Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

SALA CUARTA

FECHA: 30 de mayo de 2025

 

TERCERO.- En relación con la primera cuestión planteada relativa a la determinación el ajuar doméstico, el artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone:

"El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje."

Este precepto ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, en concreto, Sala de lo Contencioso, sec. 2ª, en sentencia de 19 de mayo de 2020, nº 490/2020, rec. 5938/2017, que en su Fundamento de Derecho Segundo dice (el subrayado es nuestro):

"Cabe señalar que la solución al problema jurídico condensado en las preguntas que nos formula el auto de admisión, tanto para formar doctrina de orden general como para resolver el presente recurso de casación, no nos exige por fuerza crear una relación o lista agotadora de bienes que integran la noción de ajuar a efectos del impuesto sucesorio, pero sí una precisión esencial sobre la idea que, más o menos dinámica o evolutiva, debe presidir la interpretación del artículo 15 LISD, que se fundamenta en las siguientes consideraciones:

1. Ni la LISD incorpora un concepto autónomo de ajuar doméstico ni éste se puede cifrar en un mero porcentaje del caudal relicto. No hay concepto autónomo porque la Ley del impuesto, que podría hacerlo, no ha definido, acotado, incluido o excluido bienes o clases de bienes para configurar, a los efectos de su regulación, qué sea ajuar doméstico. Al contrario, parte de una noción legal preexistente, que debe completarse con la usual y jurídica del ajuar doméstico. Como, por lo demás, es práctica común en las leyes fiscales que de forma expresa o implícitamente incorporan conceptos, instituciones o reglas de aplicación incluidas en otras leyes fiscales o no fiscales.

2. El ajuar doméstico no puede sustraerse de una concepción ya centenaria, vinculada a los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar (artículo 1321 C.C.) o, en una significación más amplia, a los que se sirven de uso particular del sujeto pasivo (artículo 4, Cuatro, LIP).

3. En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando a priori dentro del concepto objetivo, poseen un extraordinario valor material, lo que se presume iuris et de iure en ciertas clases de bienes o en los que superen determinado valor económico (el propio artículo 1321 C.c. y los artículos 18 y 19 LIP).

4. Para determinar la composición del ajuar doméstico debemos atender a la realidad social del tiempo en que han de aplicarse las normas pertinentes (artículo 3 C.C), pues tal perspectiva, dado el carácter dinámico y evolutivo de los usos sociales, podría incluir o excluir de su ámbito determinados bienes.

5. Aun cuando el concepto positivo del ajuar doméstico, en su composición, pueda ser problemático -porque su integración no depende tanto de la naturaleza de la cosa misma como de su valor y de su aptitud concreta para la satisfacción de las necesidades o usos de las personas-, el concepto negativo no resulta de tan dificultosa obtención, pues hay bienes o derechos que, claramente, con toda evidencia, quedarían fuera, en cualquier caso, de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal.

6. En particular, están extra muros del concepto los bienes inmuebles, los bienes susceptibles de producir renta, en los términos ya precisados por nuestra jurisprudencia; los afectos a actividades profesionales o económicas; y, en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios, que ninguna vinculación podrían tener, como cosas u objetos materiales, con las funciones esenciales de la vida o con el desarrollo de la personalidad.

7. Tal exégesis del precepto llamado a ser interpretado jurisprudencialmente es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar, en sede administrativa y judicial, que la presunción legal iuris tantum del 3 por 100 que establece el artículo 15 LISD no rige en el caso de que se trate, bien por no existir bienes que integren el ajuar doméstico, bien porque, habiéndolos, su valor no supera el 3 por 100.

8. ) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del ajuar doméstico en su respuesta a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, nº V0832-17, de 4 de abril de 2017, que contesta sobre el contenido del ajuar a efectos del Impuesto sobre sucesiones, cuya valoración remite al Impuesto sobre el Patrimonio, dado que, según el consultante, de la regulación de este último puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico: 1. Participaciones en acciones de sociedades; 2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras); 3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón); 4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura; 5. Vehículo turismo; 6. Fincas rústicas de labrado; 7. Locales comerciales.

Pues bien, dicho órgano directivo contesta lo siguiente, en lo que aquí interesa:

"[...] CONCLUSIONES:

Primera: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el ajuar doméstico está integrado por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Segunda: El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y, en principio, se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante. No obstante, los interesados pueden asignar al ajuar un valor superior, en cuyo caso prevalecerá este. Ahora bien, la valoración del ajuar en el tres por ciento es una presunción "iuris tantum", por lo que los interesados pueden probar fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".

Es cierto que, como hemos dicho reiteradamente, las resoluciones de la DGT en que se da respuesta a consultas vinculantes despliegan tal efecto únicamente para la Administración, no para los Tribunales de justicia, y en ciertos términos y condiciones. Pero aun siendo ello así, si el criterio adoptado en ellas es favorable o beneficioso para el contribuyente, como aquí sucede, puede constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos.

En conclusión, el concepto de ajuar doméstico, aun no definido taxativamente en la ley fiscal, menos aún enumerado, no puede comprender sin más un porcentaje sobre la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que, conforme a la norma civil y fiscal, sean propiamente ajuar.

No es ya que la norma civil sea supletoria de la tributaria -que no hace al caso-, sino que ésta se debe interpretar en sentido propio, usual o jurídico, y ambos sentidos nos encaminan sin duda a un concepto de ajuar doméstico que debe ser, ante todo, doméstico, cuando menos en un sentido amplio, en relación con los bienes definidos en el artículo 1321 C.C. y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Ésta sí define, de un modo concordante, qué es el ajuar doméstico -por otra parte, porque debe ser objeto de valoración singularizada-, siendo así que, para su cálculo, el artículo 15 LISD se remite a las reglas del impuesto sobre el patrimonio.

En este recurso de casación, según afirman los herederos, sin que tal afirmación haya sido seriamente discutida, el 99,97 por 100 del valor de la herencia está constituido por acciones de una sociedad mercantil y, por ende, afecto al desarrollo de una actividad económica, que además es inmobiliaria. Siendo ello así, no parece que la voluntad de la ley sea la de incluir tales bienes entre los que conforman el ajuar doméstico, porque si tal criterio se aceptase, la presunción legal que prevé el artículo 15 LISD dejaría de ser iuris tantum para ser iuris et de iure o indestructible, enervando con ello las posibilidades de prueba que la propia ley ofrece para acreditar en contrario de la presunción legal y consumando un posible efecto de doble cómputo de los mismos activos para la cuantificación de la base imponible.

En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:

1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.

En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría".

Teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo, se debe pues distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso personal de la persona causante que serían todas aquellas viviendas y anejos que se pueden destinar a satisfacer las necesidades habituales (vivienda habitual) u ocasionales (segunda y ulteriores residencias) y sobre éstas habría de recaer el cálculo del 3% de ajuar doméstico. Y, por otro lado, no habrían de considerarse afectos al uso personal de la persona causante aquellos inmuebles arrendados ni tampoco los cedidos gratuitamente a familiares o a terceros en el momento del devengo.

Así se ha manifestado igualmente este Tribunal en diversas resoluciones entre las que encontramos la 00-5553-2022, de 22 de marzo de 2024.

CUARTO.- La cuestión objeto de debate es si para el cálculo del ajuar doméstico debe incluirse el inmueble sito en la Vía Dirección 1 de Barcelona cuya titularidad dominical compartían la causante y su hija y que constituía la residencia habitual de esta última según alega la reclamante.

Sostiene la Oficina Nacional de Gestión Tributaria que, con independencia de si Dª Rfj residiera en el inmueble en cuestión, este estaba a disposición de la causante, como así declaraba en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta modelo 210, presentadas en los últimos cinco ejercicios anteriores al devengo. Sobre esa base concluye que ha de tenerse en cuenta el inmueble a los efectos del cálculo del ajuar doméstico.

Por su parte, la reclamante alega que el inmueble no se encontraba afecto al uso personal o particular de la causante y que la declaración de un inmueble dentro del concepto tributario "imputación de renta inmobiliaria" en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no puede traducirse en disponibilidad sobre el mismo sino que por dicho concepto se declaran los inmuebles que, sin constituir la vivienda habitual, no generan rendimientos de capital inmobiliario encuadrándose en este último supuesto aquellos cuyo uso ha sido cedido gratuitamente a familiares, como es el caso.

QUINTO.- De los documentos que obran en el expediente podemos extraer que el inmueble al que nos venimos refiriendo no constituía la residencia habitual de la causante, que tenía fijada la misma en la localidad de Localidad 1 como figura en su certificado de defunción, testamento, escritura de aceptación de herencia y otra de modificación de la misma.

Este hecho, por sí solo, no puede excluir del cómputo del ajuar doméstico al citado inmueble puesto que podría tratarse de una segunda residencia; sin embargo, la hija de la causante, titular de un 50% del piso, se encuentra empadronada en el mismo desde varios años antes de la fecha de devengo lo cual supone se encontraba a fecha de devengo fuera de la esfera de disponibilidad de la causante. Si bien el empadronamiento por sí solo no constituye prueba de la residencia efectiva en un inmueble, ello unido a que la hija de la causante era propietaria del 50% del mismo conduce a concluir que no pueda considerarse una segunda residencia de la causante. Esta conclusión no se contradice con la declaración del inmueble por parte de la causante como "imputación de renta inmobiliaria" en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sin que pueda acogerse la tesis de la oficina gestora según la cual dicha declaración equivale a considerar el inmueble afecto al uso de la obligada tributaria. El artículo 85 de la Ley 35/2006, reguladora de dicho impuesto al definir la imputación de renta inmobiliaria no distingue entre bienes afectos al uso del obligado tributario de aquellos que no lo están siendo, sin embargo, esta diferencia de trascendencia en cuanto a la determinación del ajuar doméstico.

SEXTO.- Por otro lado, la reclamante muestra su disconformidad con la cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que figura en la liquidación provisional. Concretamente, entiende que la cuantía comprobada en concepto de "porción del caudal hereditario" es incorrecta puesto que "el pago de la legítima en Cataluña no es una operación particional, porque el legitimario no tiene derecho a una parte de los bienes relictos. La legítima bajo el derecho civil catalán es el derecho a recibir un valor patrimonial".

Manifiesta que no resulta de aplicación el artículo 27.1 de la Ley 29/1987, sobre Sucesiones y Donaciones.

En el acuerdo de liquidación provisional, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria fundamenta:

"Nada hay que objetar a la definición de la naturaleza de la legítima catalana expuesta en las alegaciones. Pero esto, en nada afecta al cálculo de la cuantía de la base imponible, ya que de lo que se trata es de dilucidar si la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por obligación real por el valor de todos los bienes concretos adquiridos y que se le adjudiquen en España, y no mediante el sistema de calcular su parte del valor del patrimonio hereditario teniendo en cuenta la totalidad del valor de los bienes situados en España. En la propuesta se calcula el valor total del caudal hereditario neto a repartir en España y se determina su base imponible aplicando a ese valor el porcentaje teórico que le corresponde por derecho hereditario. Se respeta plenamente, por tanto, la regulación civil que determina su derecho en función de un valor conjunto del caudal."

El citado artículo 27.1 establece:

"1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos."

Este precepto reconoce el principio de igualdad o neutralidad respecto de la determinación de la base imponible, de tal manera que sean cuales sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, la base imponible se fija entre los sujetos pasivos como si la herencia se hubiera distribuido con arreglo a "las normas reguladoras de la sucesión", esto es, como se determinó en testamento, pues así lo dispone el art. 421-1 del Código Civil de Cataluña, posteriormente analizado, o conforme a las normas reguladoras de la sucesión ab intestato, en ausencia de este, independientemente de cómo se haya distribuido en la práctica la herencia entre aquellos.

Teniendo la causante vecindad civil catalana resultan de aplicación los siguientes artículos de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones:

Artículo 421-1. Libertad de testar.

"La sucesión testada se rige por la voluntad del causante manifestada en testamento otorgado de acuerdo con la ley."

Artículo 421-2. Contenido del testamento.

"1. En testamento, el causante ordena su sucesión mediante la institución de uno o más herederos y puede establecer legados y demás disposiciones para después de su muerte."

Artículo 464-4. Partición por el causante.

"1. La partición puede hacerla el propio causante, mediante un acto entre vivos o de última voluntad y puede comprender toda la herencia, o solo una parte del caudal, o bienes concretos y determinados. El causante también puede establecer reglas vinculantes para la partición.

2. Si el causante hace la partición en el mismo acto en que dispone de la herencia y existe contradicción entre las cláusulas de partición y las de disposición, prevalecen las primeras. Si la partición se hace en acto separado, prevalecen las cláusulas dispositivas, salvo que sean revocables y puedan ser revocadas efectivamente por el acto que contiene las cláusulas particionales."

Artículo 464-5. Partición por albacea o contador partidor.

"El causante puede también encomendar la partición a un albacea o un contador partidor, que debe actuar de acuerdo con las reglas que el causante haya establecido y, en lo no previsto, de acuerdo con la ley."

El debate surge porque la obligada tributaria declaró en su autoliquidación un caudal hereditario neto por la cantidad de 6.461.518,03 euros e incluyó como porción del caudal hereditario la cantidad de 25.522,71 euros, correspondiente al valor de los bienes que le habían sido adjudicados en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia y en la posterior de modificación de la misma.

Sin embargo, la Administración Tributaria en la liquidación provisional procedió a comprobar el caudal hereditario neto que, tras excluir los bienes del caudal relicto no situados en España estableció en 4.205.277,14 euros, comprobando igualmente la porción de caudal hereditario y sustituyéndolo por la cantidad de 523.372,34 euros que es el porcentaje que le correspondía a la causahabiente aplicando las reglas propias de la sucesión intestada teniendo en cuenta que la causante tenía otros tres hijos con los que la interesada concurría a la herencia.

Sin embargo, ha de tenerse en consideración que el principio contenido en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones anteriormente transcrito no implica liquidar conforme las normas legales de la sucesión intestada, sino a las normas que regulan la sucesión, que, en el caso de sucesión testada son las cláusulas del testamento, como dispone el citado art. 421-1: lo que trata de evitar este precepto es que los sucesores, burlando la voluntad del causante y las normas civiles y tributarias, realicen adjudicaciones por un valor mayor o menor al establecido.

La causante en este caso estableció una serie de legados y prelegados de cosas específicas y determinadas siendo en el caso de la interesada:

"(...) en concepto de legítima, y lo que exceda como mera liberalidad, la cantidad que quede pendiente de amortizar del préstamo que le tiene concedido a la misma de importe principal QUINIENTOS MIL EUROS (500.000,00 euros). de fecha 19 de enero de 2017."

Finalmente, instituyó herederos por partes iguales del remanente de sus bienes y derechos a dos de sus cuatro hijos entre los que no se encuentra la reclamante.

Los bienes de la herencia de la causante se adjudicaron de acuerdo con su voluntad expresada mediante testamento abierto legándose a la reclamante la cantidad que quedara pendiente de amortizar del préstamo que le tenía concedido la causante por importe principal QUINIENTOS MIL EUROS (500.000,00 euros) con posibilidad de que el albacea adjudicara bienes a la legataria hasta completar su legítima. Por tanto, en el presente caso se comprueba que los herederos han liquidado conforme la voluntad de la causante pues  han partido ni adjudicado la herencia respetando las disposiciones testamentarias no existiendo, así violación de lo previsto en el artículo 27 de la Ley 29/1987.