaciones no pueden desligarse. Resultan determinadas de antemano tanto en los productos a que debe referirse, los productos vendidos a los clientes en el territorio de la concesión, como en los precios a atribuir a dichos productos en las facturas de venta y recompra a V, S.A. existiendo el mismo gravamen para W, S.A., determinando un resultado negativo que debe compensarse con el importe satisfecho por el cliente final del producto. Las cantidades percibidas por Z en concepto de "Gastos Desarrollo Mercado de Latas" vienen a compensar en parte los resultados negativos que para el sujeto pasivo tiene la operativa descrita.

Tanto los precios de venta a clientes como los precios de las operaciones realizadas con V, S.A. vienen determinados previamente, y se trata de operaciones todas ellas relacionadas. Dado que el establecimiento de dichos precios supone un menor margen en su actividad, percibe una compensación de Z conocida de antemano y que se encuadra en la política conjunta de marketing.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 26 de octubre de 2007 señala:

"En relación a los descuentos sobre el precio, estos son reembolsados por empresas del grupo Z como servicios de marketing, con repercusión del 16%, si bien la mejora en el precio operada por el descuento beneficia a los consumidores.

(…)

Es evidente, que el descuento en el precio, que beneficia a los consumidores y que tiene por finalidad una mejora en la distribución del producto, es abonado por un tercero, empresas del Grupo, a fin de que la entidad actora perciba el completo precio. Por más que tal relación jurídica tenga por finalidad una operación de marketing para una mejora de posiciones en el mercado, lo cierto es que la operativa consiste en una disminución del precio, disminución que es reembolsada por una empresa del grupo a la entidad actora, de suerte que la entidad recurrente percibe el precio completo aún cuando parte le sea abonado por el consumidor y parte por un tercero - la empresa del Grupo -. No podemos olvidar que por más que las empresas pertenezcan a un mismo grupo, tienen personalidad jurídica propia y a efectos del IVA constituyen sujetos pasivos las que se encuentran en territorio del Impuesto.

Es indiferente que la suma que aporta la empresa del Grupo sea considerada subvención o no -y que pueda admitirse la existencia de subvenciones públicas y privadas, que es el eje de la defensa de la recurrente en este punto- porque lo esencial es que existe una previsión normativa en el trato de la operación que nos ocupa consistente en la percepción de parte de precio por el destinatario y por un tercero; supuesto de hecho encuadrable en el precepto trascrito que expresamente se refiere a importe total y admite la procedencia del destinatario de tercero.

            También este punto ha de ser desestimado".

La entidad reclamante respecto de dicha sentencia aclara que en el presente caso no existe vinculación alguna entre W, S.A. y Y y Z. No obstante, la existencia de vinculación o no, no es un hecho que desvirtúe la calificación de las aportaciones recibidas como pago de la contraprestación de un tercero y por tanto los dispuesto en la sentencia arriba referenciada sería de plena aplicación.

SEXTO:

Respecto a otras actividades promocionales regularizadas por la Inspección, el recurrente manifiesta que no tienen que ver con la entrega de producto a precio reducido a clientes, tales como degustaciones, realización de exhibiciones en centros comerciales, entre otras, ni con el concepto de subvención y que por tanto ello no determina que el consumidor haya podido adquirir los productos a precio reducido. Indica que la Inspección se limita sin más a negar la validez probatoria de las facturas aportadas.

En el expediente administrativo se constatan los siguientes hechos:

            - la entidad no ha aportado todos los antecedentes requeridos por la Inspección en relación con las facturas emitidas.

- Las facturas emitidas comprenden una descripción genérica del concepto.

- En determinados casos la entidad ha aportado justificantes adicionales. A juicio de la Inspección estos justificantes no aclaran suficientemente la naturaleza de la operación realizada. Así, a título de ejemplo, se recoge en el informe ampliatorio:

"Como ejemplo de la afirmación anterior la factura nº 200216 de contenido "T valor añadido" se justifica con una serie de facturas de compra a terceros por parte de W, S.A. de balones coca cola, encendedores "sprite", camisetas, bolígrafos "sprite", llaveros, etc. Esta Inspección acepta que tales facturas se han satisfecho por W, S.A. y que recogen gastos en objetos publicitarios pero entiende que no se ha probado en forma alguna que guarden relación con la factura emitida a Z por el concepto "T valor añadido". Vemos que el concepto T se incluye en varias facturas emitidas a Z acompañándose dicho concepto de expresionaes tales como "colaboración", "refuerzo", "listing fees fanta mandarina", "aportación T" además del ya indicado "valor añadido". En otra documentación aportada al expediente las palabras colaboración, refuerzo, apoyo, etc. Se refieren a un gasto de W, S.A. que se abona a los clientes en virtud de un contrato de venta preferente sin comprender ningún gasto concreto publicitario. Por ello esta inspección considera que se está en un supuesto similar, como confirma la factura emitida por T a W, S.A. de fecha 30 de abril de 2001 que factura "promoción 04/01".

En este sentido, la factura nº 200166 cuyo concepto es "refuerzo" se justificó con la aportación de una factura de T que hace referencia a un Acuerdo Comercial, se supone que entre W, S.A. y T."

La Inspección solicitó la aportación de la documentación relativa a los  acuerdos comerciales. El representante manifestó al respecto que W, S.A. no tiene firmados contratos con estos clientes.

Este Tribunal considera que la Inspección ha motivado de forma razonada la no justificación de las facturas emitidas por W, S.A. a Z. No resulta acreditado por la entidad, a quien corresponde la carga de la prueba, la prestación de ningún servicio efectivo de dichas empresas por los conceptos de marketing y publicidad por los que teóricamente factura. Se explica, por la Inspección, que no puede establecerse conexión entre las facturas emitidas (por su abstracción y falta de concreción en el contenido de las mismas, así como por la falta de referencias concretas de los justificantes que se aportan) y los justificantes de gastos satisfechos a terceros. Lo que sí queda recogido en el expediente administrativo es la existencia de un sistema de precios distintos, fijados por Z que determina en conjunto un menor margen en la actividad de W, S.A. compensado con las aportaciones recibidas por Z mediante las facturas cuestionadas, compensación que es conocida de antemano y encuadrada en la política conjunta de marketing.

Se desestima la alegación, confirmando el acuerdo de liquidación en este punto, calificando las aportaciones recibidas por W, S.A. como subvenciones vinculadas al precio.

SÉPTIMO:

De otro lado, respecto a la regularización efectuada por la Inspección respecto a las aportaciones para el desarrollo del mercado de frío, la reclamante manifiesta que la Inspección niega el carácter publicitario de las actuaciones promocionales sin indicar cuál es su calificación.

En el expediente administrativo consta que la entidad presta unos servicios a Z que engloban la realización de diversas operaciones dirigidas a la distribución de los productos utilizando elementos concretos y que conlleva la cesión de los mismos por la entidad a determinados clientes. Dichos servicios engloban desde la adquisición o arrendamiento de equipos de frío en España por W, S.A. a su posterior cesión a los clientes, mantenimiento, reparación, renovación, suministro de productos, etc. La entidad cede a sus clientes sin contraprestación o contraprestación simbólica determinados bienes de su propiedad, o bien tomados en arrendamiento a V, S.A. con el objeto de facilitar la venta de los productos marca Z a través de las máquinas expendedoras, vitrinas y similares, o bien para obtener de los clientes compromisos de compra de esos mismos productos. De todo lo expuesto se deduce que la cesión de W, S.A. a sus clientes de determinados bienes como botelleros, neveras, vitrinas, etc. constituyen una operación accesoria a la venta de los productos de la entidad, no calificándose como autoconsumo por su cesión gratuita.

Este proceso de distribución del producto a través de unos equipos concretos, conlleva la realización de una serie de operaciones por parte de la reclamante que posteriormente factura como "gastos de desarrollo de mercado equipos de frío" a Z y que califica como servicios de publicidad. La Inspección considera que dichos gastos no tienen la naturaleza de gastos de publicidad, indicando que la finalidad última es facilitar la distribución de productos de la marca Z utilizando unos elementos determinados, bien para facilitar la venta de los productos de dicha marca, bien para obtener de los clientes compromisos de compra de los citados productos.

Analizaremos en primer lugar la naturaleza de la actividad desarrollada en este caso por la reclamante para, posteriormente, determinar cuál es la tributación en el IVA que le resulta aplicable.

Manifiesta la entidad que realiza actividades de publicidad, mientras que la Inspección entiende que la actividad realizada es la prestación de servicios de marketing no publicitarios. El tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será distinto en los dos casos, y ello por las reglas de localización del hecho imponible.

El primer apartado del artículo 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Conforme al artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, los servicios de publicidad se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

"a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

           

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio".

Así, conforme a las reglas enunciadas en el artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, las prestaciones de servicios de publicidad se entienden localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: cuando el destinatario sea empresario o profesional establecido en dicho territorio, o si tiene en el territorio un domicilio o establecimiento permanente al que vaya destinado el servicio; o cuando el servicio se preste por un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, si el destinatario no es empresario o profesional y se encuentra establecido en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio. Por tanto, si consideramos que los servicios controvertidos son de publicidad, los servicios prestados por la reclamante serían servicios de publicidad destinados a empresarios establecidos en otros Estados miembros (a Z), y en este caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, número 5.º, A) antes transcrito, y no se considerarían realizados en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, la operación se entendería localizada en otro Estado miembro y no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en dicho Estado miembro.

Por el contrario, se aplicaría la regla general de localización del hecho imponible en las prestaciones de servicios contenida en el artículo 69 si se califica la actividad como prestaciones de servicios de marketing no publicitarios. Así, las prestaciones de servicios se entenderían realizadas en el territorio de aplicación del impuesto puesto que el prestador de los mismos tiene situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.

La previsión contenida en el artículo 70.Uno.5 de la Ley 37/1992 respecto de los servicios de publicidad se contiene también en la normativa comunitaria, en concreto en el artículo 9.2.d) de la Directiva 77/388/CEE, sustituido por el actual artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE.

El concepto de "prestaciones de publicidad" goza de la categoría de concepto comunitario, ya que debe ser objeto de interpretación uniforme con el objeto de evitar situaciones de doble imposición o de no imposición que puedan resultar de interpretaciones divergentes.

De acuerdo con lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus Sentencias de 17 de noviembre de 1993 (asuntos C-68/92, C-69/92 y C-73/92):

"Debe señalarse que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas; si bien la difusión de dicho mensaje se hace normalmente por medio de palabras, escritos y/o imágenes, mediante la prensa, la radio y/o la televisión, puede realizarse también mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.

Para determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de que se trate constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Sexta Directiva, hay que tener en cuenta cada vez todas las circunstancias en que tiene lugar la prestación. Una circunstancia de este tipo, que permite calificar de "publicidad" a una prestación, existe cuando los medios utilizados han sido facilitados por una agencia de publicidad. No obstante, esta cualidad del prestador no es una condición indispensable de la calificación. En efecto, no puede excluirse la posibilidad de que una prestación de publicidad sea efectuada por una empresa que no se ocupa de modo exclusivo, ni siquiera principal, de publicidad, aun cuando este supuesto sea poco probable.

Por tanto, basta con que una acción de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución a los consumidores de bienes muebles corporales vendidos al tomador por una agencia de publicidad, la prestación de servicios a precio reducido o con carácter gratuito, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público de la existencia y de las cualidades del producto o del servicio objeto de esa acción, con el fin de aumentar las ventas del mismo, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Sexta Directiva.

Lo mismo puede decirse de cualquier operación que sea parte inseparable de una campaña publicitaria y que contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario. Tal es el caso de la fabricación de apoyos utilizados para una publicidad determinada".

En el ámbito interno, la publicidad se encuentra regulada por la Ley 34/1988 General de Publicidad. El artículo 2 de dicha Ley dispone que se entenderá por publicidad "Toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones".

A continuación se definen distintos tipos de contratos publicitarios:

"Artículo 13: Contrato de publicidad es aquel por el que un anunciante encarga a una agencia de publicidad, mediante una contraprestación, la ejecución de publicidad y la creación, preparación o programación de la misma".

"Artículo 17: Contrato de difusión publicitaria es aquel por el que, a cambio de una contraprestación fijada en tarifas preestablecidas, un medio se obliga en favor de un anunciante o agencia a permitir la utilización publicitaria de unidades de espacio o de tiempo disponibles y a desarrollar la actividad técnica necesaria para lograr el resultado publicitario".

"Artículo 20: Contrato de creación publicitaria es aquel por el que, a cambio de una contraprestación, una persona física o jurídica se obliga en favor del anunciante o agencia a idear y elaborar un proyecto de campaña publicitaria, una parte de la misma o cualquier otro elemento publicitario".

"Artículo 22: El contrato de patrocinio publicitario es aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador".

Delimitado qué se entiende por publicidad, debemos analizar la concreta actividad realizada por la reclamante para ver si se puede considerar de publicidad o no, a efectos de determinar el lugar donde se localizan las prestaciones de servicios.

Pues bien, de la documentación que consta en el expediente y de las manifestaciones de la entidad acerca de la actividad realizada por la misma, no se deriva que los servicios realmente prestados sean servicios de publicidad, sino que la apariencia es que únicamente se dedica a adquirir y/o alquilar determinados medios o instrumentos, así como tratar de mantener los mismos en buenas condiciones, con el objeto de distribuir los productos, y que el producto fabricado llegue al consumidor  o cliente. En el caso examinado, no se realiza ninguna actividad de naturaleza publicitaria.

De acuerdo con lo expuesto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus Sentencias de 17 de noviembre de 1993, el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar sus ventas. En el presente caso no se acredita que las operaciones realizadas vayan destinadas a informar acerca de las cualidades de algún producto. Su fin último es la distribución del producto. Correspondía a la reclamante probar aquellos hechos que le favorecían, en este caso que su actividad era la realización de servicios de publicidad, sin que haya acreditado de modo alguno que la naturaleza de su actividad es distinta de la distribución de los productos mediante la cesión de determinados instrumentos, garantizando el mantenimiento de los mismos. La entidad pudo aportar los contratos por los que supuestamente se le encargaba la realización de alguna actividad de carácter publicitaria. No obstante, se ha limitado a afirmar que la naturaleza de las actividades es publicitaria sin aportar prueba alguna de ello, por lo que este Tribunal considera que de las pruebas aportadas se desprende que la única actividad realizada por la entidad es la adquisición o arrendamiento de equipos de frío con objeto de distribuir el productos, y el mantenimiento de los mismos, contratando todo lo necesario para ello, y posteriormente factura todas las operaciones realizadas a Z.

Este Tribunal entiende que la reclamante actúa como un mero intermediador entre las empresas cesionarias de los equipos y Z actuando en nombre de la marca. W, S.A. realiza las operaciones por cuenta propia, y posteriormente refactura tales operaciones a Z.

Son varias las definiciones que podemos encontrar del concepto marketing:

            "El marketing es un proceso social y administrativo mediante el cual grupos e individuos obtienen lo que necesitan y desean a través de generar, ofrecer e intercambiar productos de valor con sus semejantes" (Philip Kotler).

"El marketing es la realización de aquellas actividades que tienen por objeto cumplir las metas de una organización, al anticiparse a los requerimientos del consumidor o cliente y al encauzar un flujo de mercancías aptas a las necesidades y los servicios que el productor presta al consumidor o cliente" (Jerome McCarthy).

"El marketing es un sistema total de actividades de negocios ideado para planear productos satisfactores de necesidades, asignarles precios, promover y distribuirlos a los mercados meta, a fin de lograr los objetivos de la organización" (Stanton, Etzel y Walter).

Tomando en cuenta las ideas y conceptos recogidas en dichas definiciones, vemos que las actividades desarrolladas por la reclamante se encuadran en el concepto de marketing, en cuanto se trata de actividades que tratan de distribuir los productos, utilizando medios e instrumentos que permitan poner a disposición de los clientes o consumidores los productos objeto de comercialización. La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una previsión semejante a lo dispuesto para los servicios de publicidad en el caso de la prestación de servicios de marketing y por tanto se aplica la regla general de localización del hecho imponible en las prestaciones de servicios contenida en el artículo 69.

Este Tribunal desestima las alegaciones de la reclamante en este punto, confirmando la regularización practicada por la Inspección.

OCTAVO:

Por último, la entidad alega la aplicación del principio de buena fe. Señala la entidad que "Según la misma jurisprudencia que da entrada al principio de la buena fe, resultan incompatibles con el mismo conductas que en materia de retenciones y repercusiones dejen sin resolver el conjunto de la relación entre particulares. No sería según esto ajustado a derecho calificar como subvención un determinado pago, y no indicar quien es la persona a quien debe imputarse la subvención que nos ocupa, dejando la cuestión en manos del particular". Se refiere a continuación la entidad a varias sentencias en materia de retenciones.

Este Tribunal considera que se ha respetado en todo caso el principio de buena fe en el procedimiento inspector, respetando los derechos de la entidad durante el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación. Asimismo entiende que no puede aplicarse la jurisprudencia existente en materia de retenciones a la figura impositiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni puede asimilarse la obligación de retener a la obligación de repercutir que tiene el sujeto pasivo del impuesto. El impuesto sobre el valor añadido es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales. Es plurifásico porque grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en todas las fases de la cadena de producción-comercialización. Las deducciones constituyen la característica esencial del impuesto, los empresarios pueden deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que emplean en las operaciones gravadas que realicen, de forma que en cada una de las fases sólo se incorpora a los bienes y servicios la carga fiscal del valor añadido en ellas. Los consumidores finales no pueden deducir el impuesto, soportándolo efectivamente al efectuar el consumo de bienes y servicios. En el impuesto sobre el valor añadido no aparece la figura  de pago a cuenta existente en el acto de retención (artículo 37 Ley 58/2003, General Tributaria). La mecánica del impuesto sobre el valor añadido difiere de la mecánica de la retención, en ésta última existe una obligación por parte del retenedor de detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. La cuestión planteada en el presente caso se centra en calificar correctamente determinadas operaciones y analizar los efectos de ello. En este caso, las cantidades recibidas por W, S.A. de Z no corresponden a servicios de publicidad, se califican como subvenciones vinculadas al precio y en consecuencia forman parte de la base imponible de las operaciones realizadas por W, S.A. En ningún caso se deja en manos de los particulares, como indica la reclamante, la imputación de las subvenciones. No es, por tanto aplicable al caso la jurisprudencia existente en materia de retenciones, desestimándose la alegación de la reclamante.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuestas por la entidad X, S.A. con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...contra el acuerdo de fecha 9 de julio de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se desestima el recurso de reposición (...) interpuesto contra la liquidación derivada del acta de inspección A02-... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003, de cuantía 3.053.253,02 euros. ACUERDA estimar en parte la reclamación económico-administrativa anulando el acuerdo, con excepción de la liquidación correspondiente al mes de diciembre de 2003 que se mantiene.