ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Mediante declaración modelo 310 correspondiente
al cuarto trimestre de 1993 la entidad solicitó la devolución del saldo a su favor
del Impuesto sobre el Valor Añadido por un importe de 404.280 pesetas.
SEGUNDO.-
A la vista de los datos declarados y la
documentación aportada por el sujeto pasivo, el Administrador de la A.E.A.T. de
la Administración de
, dictó liquidación provisional relativa al período de 1993, resultando
una cantidad a ingresar de 164.720 pesetas en concepto de cuota más 32.862 en
concepto de intereses de demora. En la citada liquidación el órgano gestor
rectificaba las cuotas compensadas por el sujeto pasivo correspondientes a
ejercicios anteriores en la cuantía de 569.000 pesetas por no disponer el
interesado de las facturas justificativas del derecho a la deducción.
Notificado el acuerdo en fecha que no consta en el expediente, contra el mismo
se interpuso recurso de reposición. La resolución desestimatoria del recurso
fue notificada al sujeto pasivo el día 22 de noviembre de 1996.
TERCERO.-
No
estando conforme con la resolución adoptada interpuso la entidad
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de
el día 10 de diciembre de 1996. En el trámite procesal conferido al
efecto el interesado formuló cuantas alegaciones consideró convenientes en
defensa de su derecho, manifestando fundamentalmente que las cuotas
regularizadas proceden del traspaso de un local de negocio destinado a
restaurante, donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad y que en el
contrato privado suscrito figura la cantidad correspondiente al Impuesto sobre
el Valor Añadido.
CUARTO.-
El 10 de junio de 1998 el Tribunal Regional,
en única instancia, acordó estimar la reclamación interpuesta señalando en el
Fundamento quinto de su resolución que "el problema básico reside en
determinar los datos que deben reunir los documentos para acreditar el derecho
a la deducción y, en su caso, en las consecuencias que puedan producirse en el
caso de que se omita alguno. En este punto, este Tribunal comparte la opinión
sustentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en Sentencia
de 14 de julio de 1988 en que critica la rigidez de los requisitos que los
Estados miembros establecen que ha de reunir el documento justificativo de la
deducción, no sólo por su excesivo número, sino también porque según parece, la
ausencia de cualquiera de ellos impide ejercer válidamente tal derecho, aunque
el sujeto pasivo demuestre la realidad de la operación" y en su Fundamento
sexto que "es posible que otros documentos distintos de la factura, y
distintos a su vez de los documentos equivalentes enumerados en el artículo 97
de la Ley, produzcan los mismos efectos que éstos, en particular, al permitir
el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido
cuando en los mismos se consignen los datos mínimos necesarios que garanticen
las finalidades perseguidas con ellos, en particular, la necesidad de control
por la Hacienda Pública del Impuesto sobre el Valor Añadido, su exacta
percepción así como la practicabilidad del derecho a la deducción".
Considera el Tribunal que en el contrato privado de traspaso consta la cantidad
de 6.000.000 de pesetas como precio del traspaso y la de 720.000 en concepto de
I.V.A. y consiguientemente, al estar identificada de forma completa la
operación realizada, la sujeción al I.V.A. y la efectiva repercusión del
Impuesto, se cumplen los objetivos que la Ley persigue con la exigencia de las
formalidades señaladas. El fallo fue notificado al sujeto pasivo y al Director
General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda el día 23 de julio de
1998.
QUINTO.-
Contra la resolución del Tribunal Regional
interpuso el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda
recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio mediante
escrito con fecha de registro de salida de 30 de julio de 1998. Puesto de
manifiesto el expediente para alegaciones las formuló por medio de escrito
presentado ante este Tribunal el día 8 de abril de 1999 señalando que a juicio
del Centro Directivo la resolución del Tribunal Regional no se ajusta a
Derecho, al entender justificado formalmente el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido mediante un contrato
privado que no incluye todos los datos que establece el artículo 3º.1 del Real
Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.
SEXTO.-
Efectuados tres intentos de notificación al
sujeto pasivo de la apertura del plazo de quince días para la presentación de
alegaciones, el interesado no ha comparecido en el citado trámite.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
El recurso ha sido promovido en tiempo y forma
por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para
conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido
en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones
Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo,
teniendo en cuenta que la resolución que se adopte, según establece el artículo
126 del citado Reglamento respetará plenamente la situación jurídica particular
derivada del fallo del Tribunal Regional recrrida. La única cuestión que se
plantea en el presente expediente es la determinar si el contrato privado en el
que se consigna la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido puede ser
considerado como documento justificativo del derecho a la deducción.
SEGUNDO.-
Es doctrina reiterada de este Tribunal
Central que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido es preciso
distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general
tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del
citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/92,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido queda condicionado al
hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la
correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en
posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán
justificativos del derecho a la deducción:
1) La
factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2) El
documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
3) El
documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el
artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4) El
recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal,
ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta
Ley.
El apartado Dos del artículo 97
dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la
deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas
reglamentarias dictadas para su desarrollo.
El Real Decreto 2402/1985, de 18 de
diciembre, por el que se regula el deber de entregar y expedir factura que
incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente del significado peculiar
y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el ámbito
del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que es la que permite el propio
funcionamiento de la técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través
de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del
Impuesto. En su artículo 8º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las
deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa
entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente
operación. El artículo 3º de la citada norma establece los requisitos que deben
cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio del
derecho a la deducción:
1) Número
y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán
establecerse series diferentes, especialmente cuando existan distintos centros
de facturación.
2) Nombre,
apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por
la Administración española o, en su caso la de otro Estado miembro de la
Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del
destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la
localización del establecimiento permanente. Cuando el destinatario sea una
persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales
bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de
identificación fiscal.
3) Descripción
de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y
no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en factura
todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como
el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro
del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la
expresión "I.V.A. incluido", si así está autorizado. Si la factura
comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes
en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada
tipo.
4) Lugar
y fecha de su emisión.
TERCERO.-
Ya ha tenido oportunidad
este Tribunal Central de pronunciarse en su resolución de 11 de septiembre de
1997 (R.G. 2033/95) sobre la especial trascendencia que en el ámbito del
Impuesto sobre el Valor Añadido tienen los requisitos formales en cuanto a las
facturas. En idéntico sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo mediante
sentencia de 6 de noviembre de 1998 al negar el ejercicio del derecho a la
deducción de las cuotas soportadas mediante determinadas facturas respecto de
las cuales el interesado había presentado fotocopias y no los originales, así
como la relativa a una factura en la que se omitía el N.I.F. de la empresa emisora.
Obra en las actuaciones el contrato
privado celebrado el 30 de octubre de 1991 en virtud del cual adquiría, mediante
traspaso, los derechos arrendaticios sobre un local de negocio sito en la
calle , número de . En dicho contrato se hacía constar su fecha, la
identidad del arrendatario inicial que cedía sus derechos a favor de la
adquirente, el número de identificación fiscal de extranjeros de su
representante, la identidad del adquirente de los derechos arrendaticios el número de identificación fiscal
de su representante, la descripción de la operación y su contraprestación, así
como la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dejando al margen el hecho no
discutido por el Tribunal Regional de que el contrato privado no tiene la
consideración de factura es lo cierto que, como señala el reclamante, el
documento con el que el sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la
deducción del I.V.A. omite dos de los requisitos exigidos por el Real Decreto
2402/85, a saber, el relativo al número y, en su caso, serie y el referido al
número de identificación fiscal del adquirente. Consiguientemente, aplicando la
doctrina tanto de este Tribunal Central como la del Tribunal Supremo resulta
obligado declarar que el documento controvertido no es válido a efectos de
ejercitar el derecho a la deducción.
CUARTO.-
En
cuanto a los argumentos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de , ha de señalarse en primer
lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad de que otros documentos
distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos equivalentes
enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los mismos efectos que todos
estos, en particular el permitir el ejercicio del derecho a la deducción del
Impuesto sobre el Valor Añadido, va más allá del tenor literal de la Ley, que
sólo considera documentos justificativos del derecho a la deducción los
previstos en el artículo 97 de la Ley del I.V.A., entre los que no se
encuentran los contratos privados. En este sentido corresponde a la
Administración actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, como exige
el artículo 103 de la Constitución Española, lo que significa que en su
actuación los órganos de la Administración se encuentran vinculados tanto a las
normas legales como a las reglamentarias. Consecuentemente, ha de primar el
ordenamiento interno español sobre las consideraciones del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas respecto de que los requisitos establecidos por los
Estados miembros a los documentos justificativos del derecho a la deducción
sean excesivamente rígidos.
Sin embargo, respecto de la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 14 de julio
de 1988, este Tribunal comparte la interpretación que de la misma hace el
reclamante. Penetrando, aunque sea brevemente, en su análisis, al ser ésta la
principal argumentación de la resolución recurrida, debe precisarse que la
referida sentencia resolvía dos asuntos acumulados. En el primero de ellos se
somete a la consideración del Tribunal la conformidad de los requisitos
relativos a marca, modelo, año de fabricación, cilindrada, etc, que según un
Real Decreto del Estado Belga debían contener las facturas para justificar el
ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto. En el segundo
se analiza la conformidad de los requisitos fijados por otro Real Decreto del
mismo Estado, con el mismo objeto y distintos a los que se pudieran exigir en
otros casos, como el citado anteriormente, relativos a fecha de factura, número
correlativo de salida, identificación tanto del cliente como del emisor, fecha
de la operación, descripción de la operación de forma que se pueda determinar
el tipo impositivo, precio de la operación y base imponible, tipo impositivo,
cuota devengada y fundamento de la exención si no se carga el Impuesto sobre el
Valor Añadido. El Alto Tribunal declara que la Directiva 77/388 del Consejo, de
17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios,
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, base imponible uniforme, se
limita a exigir que las facturas contengan determinadas menciones, como son el
precio sin impuesto, el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo y, en
su caso, la exención, pero que asimismo los Estados miembros tienen la facultad
de establecer menciones suplementarias siempre y cuando se limiten a las
necesarias para garantizar el control por la Administración Fiscal de la
percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando que por su número o
carácter técnico, hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el
ejercicio del derecho a la deducción.
Como manifiesta el Centro Directivo
recurrente, ayuda a interpretar el sentido de la referida sentencia las
conclusiones del Abogado General en las cuales señala que "la Sexta
Directiva permite a un Estado miembro subordinar el ejercicio del derecho a la
deducción a la tenencia de un documento que deba contener no sólo las
informaciones que puedan ser habituales o necesarias a los fines mercantiles
sino también otras informaciones que sean razonablemente necesarias para
garantizar la comprobación y el control fiscal de transacciones por las cuales
un sujeto pasivo quiere ejercer su derecho a la deducción del Impuesto
devengado o ingresado en la fase precedente. Dichas informaciones pueden
incluir las indicaciones enunciadas en el artículo 2 del Real Decreto nº1 de 23
de julio de 1969 (Segundo de los Reales Decretos citados), adoptado en
ejecución del Código belga del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no, en la
hipótesis y en la medida en que desbordan el ámbito de estas indicaciones, los
requisitos suplementarios exigidos en el apartado 2 del artículo 4 del Real
Decreto nº17 de 20 de julio 1970" (primero de los Reales Decretos a los
que se refiere la sentencia).
Consiguientemente, como advierte en
su escrito de alegaciones el Centro Directivo reclamante, aunque el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, por las razones que fueran, no precisara
su sentencia con el detalle que lo hicieran las Conclusiones del Abogado
General, ha de concluirse que su fallo debe ser interpretado en línea con las
citadas conclusiones.
En consecuencia y,
POR LO EXPUESTO,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por
DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA contra
la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de nº , de de 1998 relativa a por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al año 1993 y cuantía de 569.000 pesetas, ACUERDA: Estimar
el presente recurso y unificar criterio en el sentido de que las facturas deben
cumplir con los requisitos que establece el Real Decreto 2402/85 para que pueda
deducirse el I.V.A. soportado.
