En la villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (23/06/2009) y en las reclamaciones
económico-administrativas que penden ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... y D. ... en
representación de X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación del Departamento
Tributario de la Dirección General de ... de la Consejería de ... del Gobierno
de la Comunidad Autónoma ... de fecha 4 de julio de 2008 derivado del
acta de disconformidad A02 número ... de 2008, por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a
una operación de compraventa de fecha 27 de julio de 2006, acuerdo del que
resulta una cantidad a ingresar de 398.680,99 euros; y contra Acuerdo de
imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, por el que se
impone a la entidad una sanción de 272.709,24 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 27 de julio de
2006 se otorga escritura pública de división en propiedad horizontal,
compraventa, ampliación, rehabilitación y modificación de propiedad horizontal
por las entidades Y, S.A. y X, S.L..
En la escritura, exponen
las entidades que Y, S.A. es titular de un conjunto inmobiliario situado
sobre la parcela número ... de la Urbanización "...", en el término
municipal de ..., compuesto por cinco bloques independientes y separados entre
sí, integrado por cincuenta y un apartamentos y una piscina; la finca se encuentra
inscrita en el Registro de la Propiedad de ..., al tomo ... del Archivo, folio
..., finca registral ..., inscripciones ...
La entidad Y, S.A.
divide horizontalmente el conjunto descrito, resultando 54 apartamentos, y el
valor otorgado a la división horizontal asciende a 6.611.133,15 euros.
En la escritura pública,
la entidad Y, S.A. vende a X, S.L. los apartamentos anteriores,
reservándose los números 33 y 46, por un precio global de 6.611.133,15 euros;
de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el
Valor Añadido, la entidad adquirente manifiesta que es sujeto pasivo del
Impuesto con derecho a la deducción total del IVA soportado, renunciando la
entidad transmitente a la exención del IVA, por lo que la parte vendedora
declara haber recibido de la compradora el IVA al 7% para su ingreso en la
Hacienda Pública.
Finalmente, se hace
constar que X, S.L. está ampliando y rehabilitando el inmueble
adquirido, por un valor de 1.248.000,00 euros; y se modifica la propiedad horizontal,
adicionándose a la misma un valor de 1.248.000,00 euros.
Acerca de esta
operación, en fecha 29 de junio de 2007 se inician actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación acerca de X, S.L. por la Inspección de los
Tributos de la Comunidad Autónoma de ... En fecha 27 de febrero de 2008 se
incoa acta de disconformidad A02 ... por el ejercicio 2006 del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Entiende la oficina liquidadora que es
intención de la adquirente dividir el complejo inmobiliario para la venta de
viviendas por unidades, puesto que está dada de alta en el epígrafe 833.2 del
IAE, de Promoción y Edificación de Viviendas; por tanto, la adquirente va a
realizar con el inmueble adquirido segundas entregas de edificaciones, que son
operaciones exentas de IVA y no permiten deducir el IVA soportado por la
adquisición. Así, no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA
puesto que se incumple uno de los requisitos necesarios para ello, y la
operación debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible de 6.611.133,15 euros.
Se propone una cantidad a ingresar de 363.612,32 euros, comprensiva de cuota e
intereses de demora.
Frente a esta propuesta, X, S.L. califica la obra por ella
realizada como de rehabilitación a efectos del IVA, por lo que la subsiguiente
venta que realice de los apartamentos será una primera entrega, sujeta y no
exenta del IVA. A esto añade que la Agencia Estatal de Administración
Tributaria ha reconocido el derecho de la entidad a la deducción total del IVA
soportado en el ejercicio 2006, incluyendo las cuotas soportadas por la
adquisición del inmueble transmitido por Y, S.A.
El 4 de julio de 2008 se dicta Acuerdo de liquidación confirmatorio de
la propuesta anterior, el cual es notificado a X, S.L. el 17 de julio de
2008, ascendiendo la cantidad a ingresar por la entidad a 398.680,99 euros.
SEGUNDO:
Asimismo, la Inspección
de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ... considera que la conducta de X,
S.L. es constitutiva de una infracción tributaria, en concreto la
tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por dejar
de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos en la normativa de cada tributo.
Mediante acuerdo de 4 de
julio de 2008 se impone a la entidad una sanción de 272.709,24 euros por este
concepto, al tratarse de una infracción leve sancionable con una multa
pecuniaria proporcional del 50% por aplicación del artículo 191.2 de la Ley
58/2003.
TERCERO:
Vistos los acuerdos
anteriores, la entidad X, S.L. interpone reclamaciones
económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
presentando las siguientes alegaciones:
- Las obras llevadas a
cabo en las edificaciones adquiridas tienen el carácter de obras de
rehabilitación, por lo que la compraventa no está exenta del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
- La Agencia Estatal de
Administración Tributaria ya se ha manifestado al respecto de esta operación y
ha considerado la misma correcta desde el punto de vista del IVA.
- En cuanto a la
sanción, entiende que no cabe la misma puesto que la liquidación es también
improcedente; en cualquier caso, alega que su actuación se amparó en una
interpretación razonable de la norma, y no concurre culpabilidad.
CUARTO:
En acuerdo de 18 de
agosto de 2008, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal
Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes
6193/2008 y 6194/2008 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo
230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es
competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se
examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de
conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a tratar es si la operación de compraventa debe tributar
por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas.
SEGUNDO:
Con carácter previo a
las cuestiones de fondo que se plantean en el expediente, debe este Tribunal
entrar a valorar el efecto que tiene la existencia de un acto administrativo de
la AEAT aceptando la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado
por la entidad en la compraventa que aquí se examina.
En efecto, tal y como alega
la reclamante, en fecha 15 de junio de 2007 se inician actuaciones inspectoras
de comprobación e investigación acerca de X, S.L. por la Dependencia de
Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, con objeto de comprobar el ejercicio 2006 del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
En fecha 19 de
septiembre de 2007 se incoa acta de conformidad A01 número ..., acta de la que
deriva una cantidad a devolver de 705.360,42 euros, de los que 695.593,52 euros
corresponden a cuota y 9.766,90 euros a intereses de demora. En el acta se hace
constar lo siguiente:
"Se han examinado
las facturas recibidas del ejercicio 2006 y la escritura de división en
propiedad horizontal y compraventa, de 27/07/2006, otorgada por la entidad Y,
S.A. a favor de X, S.L., por la que esta última adquiere un edificio
de viviendas en ... (Urbanización ...) por importe de 6.611.133,15 euros.
El motivo de la
devolución solicitada obedece principalmente a la adquisición de este edificio
(462.779,32 euros de IVA soportado) y a gastos por asesoramiento inmobiliario,
gestiones administrativas y tramitaciones, redacción de proyecto básico y de
ejecución, marketing, etc, efectuados con la empresa ... SL.
Procede la devolución en
la cantidad solicitada de 695.593,52 euros. (...)
La liquidación propuesta
tiene la consideración de provisional por tratarse de una comprobación de
alcance parcial, limitada a la verificación de la deducibilidad del IVA
soportado por el contribuyente..."
Así, es cierto que la
Agencia Estatal de Administración Tributaria ha aceptado la tributación de la
operación por IVA y, si bien la liquidación practicada es previa por tener
alcance parcial, la operación de compraventa controvertida ha sido examinada en
particular. Por tanto, y por tanto debemos determinar las consecuencias que
tiene la existencia de una liquidación de carácter provisional en la que se
acepta la deducibilidad del IVA soportado en la operación de compraventa.
De acuerdo con el
artículo 148 de la Ley 58/2003 General Tributaria:
"1. Las actuaciones
del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial
cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria
en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se
señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de
inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y
período comprobado.
3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección
hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no
podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie
con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se
refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y
exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria
afectados por dichas circunstancias".
El artículo 101.4.a) dispone lo
siguiente:
"Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el
procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos
de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a
otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido
regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación
definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación
tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante
el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".
La regulación de esta materia se
completa en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
El artículo 176.1 del Reglamento
establece que una de las menciones que deben contener las actas es el carácter provisional o definitivo de la liquidación que
derive del acta, y en el caso de liquidación provisional se harán constar las
circunstancias que determinan dicho carácter y los elementos de la obligación
tributaria a que se haya extendido la comprobación.
Según el 178.3, las actuaciones del procedimiento inspector
tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:
a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la
totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de
comprobación.
b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de
los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales,
así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen
tributario aplicable.
c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una
solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el
contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta
formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables
o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior
comprobación completa de su situación tributaria.
Para finalizar, el marco normativo en esta materia se
completa con el artículo 190 del Reglamento, según el cual:
"2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo
101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las
liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter
provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se
determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no
hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante
liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme.
Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias:
a) Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no
Residentes o Impuesto sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las
autoliquidaciones del mismo año natural por el Impuesto sobre el Patrimonio y
el impuesto sobre la renta que proceda.
b) Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes y no se haya comprobado el impuesto directo del
pagador de los correspondientes rendimientos.
c) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas
o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.
d) Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda
tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de
algunos elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro
obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre
que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.
3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las
liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter
provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya
comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el
procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas:
a) Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal
que afecte a los hechos comprobados.
b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e
investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de
no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.
c) Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y
las actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos previstos en el
artículo 178.3.c) de este reglamento.
d) Cuando se realicen actuaciones de comprobación e
investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos
especiales.
4. De acuerdo con lo dispuesto el artículo 101.4.b) de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones
derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional,
además de en los supuestos previstos en dicho párrafo, en los siguientes:
a) Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria y no constituya el objeto único de la
regularización, siempre que sea posible la práctica de liquidación provisional
por los restantes elementos de la obligación tributaria.
b) Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e
investigación en relación con parte de los elementos de la obligación
tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de
inspección deberá continuar respecto de los demás elementos de la obligación
tributaria.
c) Cuando en un procedimiento de inspección se realice una
comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se
regularicen otros elementos de la obligación tributaria. En este supuesto se
dictará una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de
valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.
d) Cuando así se determine en
otras disposiciones legales o reglamentarias. (...)
6. Los elementos de la obligación tributaria comprobados e
investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una
liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento
inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se
refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación
con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas
circunstancias.
7. Los elementos de la obligación
tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e
investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o
investigación posterior".
En el presente supuesto, se dicta
liquidación provisional porque no se han comprobado todos los elementos de la
obligación tributaria, en concreto dice el Acuerdo de liquidación que las
actuaciones se han limitado a comprobar la deducibilidad del IVA soportado por
la entidad en el periodo; pero en el IVA la operación de compraventa incide
precisamente en el IVA soportado, y al proceder la Inspección a comprobar la
deducibilidad del IVA soportado, precisamente está comprobando la operación de
compraventa controvertida.
Es necesario destacar que el Acuerdo de liquidación no
señala que se limita a comprobar el cumplimiento de los requisitos formales de
la deducción (contabilización, registro y estar en posesión de una factura
completa), sino que lo que se comprueba es la deducibilidad en un sentido
amplio, esto es, y en relación con nuestra operación de compraventa, al
examinarse también la escritura pública la Inspección está analizando si
efectivamente la compraventa debe tributar por IVA o no, porque si no es el
tributo procedente no será deducible el IVA soportado.
Así, la Dependencia de Inspección
de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria ha considerado correcta la tributación de la operación por el
Impuesto sobre el Valor Añadido, aceptando la deducción del IVA soportado por
la adquirente, y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 190.Seis del Real
Decreto 1065/2007 antes transcrito, los elementos de la obligación tributaria
comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran
terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en
un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las
circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y,
exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria
afectados por dichas circunstancias. En el presente supuesto no se dan dichas
circunstancias, por lo que la AEAT no podrá regularizar nuevamente a la entidad
por la compraventa examinada.
TERCERO:
Por
tanto, este Tribunal concluye que la regularización practicada por la Inspección
de los Tributos del Estado es firme en este aspecto, y habrá que determinar
cómo afecta esto a la posible regularización que pudiese practicar la
Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma en relación con la misma
operación.
Sobre esta cuestión, es necesario
hacer referencia a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan
las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En
esta Ley, se prevé la existencia de diversos órganos de relación entre las
Comunidades Autónomas y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y en
particular en materia de IVA e ITP se contempla la existencia de los Consejos
Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria en el artículo 65 de la
Ley. Este artículo dispone lo siguiente:
"1. En el seno de la
estructura de la correspondiente Delegación Especial o Delegación de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, los Consejos Territoriales de Dirección
para la Gestión Tributaria desarrollarán las siguientes funciones:
a) Adopción de acuerdos en materia de intercambio de
información entre las Administraciones estatal y autonómica.
b) Coordinación y colaboración en la gestión tributaria.
c) Diseño y planificación de la ejecución de actuaciones
coordinadas en determinados programas incluidos en los planes de control.
d) Decidir la aplicación, dentro de sus respectivos
ámbitos, de los actos susceptibles de encomienda de gestión entre la Agencia
Estatal de Administración Tributaria y las Comunidades Autónomas y Ciudades con
Estatuto de Autonomía.
(...)
3. Los Consejos estarán compuestos por cuatro
representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y tres de la
respectiva Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto de Autonomía.
(...)
Por lo que respecta a la adopción de los dictámenes sobre
la tributación aplicable en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido
-Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades
de Ceuta y Melilla- y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, se precisará, igualmente, acuerdo entre ambas
Administraciones. En caso de desacuerdo, se planteará el supuesto conflictivo
ante la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, quien lo
resolverá con carácter vinculante".
Vemos que las leyes prevén la
existencia de un órgano de composición mixta de la Comunidad Autónoma y la AEAT
que dirima cual es el impuesto aplicable en las operaciones en que resulte
controvertida la tributación por IVA o por ITP.
Este Tribunal considera que si la
Comunidad Autónoma de ... pretende practicar otra liquidación por el ITPAJD,
existiendo un acto firme de la AEAT aceptando la tributación de la operación de
compraventa por IVA, pudo acudir al Consejo Territorial de Dirección para la
Gestión Tributaria. En la actualidad existen suficientes cauces de comunicación
entre ambas administraciones para evitar que se produzcan situaciones como la
descrita en los ANTECEDENTES DE HECHO de esta resolución, debiendo decidir las
Administraciones Estatal y Autonómica el tributo aplicable sin llegar a
practicar liquidación por los dos.
No obstante lo anterior, una vez
que se ha practicado una liquidación por la Administración autonómica por el
ITPAJD, y existiendo un acto de la Administración estatal por el que se acepta
la tributación de la operación por IVA, corresponde a este Tribunal
Económico-Administrativo Central dirimir el asunto y decidir cual es el tributo
aplicable, al tener el carácter de última instancia en vía administrativa,
debiendo considerarse en su caso los efectos que esta resolución tenga sobre la
coexistencia de los dos actos administrativos, para el caso de mantener la
liquidación por el concepto de TPO. En definitiva, corresponderá determinar los
efectos que una resolución firme dirimiendo el impuesto que debe gravar la
operación tiene sobre los dos actos de Administraciones distintas que tienen
personalidad jurídica independiente y, por tanto, con potestad para dictarlos,
aun cuando como se ha indicado, debieron y pudieron seguirse los cauces de
coordinación entre ambas administraciones a la luz de la normativa que hemos
citado.
Así, de acuerdo con el artículo
42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el
que se aprueba el Reglamento General de Recaudación:
"1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por
el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a
continuación:
a) Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer
lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución
de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última.
b) Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo
lugar, se procederá según los casos:
1.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea
firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda
en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en
relación con la liquidación efectuada en primer lugar que resulta improcedente,
una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la
Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha
extinción en los términos del apartado 2.
No obstante, la extinción no se producirá en los siguientes
casos:
Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un
tributo objeto de repercusión, el obligado al pago que soportó la repercusión
del tributo indebidamente repercutido tenga derecho a la deducción total del
importe soportado indebidamente.
Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un
tributo objeto de repercusión, el sujeto pasivo del tributo repercutido haya
procedido a la rectificación de las cuotas repercutidas correspondientes a la
operación, de acuerdo con la normativa propia de ese tributo.
2.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya
sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las
instancias. Adquirida dicha firmeza, se procederá según se indica a
continuación en función del caso de que se trate:
En el caso de que la resolución administrativa o judicial
declare improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la
tributación inicial, debiendo efectuarse la devolución de las cantidades que
pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación
anulada por la citada resolución administrativa o judicial.
En el caso de que la resolución administrativa o judicial
declare la procedencia del tributo pero anule la liquidación, se girará una
nueva y, una vez firme esta, se procederá conforme a lo previsto en el párrafo
1.º anterior y se declarará la extinción de la deuda. Cuando no sea posible
practicar nueva liquidación por tal concepto, se procederá a devolver las
cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la
liquidación anulada.
En el caso de que la resolución
administrativa o judicial declare procedente la tributación y la liquidación
correspondiente, procederá la extinción de la deuda en la forma y con los
requisitos previstos en el párrafo 1º anterior".
En definitiva, y a la vista del
precepto, se establecen en él las reglas necesarias para concretar los efectos
y las actuaciones que una y otra Administración deben perseguir y concretar,
cualquiera que sea la resolución del órgano económico-administrativo y, en todo
caso, cuando resulte firme.
Así lo reconoce también el
Tribunal Supremo, quien en sentencia de 3 de abril de 2008, recurso 3914/2002,
ha indicado que "en la actualidad, la Ley General Tributaria en el
artículo 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de
doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose
desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por
el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en su artículo 42, que contempla las
distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias
que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen
implicadas dos Administraciones Tributarias".
CUARTO:
De acuerdo con lo establecido en
el Fundamento anterior, debe este Tribunal determinar si es correcta la
liquidación de ITPAJD aquí impugnada para, en su caso, actuar según lo señalado
en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005
antes señalado.
El argumento del órgano liquidador para considerar la
operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados es que el coste de las obras que tienen el carácter de obras de
rehabilitación no ha superado el mínimo establecido en la normativa para
considerar la operación sujeta y no exenta del IVA.
El artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992 del Impuesto
sobre el Valor Añadido establece la exención de:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones,
incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones
comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización
accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares,
los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000
metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en
esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga
por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el
promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo
igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos
reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción
de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el
referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de
edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de
las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes
transmisiones.
También a los efectos de esta ley, las obras de
rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la
reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las
estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global
de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de
adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente
anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o
parte de la misma antes de su rehabilitación."
Centrada la cuestión en
determinar el significado y alcance de la expresión "obras de
rehabilitación", la reclamante sostiene que, para que se trate de obras de
rehabilitación, es requisito que se opere sobre la estructura, la fachada o
sobre la cubierta, elementos que, sin duda, han sido objeto de reparaciones y
obras de consolidación. Asimismo, de acuerdo con la jurisprudencia de la
Audiencia Nacional, son obras análogas a las de rehabilitación aquellas que
tengan por objeto la remodelación de un edificio para modificar la superficie
útil destinada a viviendas o modificar el número de éstas, y en el presente
caso las obras realizadas tienen dicho carácter.
Es criterio reiteradamente
sostenido por este Tribunal Central que sólo las obras que afecten a la
estructura del edificio, fachadas y tejados pueden considerarse como obras de
rehabilitación, incluyéndose en el concepto de "otras análogas"al que
se refiere el mismo artículo a las destinadas a la consolidación y saneamiento
de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar
los muros de humedades, pero que en ningún caso comprende, las de albañilería y
demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería,
electricidad, carpintería, pintura, instalaciones de servicios y redes
generales, etc.
Cuando existe un contrato único de ejecución de obras o un
proyecto general de la obra, la calificación como "obras de
rehabilitación" debe hacerse para el conjunto de la obra, atendiendo a que
la prestación principal, definida normalmente así por su coste relativo, tenga
por objeto la consolidación y tratamiento de la estructura, fachadas, cubiertas
u otras análogas; así, en caso de que las obras afecten a alguno de los
elementos sustanciales referidos en el artículo 20.Uno.22º de la ley 37/92,
debe tomarse en consideración el coste conjunto de las actuaciones llevadas a
cabo.
Pero, incluso en estos términos,
es exigible que la prestación principal se refiera a obras de rehabilitación en
los términos en que las define la Ley del impuesto. Y en este caso concreto y a
falta de otros elementos de prueba que debió aportar el interesado, distintos
del presupuesto de la obra que figura en el expediente y que está dividido en
Capítulos, de su sola lectura se deduce que las obras realizadas merecen
principalmente la calificación de obras de reforma interior y no de obras de
rehabilitación, en el sentido que les da la ley del impuesto.
Efectivamente, para la ejecución
de la obra hay tres presupuestos.
El primero de ellos es por
trabajos sobre la estructura, fachada y particiones, instalaciones,
revestimientos y jardín, con un importe total de 246.044,11 euros. De estas
obras, el Tribunal considera que afectan a estructuras, fachadas, cubiertas y
otras análogas únicamente las dos primeras partidas: estructura, fachada y
particiones, con un importe de 9.662,07 euros la primera, y 53.469,77 euros la
segunda.
El segundo es un anexo al
contrato anterior, con un importe de 59.992,94 euros, por trabajos de
demolición de los pisos, pero en cualquier caso no son obras de consolidación
precisamente por ser de demolición, nada tienen que ver con el tratamiento de
estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas y sí con la reforma interior.
Finalmente, el tercer contrato
asciende a 3.881.654,33 euros, y está dividido en los siguientes capítulos:
Excavación y movimiento de tierras, Cimentación de hormigón armado, Estructura
de hormigón armado, Albañilería, Cubiertas, Solados y alicatados, Falsos
techos, Instalación de fontanería, Aparatos sanitarios, Instalación de
electricidad, Carpintería y cerrajería interior, Carpintería y cerrajería
exterior, Pinturas y revestimientos, Instalaciones telecomunicaciones,
Instalación de ventilación, Mobiliario doméstico, Instalación aire
acondicionado por split, Aislamientos e impermeabilizaciones, Seguridad y
salud, y Urbanización. De todas las partidas señaladas en este presupuesto,
sólo afectan a estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas las
siguientes: las obras de Excavación y movimiento de tierras (27.344,78 euros),
la Cimentación de hormigón armado (118.581,60 euros), la Estructura de hormigón
armado (248.944,76 euros), algunas de las partidas del capítulo de albañilería
(si bien consideraremos su importe total, 514.688,89 euros), y las obras sobre
Cubiertas (111.910,57 euros). En los demás Capítulos del presupuesto: Solados y
Alicatados, Revestimientos, Pintura, Fontanería, Climatización, Electricidad,
Carpintería y cerrajería, Telecomunicaciones, etc., son operaciones que no
pueden reconducirse al concepto de obras de rehabilitación sino, como
repetidamente se ha dicho, al de reformado interior.
Así, en el presupuesto total de
la obra consta como coste total 246.044,11 euros del primer presupuesto,
59.992,94 euros del segundo y 3.881.654,33 euros del tercero. De este importe
sólo podemos considerar que corresponden a obras de rehabilitación los
siguientes capítulos, incluso alguno de ellos con ciertas dudas:
- Estructura: 9.662,07 euros.
- Fachada y particiones:
53.469,77 euros.
- Excavación y movimiento de
tierras: 27.344,78 euros.
- Cimentación de hormigón armado:
118.581,60 euros.
- Estructura de hormigón armado:
248.944,76 euros.
- Algunas de las partidas del
capítulo de albañilería (______).
- Cubiertas: 111.910,57 euros.
El coste total de estas obras
asciende a 1.029.377,78 euros, y son las que podemos considerar en sentido
estricto como rehabilitación.
Así, el coste de las obras que
podemos considerar obras de rehabilitación no llega al 25% del coste total de
las obras efectuadas, a lo que hay que añadir que la valoración de las obras
que se consigna en la Actuación comunicada al Ayuntamiento de ... es de
1.248.000 euros.
Si el precio de adquisición del
inmueble fue de 6.611.133,15 euros, el coste de las obras de
rehabilitación (1.029.377,78 euros) es inferior al 25% del precio de
adquisición, por lo que no tendrán el carácter de obras de rehabilitación a
efectos de considerar la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Incluso sentado esto, debe
tenerse en cuenta el objetivo del artículo. Si se efectúan conjuntamente obras
de reacondicionamiento y reforma interior con obras de tratamiento y
consolidación de elementos estructurales, una interpretación recta de la norma
debe llevar a entender que la operación estará sujeta al IVA sólo cuando la
obra consista principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales
de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña
parte del presupuesto, no cabe calificar la obra en su conjunto como de
rehabilitación.
En consecuencia con todo lo
indicado, se considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma,
readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya
construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto
el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación
(estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de
rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del IVA, con independencia de
que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o
verdadero valor de la edificación.
Así, en el presente caso se puede
rechazar la sujeción al IVA de la operación por dos motivos: porque las obras
en su conjunto no se pueden calificar como obras de rehabilitación; y porque,
aun considerando el importe correspondiente a la parte de las obras que son una
auténtica rehabilitación, su importe no alcanzaría el 25% del precio de
adquisición. Por tanto, la operación estaría en todo caso sujeta y exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
QUINTO:
Una vez establecida la exención
del IVA, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 permite renunciar a esta exención
siempre que se cumplan unos requisitos. Así, la operación quedaría sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho artículo:
"Las exenciones relativas a
los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de
renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que
actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga
derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes
adquisiciones".
El desarrollo reglamentario se
efectúa por el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, conforme al cual:
"La renuncia a las
exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo
20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse
fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de
los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada
operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse
con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
Respecto de la adquisición de las
viviendas, la entidad manifiesta haber renunciado a
la exención del IVA en tiempo y forma, conforme al apartado Dos del artículo 20
de la Ley 37/1992.
A estos efectos, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 20.Dos, para renunciar a la exención es necesario que
el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la
adquisición, en función del destino previsible de los inmuebles adquiridos. Tal
y como establece la oficina gestora, la entidad no cumple este requisito puesto
que la adquisición se realiza con la intención de reformar los pisos y
venderlos como viviendas, lo que sería una segunda entrega también exenta del
IVA.
En ningún momento la entidad presenta
alegaciones contra esta conclusión de la Administración ni aporta pruebas de su
derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición, por lo que este Tribunal
considera que no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA y el
tributo procedente es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Así, al haber quedado gravada la
operación tanto por el Impuesto sobre el Valor Añadido como por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el cobro
de la deuda resultante de la liquidación aquí impugnada habrá que acudir al
procedimiento previsto en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
General de Recaudación.
Conforme al apartado primero, letra b), número 2º de este
artículo, dado que el tributo procedente, el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas, ha sido liquidado en segundo lugar, deberá esperarse a
que la resolución sea firme en todas las instancias, y adquirida la firmeza, se
procederá en los términos dispuestos en el citado precepto.
SEXTO:
Finalmente, resta analizar si el Acuerdo
de imposición de sanción es ajustado a derecho.
De acuerdo con el artículo 179.2 de la
Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto:
"Las acciones u omisiones
tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar
en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran
salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros
supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o
cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios
manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y
comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta
ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la
contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus
circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no
hayan sido modificados".
Respecto de la interpretación razonable
de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de
junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:
"El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963
señala que: “1. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán
lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes
supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se
entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya
presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la
correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de
la norma”. Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o
exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado
se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas
las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es
apreciable esa “interpretación razonable”, quepa presumir la culpabilidad. A
tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que “1. La
actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe”, señalándose
a renglón seguido que “2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba
de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del
infractor en la comisión de infracciones tributarias”.
Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya
en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora
y, tras afirmar que ésta “se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores
de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en
esta Ley”, incluye entre tales principios el de responsabilidad.
En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la
conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no
sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso,
a los que cualifiquen o agraven la infracción.
Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica
de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una
interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea
razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto
pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias
que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia
del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.
Aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala no
puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la
existencia de una racional interpretación de la norma respecto de la aplicación
o no al supuesto enjuiciado del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo;
interpretación razonable de la norma que se corrobora por el hecho de que el
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las Sentencias que obran en el
expediente recaídas respecto de otros accionistas, ha estimado los recursos
interpuestos y anulado las liquidaciones practicadas por la Administración, por
lo que la conducta del recurrente debe ser calificada simplemente de errónea,
pero no dolosa o culposa, sin que el mismo ocultara información tributaria
relevante a la Administración Tributaria, de tal forma que la aplicación
errónea de las normas no ha impedido que la Inspección haya procedido a
regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados
por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por lo que procede la aplicación de
lo establecido en el art. 77.4 d), de la Ley General Tributaria que dispone:
“Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una
declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente
autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”. Este
precepto se ha de interpretar en el contexto del Impuesto, del mecanismo de la
“autoliquidación”, de la “declaración” del Impuesto presentada por el
contribuyente, como el propio precepto indica, sin que los errores en su
aplicación puedan elevarse a la categoría de sanción, siempre en el contexto de
una “declaración veraz”, es decir, en la que por el contribuyente no se ha
sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria
o a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o a un
aprovechamiento ilícito, sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de
incumplir con las obligaciones tributarias".
En el análisis efectuado en los
FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores del tributo aplicable a la operación de
compraventa se ha puesto de manifiesto que tanto doctrina como jurisprudencia
han ido evolucionando que la Administración estatal considera que la operación
debe quedar gravada por el IVA y la Administración autonómica considera que el
tributo aplicable es el ITPAJD.
Si los propios órganos encargados de
aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de
determinar el tributo aplicable, no cabe sancionar a los obligados tributarios
por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido en la presente
Resolución.
Si a esto añadimos el hecho de haber
presentado la entidad sus declaraciones-liquidaciones de una forma veraz, sin
ningún ánimo defraudatorio ni intención de ocultar dato alguno a la
Administración Tributaria, no cabe sino concluir que la conducta de X, S.L. se ha amparado en una interpretación
razonable de la norma, motivo por el cual no cabe atribuirle responsabilidad
tributaria y debe anularse la sanción impuesta.
Por lo expuesto,
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas
interpuestas por X, S.L., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación
del Departamento Tributario de la Dirección General de ... de la Consejería de
... del Gobierno de la Comunidad Autónoma ... de fecha 4 de julio de 2008
derivado del acta de disconformidad A02 número ... de 2008, por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
correspondiente a una operación de compraventa de fecha 27 de julio de 2006, y
contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores,
ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de
liquidación, y estimar la reclamación interpuesta frente al Acuerdo
sancionador.
