ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con
fecha 30 de enero de 2003, la entidad X presenta en la Administración de
... la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Pontevedra, resumen
anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002 (modelo
390-2002), en el que solicita una cantidad a devolver de 892.336,48 euros.
Con fecha 12 de mayo de 2003, la Administración de ...
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... dicta acuerdo por
el que se comunica al obligado tributario, que en relación con su declaración
resumen anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al
ejercicio 2002, y para realizar una comprobación abreviada, al amparo y con los
efectos previstos en la Ley General Tributaria 230/1963, deberá aportar la
siguiente documentación:
- Justificación del carácter
deducible del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones o
importaciones de bienes y servicios.
- Libro Registro de Facturas Emitidas.
- Libro Registro de Facturas
Recibidas.
- Libro Registro de Bienes de Inversión.
En contestación al requerimiento, el sujeto pasivo X
aporta la siguiente documentación:
- Libros Registro de Facturas
Emitidas, Recibidas y de Bienes de Inversión.
- Resolución de la Subvención de la Diputación
Provincial de ...
- Extracto de cuentas del Impuesto sobre el Valor
Añadido repercutido y soportado.
Asimismo, con fecha 15 de septiembre de 2003 la
entidad presenta escrito explicativo relativo al Convenio de Colaboración
suscrito entre la ..., y X para la realización de actividades de
promoción comercial a través de ferias y certámenes en ... en la ciudad de ...
La Administración de ... de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ... dicta con fecha 27 de enero de 2004
liquidación provisional con nº Ref ...
De la liquidación provisional se desprende que el
órgano de Gestión Tributaria ha realizado la siguiente regularización de la
situación tributaria del sujeto pasivo:
1. Se observa la existencia de una
diferencia de 816.780,37 euros entre las cantidades registradas en los libros
como cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles y las consignadas en
la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390
del ejercicio 2002.
2. En fecha 15 de septiembre de 2003 el contribuyente
manifiesta mediante escrito, que dicha diferencia se produjo como consecuencia
de cantidades percibidas de ... y demás entes fundacionales y que, por error,
fueron consideradas en el ejercicio 2001 como subvenciones, aplicando como
consecuencia la regla de prorrata, y no deduciéndose por tanto esa cantidad en
dicho ejercicio.
3. Entendiendo posteriormente la entidad que dichas
cantidades no tenían la consideración de subvenciones sino de aportaciones de
capital, procedieron a efectuar una regularización de deducciones en el
ejercicio 2002, aplicando en la declaración de dicho ejercicio como mayor
impuesto soportado no deducido en ejercicios anteriores, la mencionada cantidad
por importe de 816.780,37 euros.
4. El órgano de Gestión Tributaria considera que las
cantidades percibidas de ... y demás entes fundacionales, lo son en concepto de
subvención.
5. Las regularizaciones efectuadas por el sujeto
pasivo, no se encuentran registradas en ninguno de los Libros Registro del
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002.
6. Tampoco se aprecia que la regularización efectuada
por la entidad se pueda ajustar a alguno de los casos previstos en la Ley del
Impuesto para efectuar una regularización de deducciones de cuotas soportadas
en la adquisición de bienes de inversión (acreditación de un grado efectivo de
utilización distinto al inicialmente aplicado, variación del porcentaje de
prorrata en más de diez puntos...) De las cuotas registradas en los libros, se
toma como deducible la cantidad de 78.276,50 euros, que resulta de aplicar a
las mismas el porcentaje de prorrata del 87% de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 102 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al
haber percibido el sujeto pasivo en el ejercicio una subvención de la
Diputación de ... por importe de 30.051,00 euros.
La liquidación provisional practicada fue notificada a
la entidad el día 25 de febrero de 2004.
Disconforme la entidad con la liquidación anterior,
interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional en resolución de fecha 21 de
diciembre de 2005, estima en parte la reclamación interpuesta. Los fundamentos
jurídicos en los que basa la resolución son en síntesis los siguientes:
1. El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... considera ajustada a derecho la
regularización efectuada por el órgano de Gestión Tributaria en cuanto que
entiende que la forma correcta de proceder debió ser la impugnación de la
declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, sin que se
pueda considerar correcta la actuación de la entidad reclamante de incluir en
su declaración del ejercicio 2002 un Impuesto sobre el Valor Añadido soportado
correspondiente al ejercicio 2001, y que por tanto no consta debidamente
registrado en los libros registro del ejercicio 2002. Consecuentemente, en
aplicación del artículo 99 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas
que estuvieran debidamente contabilizadas en los libros registro
reglamentariamente establecidos.
2. La segunda cuestión objeto de regularización por el
órgano de Gestión, es la minoración de las cuotas deducibles del ejercicio 2002
como consecuencia de la aplicación de la regla de prorrata, y todo ello de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. El Tribunal
Económico-Administrativo Regional, considera no ajustada a derecho la
regularización anterior, y ello de acuerdo con lo establecido en la Sentencia
de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en
el Asunto 204/2003 relativa a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley
37/1992 con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva.
La entidad interpone recurso de alzada ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central (recurso número 1348/2006), el cual
es inadmitido por razón de la cuantía por este TEAC mediante Resolución de
fecha 26 de septiembre de 2007.
Notificada de nuevo la Resolución de la reclamación
por el TEAR, se interpone frente a ella recurso contencioso-administrativo ante
el Tribunal Superior de Justicia.
SEGUNDO:
Una
vez notificada a X la Resolución del TEAR de ... de 21 de diciembre de
2005, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, presenta
ante la Administración una solicitud de rectificación de la autoliquidación
presentada por el IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2001, solicitando
asimismo la devolución de 816.780,37 euros.
A la entidad se le ha denegado el derecho a deducir en
el ejercicio 2002 cuotas de IVA por importe de 816.780,37 euros procedentes del
ejercicio 2001, y por ello solicita la rectificación de la autoliquidación del
cuarto trimestre del ejercicio 2001 para deducir las cuotas de IVA que había
intentado deducir en el ejercicio 2002, así como la devolución de lo ingresado
de forma indebida en dicho periodo. Entiende que no ha prescrito su derecho a
solicitar la rectificación de la autoliquidación porque el derecho a deducir
estaba pendiente de resolución en vía administrativa. Subsidiariamente, de no
aceptarse la deducción de dichas cuotas de IVA en el ejercicio 2001, invoca la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre
de 2005 y alega que los actos basados en una legislación nacional anulada pueden
impugnarse sin sujeción temporal de ningún tipo.
Mediante Acuerdo de 18 de mayo de 2006, la
Administración de ... desestima la solicitud de rectificación de
autoliquidación, con la siguiente motivación:
"El obligado tributario podrá instar la
rectificación de las autoliquidaciones presentadas, así lo contempla el
artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y de producirse un ingreso
indebido, el artículo 221.4 de la LGT que a su vez se remite al artículo 120.3
LGT.
El vigente artículo 8 del Real Decreto 1163/1990, de
21 de septiembre, por el cual regula el procedimiento de devolución de ingresos
indebidos de naturaleza tributaria (en virtud de la Disposición Derogatoria
Única. 1 b) del RD 520/2005) establece que la solicitud podrá hacerse una vez
presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación, y
ANTES de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva
o, en su defecto, DE HABER PRESCRITO tanto el derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación COMO EL DERECHO
A LA DEVOLUCIÓN DEL INGRESO INDEBIDO.
En el mismo sentido se manifiesta la Resolución
2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la
incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de
subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre
de 2005, en el apartado VIII punto 8, establece el efecto temporal de la
sentencia, en el C " la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios NO
PRESCRITOS, como se señala en el articulo 66 de la Ley General Tributaria,
precepto que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos
indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción.
La solicitud de rectificación de la autoliquidación
del IVA 4T del ejercicio 2001, se presenta el 02-03-2006, han transcurrido más
de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la
declaración del 2001, por lo que dicha solicitud está prescrita.
Tampoco se han dado ninguna de las circunstancias
contempladas en el artículo 68 de la LGT, para interrumpir los plazos de
prescripción, pese a que el contribuyente alega que se ha presentado
reclamación ante el Tribunal Económico de ... por el ejercicio 2002, dicha
reclamación no interrumpe el plazo del ejercicio 2001".
TERCERO:
Disconforme
la entidad con el Acuerdo anterior, interpone frente al mismo reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (reclamación número ...), la cual es desestimada mediante Resolución de
fecha 14 de abril de 2008 al entender que no resulta de aplicación el artículo
100 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, al no quedar
interrumpido el plazo para solicitar la rectificación del ejercicio 2001 por
las actuaciones relativas al ejercicio 2002, la declaración presentada en su
día es firme y no puede rectificarse ya.
CUARTO:
Finalmente,
X interpone el presente recurso de alzada frente a la Resolución del
TEAR de ... de 14 de abril de 2008.
Alega la entidad que parte del IVA contabilizado en
2001 se dedujo en el ejercicio 2002, lo que no admitió la oficina gestora y se
planteó reclamación ante el TEAR, el cual resolvió que la deducción debía
realizarse mediante la impugnación de la declaración de IVA del ejercicio 2001.
Una vez que el TEAR ha establecido que era improcedente deducir en el ejercicio
2002 es cuando procede la deducción en el ejercicio 2001. Así, el plazo de
cuatro años para solicitar la devolución de ingresos indebidos comienza el 21
de diciembre de 2005, que es cuando la Administración reconoce la existencia
del ingreso indebido en el ejercicio 2001.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que
ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con
lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
SEGUNDO:
El
derecho a deducir está regulado en los artículos 92 y siguientes de la Ley
37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, en lo que interesa al
presente expediente, el artículo 99 dispone lo siguiente:
"1. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes
a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir
globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho
período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes,
adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos
realizadas.
(...)
3. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en
la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular
haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento
del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la
Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones
que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas
en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto,
mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse
cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se
refiere el artículo 5.1 letra e, de esta Ley el derecho a la deducción sólo
podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la
entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos".
En ejercicio de su derecho a deducir, X dedujo
en el ejercicio 2002 cuotas de IVA que habían sido soportadas en el ejercicio
2001, habiendo sido contabilizadas y registradas también en este ejercicio.
Posteriormente, la Administración determinó la
improcedencia de deducir en el ejercicio 2002 las cuotas procedentes del 2001
puesto que no se encontraban registradas en el ejercicio en que se pretendían
deducir, estando pendiente de resolución firme el derecho a deducir en el
ejercicio 2002.
De acuerdo con el artículo 100 de la Ley 37/1992:
"El derecho a la deducción caduca cuando el
titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo
99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del
derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución
de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la
deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en
que la resolución o sentencia sean firmes".
Este Tribunal debe destacar que, conforme a lo
indicado en los ANTECEDENTES DE HECHO, frente a la liquidación practicada en el
ejercicio 2002 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR
de ... (reclamación ...), posteriormente recurso de alzada ante el TEAC
(recurso 1348/2006) y, finalmente, recurso contencioso-administrativo ante el
Tribunal Superior de Justicia. Este recurso contencioso-administrativo se
encuentra pendiente de resolución judicial en la que se determine si X
tenía derecho a deducir en el ejercicio 2002 cuotas de IVA soportadas y
contabilizadas en el ejercicio 2001.
Así, es cierto que lo que se encuentra pendiente de
resolución no es el derecho a deducir en el ejercicio 2001, pero es evidente
que el derecho a deducir las cuotas controvertidas en el ejercicio 2002 está
relacionado y afecta directamente al derecho a deducir en el ejercicio 2001 por
cuanto se trata de las mismas cuotas en ambos casos. De no esperar a la
sentencia judicial que determine si en el ejercicio 2002 eran deducibles las
cuotas, podría ocurrir que este TEAC estimase las pretensiones de la entidad y
también el TSJ, con lo que se estaría permitiendo la deducción de las mismas
cuotas dos veces; a la inversa, podría ocurrir que el TEAC desestimase las
pretensiones de la entidad y el TSJ también, en cuyo caso no se estaría
permitiendo la deducción de unas cuotas de IVA soportado en ninguno de los dos
ejercicios.
Siendo esto así, y evidenciándose la relación entre
ambos asuntos, este Tribunal no puede decidir sobre el derecho a deducir las
cuotas de IVA en el cuarto trimestre del ejercicio 2001, pero sí se estima la
pretensión de la recurrente en el sentido de entender que las actuaciones que
se han seguido respecto del ejercicio 2002 interrumpen el plazo para solicitar
la rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2001
al amparo de lo previsto en el artículo 100 de la Ley 37/1992, por cuanto
considera este TEAC que el derecho a deducir (aun cuando no sea el derecho a
deducir de ese ejercicio, sí es el derecho a deducir esas cuotas de IVA) está
pendiente de resolución en vía jurisdiccional.
Por lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X
con NIF: ..., contra la resolución número ... de fecha 14 de abril de 208,
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta
contra Acuerdo de 18 de mayo de 2006 de la Administración de ... de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria (referencia ...), por el que se
desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente
al cuarto trimestre del ejercicio 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA:
estimar en parte la reclamación, reconociendo que no está prescrito el derecho
de la entidad a solicitar la rectificación de la autoliquidación, pero sin
aceptarse dicha rectificación ni la devolución de ingresos indebidos.
