En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (23/03/2010), en la reclamación económico-administrativa
que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NÚMERO
DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación Doña ... y
con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de
liquidación de fecha 24 de julio de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina de
la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en
concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2001 (de abril a
diciembre), 2002, 2003, 2004 y enero-febrero de 2005, por un importe de 1.520.931,36
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Mediante comunicación de fecha 15 de mayo de 2005 se inician
actuaciones de comprobación e investigación en relación con el obligado
tributario X, S.L.
Como consecuencia de
tales actuaciones se instruyeron con fecha 31/01/2008 dos actas, una de
conformidad, modelo A01 y número de referencia ..., y otra de disconformidad,
modelo A02 y número de referencia ..., dando lugar ésta última al acuerdo de
liquidación de fecha 24 de julio de 2008.
En el curso de las
actuaciones de comprobación e investigación se pone de manifiesto, entre otros
hechos, que la entidad X, S.L. (en adelante X), efectúa cargos de
forma periódica (mensual) a la entidad Y, PLC; SUCURSAL EN ESPAÑA (en
adelante Y) perteneciente al mismo grupo multinacional, que, según
señala corresponden a la retribución derivada de los servicios de
intermediación financiera que X presta a Y con motivo de la venta
de vehículos por los concesionarios X bajo una fórmula de financiación
ofertada por Y con el nombre de producto multiopción.
En diligencia de 8 de
noviembre de 2007 se hace constar según manifestaciones del obligado tributario
que "el programa "Multiopción" es un sistema de adquisición de
vehículos creado por el grupo X basado en un contrato de financiación
que, en España, el cliente suscribe con Y, Sucursal en España. En virtud
del mismo, en el momento de la compra (acogida a este sistema de financiación)
de un vehículo en un concesionario determinado, Y garantiza a los
clientes el valor que, como mínimo tendrá el vehículo al término del contrato
(es el llamado valor Futuro Mínimo Garantizado, VFMG).
Este valor se deduce
junto con la entrada inicial que se pague, del precio del vehículo, de manera que
el cliente sólo paga la diferencia resultante dividida en cuotas mensuales.
A la finalización del
contrato, el adquirente del vehículo puede elegir entre una de las siguientes
opciones:
a) Quedarse con el vehículo adquirido
pagando a Y el VFMG pudiendo, en su caso, formalizarse en un nuevo
contrato de multiopción.
b) Devolver el
vehículo. Puede entregar el vehículo a Y a través del concesionario, de
forma que así también podría cancelarse el contrato Multiopción.
c) Cambiar el modelo
adquirido por otro; para ello se formalizaría un nuevo contrato Multiopción.
El cliente puede
vender el vehículo por su cuenta o bien entregarlo en un concesionario, pagando
en cualquier caso el VFMG a Y.
En el marco de este
programa Multiopción, X factura a Y una cantidad fija por cada
vehículo vendido que se acoja al programa Multiopción, siendo el concepto de
dicha facturación los servicios de intermediación en las operaciones de
financiación correspondientes al programa Multiopción, que X presta a Y.
En la misma diligencia
la entidad manifiesta que "este programa empieza a utilizarse en España a
partir del año 1992, sin que inicialmente tuviera éxito. El fracaso se achaca
básicamente a que el Valor Mínimo Garantizado era asegurado por el
concesionario que vendía el vehículo; a que la venta de este producto
financiero requiere un esfuerzo adicional por parte del concesionario; y
finalmente a que existía una desconfianza en los clientes compradores hacia un
sistema novedoso de financiación.
Esto lleva a
replantearse el programa, llegándose a la conclusión de que para lograr el
éxito se necesita un apoyo externo, con una mayor implicación del fabricante
del vehículo, en este caso X.
Así a partir de 1994,
se introducen una serie de modificaciones:
- El Valor Mínimo Garantizado lo asume Y
y no el concesionario como hasta ese momento
- X incluye la
explicación y venta de este producto financiero, dentro del proceso de ventas
del vehículo.
- X da cursos
de formación a la red comercial, para que el propio vendedor explique el
producto dentro de este sistema de ventas del vehículo, elaborando a tal fin un
manual explicativo que se incorpora al manual general de ventas.
- Asimismo X a
través de sus jefes de zona, presiona a los concesionarios para que vendan este
producto.
La entidad suscribe
con fecha 20 de diciembre de 2001 (con entrada en vigor el 1 de enero de 2002),
con la entidad Y Sucursal en España, un "contrato de mediación en
la contratación del producto multiopción".
Conforme a los
términos del contrato, se establecen como obligaciones de las partes las
siguientes:
- De X: "aproximar a Y a
los clientes de vehículo de X "desplegando la actividad y
diligencia necesarias para la contratación por parte de dichos clientes del
mencionado producto financiero" (Estipulación Segunda).
- De Y:
"abonar una comisión a X bajo la condición de que se concluya
finalmente la contratación del citado producto financiero...la comisión...se
fijará, de forma anual...en una cantidad fija por contrato formalizado por
cliente..." (Estipulación Tercera)
En el documento
explicativo de la evolución del programa multiopción se recoge lo siguiente:
"En España a
partir del año 95, se cambia:
- Y asume la recompra de los coches
devueltos por Multiopción.
- Se requiere una
presencia activa de la marca en el programa, negociándose, a cambio, una
comisión. Así, desde ese año, además de comisionar a los concesionarios por
estas operaciones, al igual que Y hace con el resto de productos
financieros que comercializa a través de la Red de Ventas de X se paga
una comisión al fabricante para que prescriba el producto. Esta prescripción,
que persigue que finalmente se cierre un contrato entre el cliente final y Y
se realiza, tanto mediante acciones dirigidas al Cliente final, como mediante
acciones dirigidas a su Red de Ventas, como mediante acciones dirigidas al
equipo comercial de X (jefes de zona):
o Cliente final: -
Publicidad
Descuentos específicos
Regalos por contratar
Multiopción
Comunicaciones
directas a clientes ofreciendo el producto
o Red de ventas/Jefes de zona:
Facilitando formación a los
vendedores de concesionario
Facilitando formación
a los jefes de zona
Poniendo objetivos de
Multiopción a los concesionarios e incentivándoles por su obtención
Poniendo
objetivos a los jefes de zona (emisión
de reportes por Concesión y Jefe de Zona)
Incluyendo el producto
Multiopción como tema de las convenciones de ventas
Incluyendo el producto
Multiopción como tema en las reuniones de ventas internas
X incurre en diversos costes para la prestación de los servicios
contratados con Y:
- Alquila las salas donde se imparten los
cursos de formación en el programa de multiopción a los concesionarios,
girándole a Y el coste del alquiler separadamente del de las comisiones
de "intermediación".
- Asume el coste de
los cursos de formación, facturando a los concesionarios parte de tal coste.
- Contrata la
elaboración de dos trípticos de publicidad del producto multiopción y una cinta
de video con la fecha 1 de abril de 1998(que contiene tres anuncios).
- Se hace cargo de la
línea telefónica denominada "Línea Directa X" (para uso de
clientes) y de la "Línea Azul" (para uso de los concesionarios) que
son servicios de "call-center" mediante los que se atienden, entre
otras, las llamadas relativas a aclaración de dudas e información del producto
multiopción.
Se adjunta a la
diligencia la siguiente documentación:
- Documento explicativo de la evolución del
programa
- Manual del producto
Multiopción de X para la formación en el proceso de venta de la red.
- Resumen de las
operaciones realizadas por vehículos nuevos y usados en los años abiertos a
Inspección.
- Modelo de contrato
de financiación multiopción firmado entre Y y el cliente final.
- Contrato marco firmado
entre Y y los concesionarios de la red X.
- Acuerdo específico
existente en relación con el producto financiero "Multiopción" entre Y
y los concesionarios.
- Comunicado enviado a
los concesionarios X comunicándoles los incentivos de Y.
- Cuadro en el que se
refleja el coste para X y la remuneración percibida por el programa.
- Dos trípticos de
publicidad del programa multiopción.
- Una cinta de video
con la fecha 1 de abril de 1998, que contienen tres anuncios, de 30 segundos de
duración cada uno, en los que aparece el logotipo de la marca X haciendo
una referencia general a la bondad del programa multiopción de X y
remitiendo para ampliar el conocimiento del mismo, bien a un concesionario de
la marca, bien a un teléfono de la serie 900.
El actuario constata
respecto a los denominados "servicios relativos al producto
multiopción" que la entidad no ha declarado ni liquidado importe alguno en
concepto de IVA devengado, considerando el actuario que supone la prestación
por el obligado tributario de servicios sujetos y no exentos de IVA, de lo que
se deriva que se proponga en el acta un incremento del IVA devengado por tales
operaciones, ajuste con el que la entidad no se muestra conforme.
La entidad considera
que los importes percibidos por Y en forma de comisiones por los
servicios indicados constituyen la retribución de servicios de mediación en la
realización de operaciones financieras. A su juicio, se trata de operaciones
sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo
20, apartado uno, número 18º, letra m) de la Ley 37/1992. Adjunta sentencias
del TJCE de 21 de junio de 2007, 13 de diciembre de 2001 y 5 de junio de 1997,
y resolución vinculante de la DGT de 18 de julio de 2006.
En el acuerdo de
liquidación de 24 de julio de 2008 se confirma la propuesta del actuario. Se
concluye que los servicios prestados por X a Y no son los propios
de un mediador, porque:
- No existe ni aproximación ni puesta en
contacto de las partes por parte de X. Las partes se ponen en contacto
por motivos ajenos a X sin que ésta intervenga ni en la aproximación ni
en la negociación de los términos del contrato.
- Analizados los
costes incurridos por la entidad para la prestación, se constata que la
actividad real y efectiva de X ha consistido en formar a los vendedores,
distribuir trípticos y material publicitario y hacer frente al coste de una
línea telefónica. El contenido de cada una de las prestaciones que se derivan
del análisis realizado por la Inspección, según ésta, no es desde luego el de
aproximación ni puesta en contacto de las partes
SEGUNDO:
Con fecha 6 de agosto de 2008, X interpone reclamación
económica administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central
contra el acuerdo de liquidación de fecha 24 de julio de 2008.
Puesto de manifiesto
el expediente, con fecha 17 de octubre de 2008 la entidad presenta escrita de
alegaciones manifestando, en síntesis:
- Ausencia de sistemática en la
argumentación vertida en el informe del acta A02 nº ... y ausencia de subsanación
de tales defectos en el acuerdo de liquidación.
- Indefensión de la
entidad en el trámite de puesta de manifiesto del expediente previo a la
propuesta de liquidación provisional del acta A02 por ausencia de motivación de
la propuesta de liquidación relativa al programa Multiopción
- La Inspección omite
deliberadamente hechos y documentación trascendente del planteamiento sobre la
base del cual descalifica la actividad de mediación realizada por X.
- Improcedente
calificación de los servicios prestados por X en atención a los
suministros adquiridos para su realización. Los actuarios y el Jefe de la
Oficina Técnica realizan una desagregación artificiosa de una prestación única
compleja, como es la actividad de mediación desarrollada por X y en la
que no considera la totalidad de los recursos empleados para su realización.
- Las funciones
realizadas por X para Y en relación con el programa Multiopción
corresponden plenamente con el concepto de mediación establecido por la
jurisprudencia comunitaria y recogido por la doctrina administrativa interna.
El esquema de prestaciones se enmarca en los supuestos analizados por la
doctrina administrativa, en contra de los manifestado en el acta de referencia
y en el acuerdo de liquidación que se reclama.
- La Inspección exige
a la entidad el cumplimiento de unos requisitos no establecidos por la
jurisprudencia del TJCE ni por la doctrina de la DGT. El concepto
"negociación" en el IVA es un concepto autónomo de Derecho
Comunitario.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación
a este procedimiento.
Las cuestiones a
resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consisten en
determinar si las prestaciones realizadas por la reclamante a Y se
califican como servicios de mediación de operaciones financieras, y en consecuencia
están sujetas y exentas en aplicación del artículo 20.uno.18. aparatado m) de
la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
Como cuestión previa a cualquier otra debemos resolver la alegación planteada
por la reclamante en relación a la indefensión de la entidad en el trámite de
puesta de manifiesto del expediente previo a la propuesta de liquidación
provisional del acta de disconformidad por ausencia de motivación de la
propuesta de liquidación relativa al programa Multiopción.
Al respecto el artículo 33 ter del RD
939/1986 Reglamento de Inspección de Tributos recoge que,
"1. En cualquier momento
anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y
aportar documentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por
el órgano competente, al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
2. En todo caso, y con carácter previo a
la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda
alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a
formular.
Con ocasión de este trámite, el
contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en
el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar
resolución.
Los interesados, en un plazo no inferior
a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y
justificantes que estimen pertinentes."
En relación a las actas de
disconformidad, el artículo 157 de la Ley 58/2003 General Tributaria regula lo
siguiente:
"1. Con carácter previo a la
firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al
interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.
2.
Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o
manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la
inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en
el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se
expongan los FUNDAMENTOS DE DERECHO en que se base la propuesta de
regularización.
3.
En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde
la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones
ante el órgano competente para liquidar.
4.
Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la
práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen
reglamentariamente.
5.
Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que
proceda, que será notificada al interesado."
El reclamante alega que en ningún momento del
procedimiento de comprobación le comunican las razones que llevan a cuestionar
la exención, indicando que la única motivación recogida en el trámite de
audiencia tiene lugar cuando se manifiesta la decisión de no aceptar la
exención señalando que "...a la vista de la documentación aportada y
manifestaciones realizadas, considerar como operaciones sujetas a IVA, las
realizadas por X (en adelante X), relacionados con el programa de
financiación de ventas denominado Multiopción, por entender que dichas
operaciones no tienen el carácter de intermediación financiera".
En el trámite de audiencia previo a la formalización
de las actas, la Inspección ha de exponer los hechos recogidos en el
expediente administrativo poniéndose de manifiesto al obligado tributario para
su conocimiento, y ha de conceder un plazo para que formule las alegaciones
pertinentes y presente las pruebas oportunas, en caso de discrepancia con
dichos hechos o aportación de otros nuevos.
De otro lado, en base al artículo 157 de la Ley
58/2003, es en el acta y en el informe ampliatorio que acompaña a la misma
donde se debe hacer constar la propuesta de regularización y los FUNDAMENTOS DE DERECHO en los que se base. Es en este acto de trámite, donde se motiva
la propuesta de regularización y no en el trámite de audiencia anterior al
acta, ya que en este último únicamente se hacen constar hechos.
De los datos que obran en el expediente
administrativo consta que el trámite de audiencia se realiza el 18 de diciembre
de 2007 y se concede el plazo de alegaciones. La entidad presenta alegaciones
con fecha 9 de enero de 2008. El acta
de disconformidad se incoa al obligado tributario el 31 de enero de 2008, y en
la misma consta los FUNDAMENTOS DE DERECHO en que se basa la propuesta de
regularización. Por tanto cabe concluir que no se ha producido indefensión al
obligado tributario, desestimando este Tribunal en este punto las alegaciones.
De otro lado, alega la entidad la ausencia de
sistemática en la argumentación vertida en el informe ampliatorio del acta A02
y la ausencia de subsanación de estos defectos en el acuerdo de liquidación
impugnado.
Al respecto este Tribunal considera que la
Inspección ha argumentado sus conclusiones, rebatiendo la postura mantenida por
la reclamante y remitiéndose a diversa normativa, si bien con más o menos
acierto en la redacción de los FUNDAMENTOS DE DERECHO en que sustenta la
regularización, pero que no obstante, este Tribunal comprende perfectamente.
TERCERO:
La cuestión principal a
determinar consiste en calificar las prestaciones de servicios que X
realiza para Y indicando si se trata de servicios de mediación de
operaciones financieras, que en aplicación del artículo 20.uno.18, apartado m)
Ley 37/1992 están sujetas y exentas (postura que sostiene la reclamante), o en
contra, no se trata de operaciones de mediación y en consecuencia
estamos ante operaciones sujetas y no exentas (postura mantenida por la
Administración).
El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la exención del
impuesto en relación a una serie de operaciones financieras. En concreto la
letra m) dispone que, asimismo, está exenta:
"m) La mediación en las
operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las
operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades
empresariales o profesionales.
La exención se extiende a los
servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de
depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus
entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios,
incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones".
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de
la Ley es trasposición al derecho interno de los dispuesto por el artículo 13,
parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del
Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. (Actual artículo 135 de
la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del IVA).
El artículo 13 de la Sexta Directiva, titulado
"Exenciones en el interior del país" establece:
"(...)
B. Otras exenciones
Sin perjuicio de lo establecido en otras
disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones
por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las
exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o
abusos: (...)
d) las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, así
como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.
(...)"
El concepto básico que debe delimitarse en relación
con esta exención es el de "negociación", y a su vez, ha de
plantearse si tal término recogido en la norma comunitaria es coincidente con
el de mediación utilizado por la normativa interna.
Respecto al término "negociación" destacan
dos Sentencias del TJCE. La primera relativa a la negociación sobre títulos
valores, es la Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC
Financial Services; y la segunda la Sentencia de 21 de junio de 2007, Asunto
C-435/05, Ludwig.
En la sentencia de 13 de diciembre de 2001 el TJCE
en su apartado 39 y 40, se refiere al termino negociación del siguiente modo:
"39 Sin que sea necesario interrogarse sobre el
alcance exacto del término "negociación", que también aparece en
otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4
del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número
5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no
ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y
cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que
prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación
es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como
actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas,
en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la
otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las
prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es
hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el
negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
40 No se trata, en cambio, de una actividad de
negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista
una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la
información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de
suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el
subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y,
por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una
parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida."
En la sentencia de 21 de junio de 2007, el TJCE extiende
esta definición de negociación, surgida en el ámbito de la negociación de
títulos valores, a la negociación de créditos. Previamente recuerda dos
principios esenciales en la interpretación de las exenciones: el principio de
interpretación estricta, ya que las exenciones constituyen excepciones al
principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios
efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo; y un segundo principio que se
basa en que las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho
comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a
otro a la hora de aplicar el régimen de IVA y que deben situarse en el contexto
general del sistema común del IVA.
En lo que respecta a los servicios de mediación
establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe
considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de
intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino
que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su
ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al
artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del IVA . Por tanto, se hace necesario
conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria
y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el
ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la
Ley del impuesto.
Al respecto, este Tribunal ya se ha pronunciado en
Resolución de 6 de octubre de 2009. Del contenido de la sentencia del TJCE de
13 de diciembre de 2001 se deduce la existencia de dos requisitos para extender
la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de
las mismas:
1º. Que el prestador del servicio de negociación o,
en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del
vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del
suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la
indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una
vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
El mediador ha de ser un tercero, distinto de las
partes que aproxima y que actúe de modo independiente, no pudiendo hallarse
ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el
de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del
contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya. Es diferente de la
mera subcontratación de servicios, como es el caso de una de las partes que
solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que
dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos
financieros, no existiendo mediación en tal caso, pues dicho tercero estará
ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por
consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la
celebración del contrato.
La Resolución de 6 de octubre de 2009 al plantear si
el contenido de los términos "negociación" y "mediación"
son coincidentes, acude en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Supremo de
10 de noviembre de 2004 que delimita el contrato de mediación desde el punto de
vista del derecho español: "Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994,
"es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de
diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un
contrato innominado "facio ut des", por el que una de las partes (el
corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de
concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de
intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia
la sentencia de 10 de octubre de 2002". Para la DGT, la jurisprudencia
del Tribunal Supremo y la comunitaria no distan en sus conclusiones, "es
más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador
como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o
depender de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia
de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa".
Concluye el Tribunal indicando que "como se
puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia
comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son
coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de
las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas y
cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la
celebración de un futuro contrato en el que no participa.
De acuerdo con lo expuesto, parece que los conceptos
de "negociación" en el Derecho comunitario y "mediación" en
el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un
tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a
las partes para la celebración de un contrato posterior."
Estas mismas conclusiones son recogidas por la
Dirección General de Tributos, entre otras, en consultas V1484/06 de 12 de
julio de 2006, V1644/2007 de 27 de julio de 2007 y V2308/2007 de 30 de octubre
de 2007. Este Centro Directivo en la Resolución de 12 de julio de 2006 tras
referirse a los términos negociación y mediación, señala además que en la
sentencia de 5 de junio de 1997, SDC, Asunto C-2/95, el TJCE estableció que la
exención no está subordinada al requisito de que la prestación de negociación
sea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente
final del banco. El hecho de que una operación de las contempladas en dichas
disposiciones sea realizada por un tercero, pero que se presente al cliente
final del banco como una prestación de éste, no impide eximir tal operación de
la aplicación de la exención. La misma argumentación se recoge en la Consulta
de la DGT V1549/2006 de 18 de julio de 2006, donde se recoge el caso de una
sociedad consultante que actúa como intermediario en la concesión de préstamos
hipotecarios y que en ocasiones recibe clientes de empresas inmobiliarias a las
que se paga parte de la comisión recibida de la entidad financiera. Esto es,
hay clientes que van a suscribir préstamos hipotecarios que son captados por
una empresa inmobiliaria (entidad A) quien se los presenta a la intermediaria
(entidad B), que será quien contacte con la entidad financiera que concede el
préstamo (entidad C). Señala la DGT que están exentas, al tener la
consideración de servicios de mediación, las operaciones en que las partes
están representadas para la entidad financiera y el cliente que la entidad
presenta a la otra entidad, consistentes en aproximar y poner en contacto a
ambas partes. El hecho de que la entidad "B" resulte mediadora entre
el cliente y la entidad bancaria "C", pero la mediación propiamente dicha,
o al menos una parte de la misma, sea
realizada por un tercero, entidad "A", no obsta para que la operación
esté exenta, al tener la consideración de servicio de mediación. Por tanto
están exentos los servicios prestados tanto por la sociedad "A" como
"B".
Una vez delimitado el término "negociación"
y su coincidencia con el de "mediación" recogido en la normativa
interna, destacando como finalidad esencial que la referida actividad consiste
en hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que
el negociador tenga un Interés propio respecto de su contenido, es
preciso analizar la sentencia del TJCE de 21 de junio de 2007, Ludwig,
C-453/05, exponiendo las cuestiones que respecto del concepto de negociación
aclara el Tribunal.
Así, en primer lugar, el Tribunal analiza la
necesidad de una relación contractual con alguna de las partes del contrato
para aplicar la exención. El TJCE debía aclarar si existía un servicio de
intermediación de créditos cuando el negociador no está vinculado contractualmente
con ninguna de las partes del contrato de crédito que ayuda a concluir, ni con
el prestatario ni con el prestamista. El Tribunal a tal respecto señala que las
operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la
Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de
servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del
destinatario de éste (cuestión ya recogida por el apartado 32 de la Sentencia
del TJCE de 5 de junio de 1997). Señala el Tribunal en el apartado 27 de la
sentencia que "En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
se desprende que, para ser calificados de operaciones exentas en el sentido del
artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, los servicios
prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que
tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio
de negociación". Reitera el Tribunal que la actividad de
negociación es una actividad de mediación que puede consistir, entre otras
cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato,
en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta
del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas, y en este contexto la
finalidad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin
que el negociador tenga interés propio respecto a su contenido. De estas
consideraciones se desprende que el reconocimiento de una actividad de negociación
exenta conforme la norma comunitaria no depende necesariamente de la existencia
de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una
de las partes del contrato de crédito. Concluye el Tribunal, en el apartado 33
de la sentencia "Por consiguiente, la aplicación de la exención
prevista por el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta
Directiva, no depende de la existencia de un vínculo contractual entre el
prestador del servicio de negociación y una parte del contrato de crédito, sino
que debe apreciarse a la luz de la propia naturaleza de la prestación
proporcionada y de sus objetivos..."
De otro lado, el TJCE en la referida sentencia se
pronuncia sobre la necesidad de un contacto directo con ambas partes del
contrato para aplicar la exención. En este sentido, señala el Tribunal que la
norma que regula la exención no impide que la actividad de negociación se
descomponga en diversos servicios diferentes que pueden quedar incluidos en el
concepto de negociación antes definido. En base al principio de neutralidad
fiscal, las partes pueden elegir el modelo de organización económico que les
convenga, sin que ello impida la aplicación de la exención. No obstante, como
recogíamos en el párrafo anterior, el servicio prestado debe formar un conjunto
diferenciado, considerado globalmente,
que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de
un servicio de negociación. Si tales funciones esenciales y específicas de la
actividad de negociación concurren, la exención será aplicable, con
independencia de cuáles sean los vínculos y las relaciones que tenga el
negociador del crédito. Basta con que el negociador sea un tercero, ajeno a las
partes, que las aproxime, indicándoles oportunidades de concluir un contrato, sobre
bases prefijadas, pero sin que su actuación se limite a la transmisión de
información y a la recepción de solicitudes.
El apartado 40 de la Sentencia concluye que "...el hecho de que
un sujeto pasivo no esté vinculado contractualmente a ninguna de las partes de
un contrato de crédito a cuya celebración ha concluido y no entre directamente
en contacto con una de estas partes no impide que este sujeto pasivo
proporcione una prestación de negociación de créditos exenta..."
CUARTO:
Una
vez delimitado el concepto de negociación, debe constatarse si en el presente
caso, tanto las prestaciones que X realiza a Y como las
prestaciones desarrolladas por los concesionarios frente a los clientes finales
se adecuan al contenido del término negociación o mediación desarrollado en el
Fundamento de Derecho anterior, como un todo único o prestación compleja, cuya
finalidad es aproximar a las partes de la operación financiera; quien presta la
operación financiera y quien la solicita.
De forma resumida exponemos los
hechos que tienen lugar en el presente caso. La entidad X suscribe con
fecha 20 de diciembre de 2001 con la entidad Y Sucursal en España, un
"contrato de mediación en la contratación del producto Multiopción".
Por esta actuación, X cobra una comisión a Y que es un cantidad
fija por vehículo adquirido mediante este sistema de financiación. Según
manifestaciones de X con el fin de cerrar contratos entre clientes y Y
realiza acciones dirigidas al cliente final (publicidad, descuentos, regalos,
comunicaciones directas al cliente) y acciones dirigidas a su Red de Ventas y
al equipo comercial de X, jefes de zona, (facilitando formación a los
vendedores de concesionario y a los jefes de zona, estableciendo objetivos
respecto del sistema Multiopción a los concesionarios y a los jefes de zona e
incluyendo dicho producto en las convenciones de venta). Para ello incurre en
una serie de gastos tales como el alquiler de las salas donde se imparten los
cursos de formación, asume a su vez el coste de los cursos (facturando posteriormente
tales costes al concesionario), contrata la elaboración de trípticos de
publicidad y una cinta de video con anuncios sobre el producto financiero y se
hace cargo del coste de dos líneas de teléfono, mediante las que se atienden
llamadas relativas a aclaración de dudas e información sobre este producto
financiero. De otro lado, son los concesionarios de X quienes se ponen
en contacto con los clientes para ofrecer el producto financiero y tratar que
éstos concluyan un contrato de financiación con Y.
X
no tiene un contacto directo con los clientes y tiene un vínculo contractual
con Y mediante el contrato de servicios de mediación suscrito con dicha
entidad. Por otra parte, los concesionarios no tienen un vínculo contractual ni
con Y ni con los clientes, aunque sí un contacto directo con éstos
últimos. No obstante, no se discute que la red de concesionarios, si bien
constituyen empresarios o profesionales independientes de la marca del
vehículo, mantienen con ésta unos lazos tan estrechos que permiten concluir que
dependen de ella en aspectos tan importantes como campañas, precios de los
vehículos, productos que ofrecen, etc. y que los productos financieros que
ofrecen a los clientes finales de los vehículos han venido determinados e
impuestos por la marca del vehículo.
Debemos analizar si se cumplan los
requisitos precisados por el TJCE respecto del término "negociación"
y especificados en el Fundamento de Derecho anterior, que en síntesis, son:
- El prestador del servicio de negociación o, en este caso,
de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la
operación principal.
- Que las funciones que realiza el negociador vayan más
allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se
plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la
operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que
ésta se efectúe. La finalidad esencial de la referida actividad consiste en
hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el
negociador tenga un Interés propio respecto de su contenido.
- Los servicios prestados deben formar un conjunto
diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las
funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación.
- No se requiere la existencia de un vínculo contractual
entre el prestador del servicio de negociación y una parte del contrato de
crédito. Y de otro lado el hecho de que un sujeto pasivo no esté vinculado
contractualmente a ninguna de las partes de un contrato de crédito a cuya
celebración ha concluido y no entre directamente en contacto con una de estas
partes no impide que este sujeto pasivo proporcione una prestación de
negociación de créditos exenta, siempre que tenga una participación necesaria
en la operación de negociación.
En el caso presente, han de
analizarse tanto las prestaciones de servicios realizadas por X en el
marco del contrato de mediación suscrito con Y como los servicios de
mediación realizados por los concesionarios, de una forma global en la medida
que en este caso, este Tribunal considera que la prestación del servicio de
mediación tiene dos partes dentro de una compleja operación: una prestación
proporcionada por un agente principal (X), que negocia con Y la
intermediación de la operación financiera, asumiendo X la obligación de
aproximar a Y a los clientes de los vehículos de X; y una segunda
prestación, realizada por distintos subagentes, los concesionarios, quienes
ofrecen el producto financiero a los clientes, que a su vez les ha sido
proporcionado por X.
En este caso, la actividad
realizada por los concesionarios consiste en el ofrecimiento a una de las
partes del contrato de crédito (los clientes finales) de ocasiones de celebrar
tal contrato, sin que el negociador, en este caso el concesionario, tenga un
interés propio respecto a su contenido, y sin que el negociador se limite a
hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el
contrato. En este caso, los concesionarios, son terceros, ajenos a las partes,
que las aproxima, indicándoles oportunidades de concluir un contrato, sobre
bases prefijadas, pero sin que su actuación se limite a la transmisión de
información y a la recepción de solicitudes. Pero en este contexto, debe dejarse
claro que las prestaciones desarrolladas por los concesionarios, tienen lugar
en la medida que actúan en nombre de X. X es el agente principal
y los concesionarios son subagentes. Nos encontramos ante una red única de
venta de vehículos que, como se ha indicado anteriormente, si bien está
compuesta por empresarios independientes, todos ellos actúan bajo unas mismas
directrices fijadas por X de forma que no ofrecerían los productos de no
haber sido fijados previamente por X. En este sentido, X determina
entre otros aspectos los objetivos totales anuales de mutuo acuerdo con los
concesionarios y en su caso fija los incentivos a los mismos. Como se estipula
en los contratos de concesión, el concesionario se obliga a cuidar
diligentemente de su actividad y negocio contribuyendo al objetivo de la
organización de X de alcanzar el liderazgo en atención al cliente dentro
del mundo de la automoción, participar en los Programas de Gestión de
Relaciones con los Clientes y de Indice de Satisfacción del Cliente o cualesquiera
otros programas similares. Respecto a la venta de vehículos, el concesionario
ha de observar los estándares, procesos y procedimientos indicados por X
periódicamente. La negociación respecto del producto financiero Multiopción se
realiza por los concesionarios, quienes actúan bajo los procedimientos de
ventas establecidos por X siendo esta entidad quién señala los objetivos
e incentivos a los concesionarios. El producto financiero Multiopción, se
ofrece por los concesionarios a la vez que tiene lugar la venta de los
vehículos, de forma paralela a dicho proceso. Requiere una formación
determinada, que en este caso se realiza de la misma forma para todos los
concesionarios, de manera que estos han de seguir las mismas pautas y de
acuerdo, en el caso del producto financiero Multiopción, bajo las condiciones
establecidas por Y. No puede prescindirse de la actuación realizada por X
a la hora de analizar la prestación de negociación desarrollada en el caso
planteado, porque la actuación de mediación realizada por los concesionarios
viene marcada por las directrices y formación impuesta por X a dichos
concesionarios. En este sentido, tanto las prestaciones desarrolladas por X como
las actuaciones realizadas por los concesionarios tienen por efecto cumplir las
funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación, constituyendo
un todo único u operación compleja.
En el acuerdo de liquidación
impugnado se argumenta que no existe ni aproximación ni puesta en contacto de
las partes por parte de X y que las partes se ponen en contacto por
motivos ajenos a X, sin que ésta intervenga ni en la aproximación ni en
la negociación de los términos del contrato. Este Tribunal discrepa de esta
motivación por las siguientes cuestiones:
-la Sentencia del TJCE de 21 de junio de 2007, apartado 37
señala que "el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la sexta
Directiva no se opone a que, como sucede en el asunto principal, el servicio de
negociación de créditos se divida en dos prestaciones, una de ellas proporcionada
por el agente principal, esto es, DVAG, en el marco de la negociación con las
entidades financieras de crédito, y el otro por su subagente, es decir, el
demandante en el procedimiento principal en calidad de asesor patrimonial, en
el marco de la negociación con los prestatarios". El caso recogido en
dicha sentencia resulta plenamente aplicable al supuesto presente, donde la
negociación del producto financiero se divide en dos prestaciones, una
realizada por X en el marco de la negociación con la entidad financiera Y
y otra realizada por los distintos concesionarios, en calidad de subagentes, en
el marco de la negociación con los clientes finales.
- Cierto es que son los
concesionarios quienes aproximan a los clientes con la entidad financiera Y
pero ello es en la medida que actúan siguiendo las pautas establecidas y
marcadas por X que van desde la fijación de objetivos e incentivos hasta
los procedimientos de ventas (lo que ha de ligarse a la formación que para ello
reciben y que es suministrada también por X).
- Atendiendo al principio de
neutralidad fiscal, y en los términos recogidos en la sentencia del TJCE, los
operadores económicos deben poder elegir el modo de organización, que desde un
punto de vista económico, les resulte más rentable, sin que tal decisión se vea
influenciada por una eventual pérdida de la exención. Esto es, el conjunto de
prestaciones llevadas a cabo tanto por X como por los concesionarios, en
el marco de la negociación de créditos, no puede tener un tratamiento distinto
dependiendo que la totalidad de tales prestaciones se realice por una única
entidad, o por dos o más entidades. En todo caso, debe atenderse que todas y
cada una de las prestaciones realizadas, y en particular las practicadas por X
ya que se cuestiona su carácter de mediación, se realizan con el única
finalidad de cumplir las funciones especificas y esenciales del servicio de
negociación. Fuera del marco de negociación, las prestaciones realizadas por X
no tendrían lugar.
De otro lado, en el acuerdo de liquidación consta que
analizados los costes incurridos por la entidad para la prestación, se constata
que la actividad real y efectiva de X ha consistido en formar a los
vendedores, distribuir trípticos y material publicitario y hacer frente al coste
de una línea telefónica. El contenido de cada una de las prestaciones que se
derivan del análisis realizado por la Inspección, según ésta, no es desde luego
el de aproximación ni puesta en contacto de las partes. No obstante, este
Tribunal considera que los costes en que incurre la entidad para la prestación,
se han de entender como necesarios para la prestación de negociación,
comprendiendo de forma global las actuaciones de X y de los
concesionarios, con la finalidad de aproximar los clientes a la entidad
financiera Y. Los concesionarios necesitan de la formación suministrada
por X y han de seguir los procedimientos impuestos por esta entidad, a
la hora de poner en contacto a los clientes con la entidad financiera.
En el caso presente, los
concesionarios (como mediadores, al igual que X) no se relacionan
contractualmente ni con el cliente ni con la entidad financiera, pero ello no
impide que la operación de mediación financiera esté exenta, pues como señala
la Sentencia de 21 de junio de 2007, las operaciones financieras exentas se
definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios
efectuadas, y no en función del prestador del servicio o su destinatario.
Este Tribunal considera que en el
caso presente se produce un servicio de negociación dividido en dos
prestaciones, una realizada por X (agente principal) en el marco de la
negociación con la entidad financiera y otra por los concesionarios
(subagentes) en el marco de la negociación con los clientes. Los servicios
prestados forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tienen
por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de
negociación. En consecuencia, la actividad desarrollada por X es una
operación sujeta y exenta en aplicación del artículo 20.Uno.18º. letra m) de la
ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este Tribunal estima las
alegaciones de la reclamante, anulando el acuerdo de liquidación impugnado.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación
económico - administrativa interpuesta por X, S.L. con NÚMERO DE
IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación Doña ... y con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación
de fecha 24 de julio de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina de la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en
concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2001(de abril a
diciembre), 2002, 2003, 2004 y enero-febrero de 2005, con un importe de
1.520.931,36 euros. ACUERDA: estimarla anulando el acuerdo de
liquidación impugnado.
