En Madrid, a 19 de febrero de 2003
en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda,
contra la Resolución dictada el día 21 de julio del 2000 por el TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación nº ... promovida por la entidad X, S. L.,
que estimándola parcialmente, anuló la liquidación practicada por el Impuesto
sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996, en la parte referida a la
aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA a un
arrendamiento de vivienda a una sociedad mercantil para su uso como vivienda
por el administrador de dicha sociedad. La cuantía se fijó en 3.919.984
pesetas.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 5 de noviembre
de 1997 se formalizó Acta de disconformidad por el Impuesto y períodos que ya
han quedado reseñados, en la que se proponía la liquidación de la actividad de
arrendamiento llevada a cabo por el interesado con Y, S. L. y con Z,
S. L. En ambos casos el obligado invocó la aplicación de la exención
recogida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del impuesto para justificar su no
tributación, que fue rechazada en la liquidación definitiva que se practicó por
Acuerdo del Inspector Jefe de fecha 6 de febrero de 1998.
SEGUNDO.-
Interpuesta reclamación
contra el citado Acuerdo, el Tribunal Regional en relación con el arrendamiento
con Y, S. L., en el que esta sociedad contrata por su propia cuenta el
uso de una finca urbana, que se califica de arrendamiento de vivienda por las
partes y en el que se recoge como condición que "la empresa arrendataria
declara que el uso de la vivienda lo es tan sólo para Don ... sin que
pueda ocuparla o usarla cualquier otra persona", anuló la liquidación
entendiendo aplicable la exención invocada por el interesado, argumentando que
"consideramos que el primer arrendamiento objeto aquí de controversia por
el cual la sociedad reclamante arrienda a la empresa Y, S. L. un piso en
..., para vivienda de Don ..., sin que pueda ocuparla ni usarla
cualquier otra persona, tiene la consideración de arrendamiento de viviendas en
los términos definidos en el artículo 20.23 de la Ley 30/85 de 2 de agosto y
por tanto sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido".
TERCERO.-
Contra la anterior
Resolución presentó recurso extraordinario de alzada el Director General de
Tributos, que formuló sus alegaciones el 29 de marzo del 2001. El reclamante
presentó las suyas, una vez puesto de manifiesto el expediente, el 11 de mayo
de ese año.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central
es competente, de conformidad con lo que establece el artículo 126 del RPEA,
para conocer del presente recurso interpuesto por persona legitimada para
hacerlo y fundado en el carácter erróneo y gravemente dañoso que atribuye a la
Resolución recurrida. La cuestión planteada se refiere únicamente a la determinación
del alcance de la exención que para los arrendamientos de viviendas establece
la Ley del Impuesto en su artículo 20.Uno.23º.
SEGUNDO.- Frente a lo declarado
por el Tribunal Regional, la Dirección General recurrente sostiene que según se
desprende del artículo citado, la exención que contempla no es de carácter
objetivo que atienda al carácter del bien que se arrienda, sino que se trata de
una exención de carácter finalista que depende del uso de la edificación; pero
además, el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun
siendo requisito necesario para la aplicación de la exención, no es suficiente,
ya que el uso como vivienda ha de realizarse necesaria y directamente por el
arrendatario y no por terceras personas. Por ello sostiene que no es aplicable
la exención cuando hay una posterior cesión del uso por el arrendatario, ya se
lleve a cabo por virtud de un nuevo contrato o en virtud de otro título,"
como podría ser la cesión total o parcial de la edificación o edificaciones a
su personal...". Y concluye pidiendo que se declare como doctrina el que
no está exento del IVA el arrendamiento de una vivienda por una sociedad que la
destinará al alojamiento de una persona física perteneciente a la misma.
TERCERO.- El reclamante en la
primera instancia parte también del carácter finalista de la exención
discutida, pero afirma que si la exención depende del uso que se de a la
edificación, en el contrato de arrendamiento concertado por una persona
jurídica siempre el inmueble será ocupado por personas físicas, pudiendo darle
el destino de vivienda o no, pero sin que ello signifique en todo caso
cesión o traspaso, sino simple
ocupación por el arrendatario.
CUARTO.- Este Tribunal Central
ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en otras ocasiones. Así
en Resolución de 19 de julio del 2000 (RG 9568 y 9752/98) en la que se
declaraba que: "En cuanto a la primera de las cuestiones es de destacar
que el artículo 20.1.23º de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, reguladora del
IVA a partir de 1993 excluye expresamente de la exención de los edificios
destinados exclusivamente a viviendas a < los arrendamientos de edificios o
partes de los mismos para ser subarrendados>. Pero es claro que su vigencia
se inició en 1993, período al que no se refiere el presente expediente. Ahora
bien, los artículos 8º,1.23º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto reguladora del
IVA hasta 1992 y 13.1.23º de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2028/1985
de 30 de octubre la exención se define en idénticos términos, es decir, los
arrendamientos de edificios o partes de los mismos dedicadas exclusivamente a
viviendas, aunque en las exclusiones expresas no se mencione el subarriendo.
Ello no quiere decir, como el interesado defiende que en esta normativa
estuvieren exentos tales arrendamientos, pues por definición, quien cede el uso
del edificio que ha arrendado no lo destina al uso propio, y, por supuesto, a
vivienda, sino que la exclusión clara no necesitaba aparentemente una mención expresa.
Supuestos de controversias formales como el del expediente, justifican la
mención expresa de la nueva normativa".
Y en el mismo sentido la Resolución de este Tribunal de 6 de
febrero del 2002 (RG 8788/99) que declaraba: "En el caso que nos ocupa
entendemos que existen por un lado un arrendamiento (prestación de servicios de
acuerdo con la Ley del IVA) entre la reclamante en primera instancia y... de
otro tantas prestaciones de servicio, desconocemos si onerosas o gratuitas,
como cesiones haya habido del uso del inmueble a favor de sus directivos o de
terceras personas por parte de la sociedad arrendataria. La exención
controvertida solo resulta aplicable cuando el propio arrendatario destine el
inmueble a su propia vivienda, circunstancia que no concurre en este caso en el
que la casa, y así se contempla en el propio contrato, va a ser objeto de
cesión a terceros."
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en
el recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina interpuesto
por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, contra
Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación
nº ..., ACUERDA: Estimarlo y sin alterar la situación jurídica particular
nacida para el reclamante con la Resolución impugnada, declarar que es su
doctrina reiterada que el arrendamiento de vivienda sólo disfruta de la
exención del artículo 20.Uno 23º de la Ley 37/92 cuando es el propio
arrendatario quien la destina a su propia vivienda y esta circunstancia no se
da cuando una sociedad mercantil arrienda para
destinarla al uso de una persona física perteneciente a la misma.
