En la Villa de Madrid, a 26 de mayo
de 2004 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que
pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por el Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de 24 de julio de 2001, estimatoria de
la reclamación interpuesta por la mercantil
..., s. l., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra
la liquidación de 21 de septiembre de 1999, dictada por Inspector Jefe de la
Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido
(en adelante IVA) y al ejercicio 1997.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- En fecha 7 de junio de 1999 se incoó al contribuyente
acta de disconformidad por el concepto IVA y el ejercicio 1997, en la que se
recogía una propuesta de regularización por importe de 11.112.396 pesetas
(66.786,85 €), de las cuales 9.716.538 pesetas (58.397,57 €) correspondían a
cuota y 1.395.858 pesetas (8.389,28 €) correspondían a intereses de demora. El 21 de septiembre de
1999 el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación confirmando la
propuesta de regularización contenida en el acta. La liquidación fue notificada
al contribuyente el 11 de octubre de 1999.
Tanto en el acta de disconformidad
como en el preceptivo informe emitido en virtud del artículo 56.3 del
Reglamento General de Inspección se ponen de manifiesto los siguientes hechos:
i) que el contribuyente vendió,
mediante escritura pública de 27 de agosto de 1997, varias fincas rústicas a la
entidad ..., S. A., renunciando a la exención establecida en el artículo
20.1.20º de la Ley 37/1992 de conformidad con lo dispuesto en los artículo
20.Dos de dicha ley y 8.1 del Real Decreto 1624/1992.
ii) el contribuyente no presentó
autoliquidación del IVA relativa al tercer trimestre de 1997, declarando la
venta de las fincas en la autoliquidación del IVA del cuarto trimestre de dicho
ejercicio. En esta última autoliquidación el contribuyente dedujo cuotas de IVA
soportadas en la realización de inversiones en las fincas vendidas, pese a no
estar tales cuotas de IVA contabilizadas.
Tanto la propuesta de regularización
contenida en el acta como la liquidación toman en cuenta que el devengo del IVA
por la transmisión de las fincas rústicas se produjo en el tercer trimestre de
1997, y no en el cuarto trimestre de dicho ejercicio, y que las cuotas de IVA
soportadas deducidas no lo eran, ni en tercer ni en el cuarto trimestre de
1997, por no estar contabilizadas (ex artículo 99.Tres de la Ley 37/1992), sin
perjuicio de que pudieran serlo, una vez contabilizadas, en posteriores autoliquidaciones,
siempre dentro del plazo previsto en dicho precepto legal.
SEGUNDO.-
La liquidación derivada del acta fue recurrida ante
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 29 de octubre de 1999.
En su reclamación, y por lo que afecta al presente recurso extraordinario de
alzada, el recurrente señala que el representante del contribuyente incurrió en
error de hecho al manifestar, en diligencia de 6 de junio de 1998, que las
cuotas de IVA soportado deducidas no estaban contabilizadas, ya que la empresa
si llevaba los registros exigidos por la normativa del Impuesto, los cuales
fueron aportados a la Inspección con ocasión de la presentación de sus
alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta.
TERCERO.-
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...,
mediante resolución de 24 de junio de 2001, dictada en la reclamación nº ...,
estimó la reclamación interpuesta por el contribuyente en lo relativo a la
deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la realización de mejoras en
las fincas vendidas, cuyo importe ascendía a 9.716.538 pesetas (58.397,57 €).
La estimación de la pretensión del contribuyente no se basó en la apreciación
de la existencia de error de hecho en las manifestaciones de su representante,
sino en la interpretación que hace el Tribunal del artículo 99.Tres de la Ley
37/1992. El fundamento de derecho Quinto de la resolución recurrida señala
textualmente lo siguiente en relación con la interpretación que debe darse al
mencionado precepto legal: <<A juicio del tribunal, el apartado
segundo no establece, como parece interpretar la inspección, el requisito de la
contabilización para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto
pasivo. Dicho apartado establece una norma especial de deducción de cuotas por
la Administración tributaria cuando ésta revise la declaración liquidación del
sujeto pasivo, sometiendo al requisito de la contabilización únicamente la
deducibilidad por la inspección o los órganos de gestión de las cuotas que,
siendo deducibles, no hubieran sido deducidas por el sujeto pasivo en sus
autoliquidaciones, de tal manera que la administración sólo deducirá cuotas
contabilizadas en los libros registros de facturas recibidas o de bienes de
inversión, previstos en los artículos 64 y 65. En el presente caso, el sujeto
pasivo si dedujo las cuotas en cuestión, aunque en el trimestre cuarto, en
lugar del tercero, por lo que procede estimar su pretensión y anular la
liquidación practicada para que se deduzcan de las cuotas repercutidas en dicho
trimestre por la venta de los inmuebles, las cuotas soportadas por importe de
9.716.538 pesetas>>.
CUARTO.- En su escrito de alegaciones el Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria señala que en el ámbito del IVA el cumplimiento de
los requisitos formales para practicar la deducción del impuesto soportado
reviste una especial trascendencia, hasta constituirse casi virtualmente en
requisitos de carácter constitutivo (STS de 6 de noviembre de 1998 y
Resoluciones del TEAC de 11 de septiembre de 1997 y 21 de febrero de 2001); que
una vez iniciadas las actuaciones inspectoras el apartado Tres del artículo 99
exige, para que las cuotas del IVA sean deducibles, que las mismas se hallen
debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos por el
Reglamento del Impuesto; y que el requisito formal de la contabilización en los
Libros Registros, cuando medie actuación inspectora, debe considerarse
constitutivo para que dichas cuotas resulten deducibles del impuesto
repercutido, por venir expresamente dispuesto en la norma reguladora del
tributo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
El presente recurso extraordinario de
alzada ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo
y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo
de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento
para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto
391/1996, de 1 de marzo.
La cuestión
planteada por el Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en el presente recurso es
si el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas está
condicionado al previo registro de las mencionadas cuotas en los registros
exigidos por la normativa del Impuesto, y más concretamente, en el libro
registro de facturas recibidas.
SEGUNDO.-
El artículo 92 de la LIVA reconoce el derecho a la
deducción del impuesto que los sujetos
pasivos: << hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por
las siguientes operaciones:1º.- Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto(.......)>>.
El
artículo 97 de la Ley, al regular los requisitos formales de la deducción,
dispone que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos
que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Y se
consideran justificativos: <<1º La factura original expedida por quien
realice la entrega o preste el servicio (.....)>>.
En
cuanto al ejercicio del derecho, el artículo 99 de la ley 37/1992, en la
redacción vigente en el ejercicio 1997, establecía en su apartado Uno que
<<En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de
los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el
montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe
total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como
consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de
bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas>>; en el
párrafo primero de su apartado Tres que <<El derecho a la deducción
sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de
los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años,
contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.>>, plazo
reducido a cuatro años por la Ley 55/99; en el párrafo segundo del apartado
Tres que <<Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o
actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las
cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros
Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las
cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del
período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En
todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya
transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior>>; y en su
apartado Cuatro que <<Se entenderán soportadas las cuotas deducibles
en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás
documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el
documento equivalente a la factura previsto en el articulo 165, apartado Uno,
de esta Ley>>.
En
los artículos 164 y 165 regula la Ley ciertas obligaciones de carácter formal,
cuyo desarrollo encomienda al Reglamento; entre estas la de llevar la contabilidad
y los registros que se establezcan y expedir los documentos equivalentes a las
facturas. El artículo 62 del Reglamento enumera los libros registros exigidos:
1-el de facturas emitidas, 2- el de facturas recibidas, 3- el de bienes de
inversión, 4- el de determinadas operaciones comunitarias, que no se refiere a
las adquisiciones intracomunitarias. En el libro registro de facturas recibidas
se anotan éstas, así como los documentos del artículo 165.
CUARTO.-
En ninguno de los preceptos legales o reglamentarios
citados, salvo en el párrafo segundo del artículo 99.Tres de la ley 37/992, el
registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a
la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho
a la deducción, siendo suficiente con su existencia. Efectivamente, del juego
de los primeros párrafos de los apartados Tres y Cuatro del articulo 99 se
desprende que el único requisito previo para el ejercicio del derecho a
la deducción es haber recibido la correspondiente factura; el registro es, sin
duda, un requisito exigido por la norma, pero ésta no exige que haya de
cumplirse antes de la deducción, entre otras razones porque tal circunstancia
puede ser de imposible comprobación. Por ello, la exigencia de dicho requisito
debe ser interpretada en relación con la situación contemplada por el primero
de los preceptos citados en el presente Fundamento de Derecho, que no es otra
que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un órgano
de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece el artículo 99.Tres
es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las
mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles
que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas. De
acuerdo con esta interpretación, y teniendo en cuenta que el mencionado
precepto no limita expresamente su ámbito de aplicación a aquellas cuotas que
no fueron deducidas en su día por el contribuyente, deben distinguirse tres situaciones:
i)
la primera situación, a la que no es aplicable el artículo 99.Tres, es aquella
en que el contribuyente deduce las cuotas de IVA soportadas estando en posesión
del documento justificativo de las mismas pero sin haber procedido a su anotación
en el libro registro de facturas recibidas, y posteriormente, y sin que haya
tenido lugar requerimiento o actuación inspectora por parte de la
Administración, procede al registro de las cuotas de IVA ya deducidas. Ante
este supuesto, partiendo del principio de que la contabilización no constituye
un requisito previo para la deducción de las cuotas de IVA soportadas,
se concluye que, en caso de que con posterioridad tenga lugar una actuación de
comprobación, la Administración no podrá negar al contribuyente el derecho a la
deducción en el periodo de liquidación en que se ejerció, y ello pese a que en
dicho periodo las cuotas deducidas no estaban aún contabilizadas.
ii)
la segunda situación es aquella en que el contribuyente deduce en un periodo de
liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas, estando en posesión del
documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a su registro,
sin que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o actuación
inspectora por parte de la Administración. Este supuesto está específicamente
contemplado en el artículo 99.Tres párrafo segundo, según el cual tales cuotas
de IVA no deben tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin
perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del
periodo de correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes,
siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el
ejercicio del derecho a la deducción.
iii)
una tercera situación es aquella en la que, con ocasión de una actuación de
comprobación realizada por los órganos de gestión o por los de inspección, se
pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas deducibles -existe
documento justificativo del derecho- en alguno de los periodos a que se refiere
la comprobación, pero que no fueron deducidas en su día por el contribuyente en
las autoliquidaciones de dichos periodos. En este caso debemos distinguir dos
situaciones:
-si
las cuotas no están registradas en el libro registro de facturas recibidas no
serán deducibles en las liquidaciones que se dicten, por así disponerlo el
artículo 99.Tres, y ello sin perjuicio
de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo de
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no
haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del
derecho a la deducción.
-si
las cuotas sí están registradas en el libro registro de facturas recibidas
serán deducibles en las liquidaciones que se dicten siempre y cuando el
contribuyente así lo solicite, pudiendo éste, no obstante, optar por su
deducción no en tales liquidaciones sino en las autoliquidaciones
correspondientes a posteriores periodos de liquidación, siempre dentro del
plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.Tres párrafo
primero. Así lo expresa el precepto citado.
Para concluir con la interpretación que debe darse al
párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 debemos señalar que la
expresión "unas y otras cuotas" utilizada en el inciso final de dicho
párrafo (<<En todo caso, unas y otras cuotas sólo serán deducibles
cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo
anterior>>) hace referencia a las cuotas registradas y a las no
registradas, entendiendo incluidas dentro de estas últimas tanto las que fueron
deducidas en su día por el contribuyente como aquellas que no lo fueron,
debiendo rechazarse la interpretación dada por el Tribunal de instancia al
artículo 99.Tres, por cuanto la misma supone considerar que lo dispuesto en
dicho párrafo no es aplicable a aquellas cuotas que, habiendo sido deducidas
por el contribuyente en la autoliquidación de uno de los periodos objeto de
comprobación, no estaban registradas en el momento en que se iniciaron tales
actuaciones.
Debemos señalar finalmente que el reconocimiento del
registro o contabilización de las facturas como requisito de la deducción y, en
particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en
cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no
está recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente
formalista. Por eso corresponderá al órgano de gestión o de inspección, y,
ulteriormente, en caso de que se interponga reclamación
económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente,
apreciar si el registro de los documentos que justifican el derecho a la
deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma reglamentariamente
establecida, habiendo señalado este Tribunal Central en su resolución de 11 de
febrero de 2004 (RG 4878/01) que <<tampoco se establece en el
Reglamento del Impuesto que las anotaciones de las facturas recibidas deban
hacerse por orden de fechas sino que lo que se expresa en parecido- pero no
exacto- sentido, en el articulo 64.4 es que la anotación de las facturas o
documentos sustitutivos debe reflejar " su numero de recepción, fecha,
nombre y apellidos...". Es decir se exige la constancia de la fecha, pero no
que haya de guardarse rigurosamente el orden en que el documento se haya
emitido>>.
En
virtud de lo expuesto,
El Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada que pende ante este Tribunal
Central, en Sala, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de
24 de julio de 2001, estimatoria de la reclamación interpuesta por la mercantil ..., S. L., acuerda:
estimar el presente recurso, si bien con las precisiones que se contienen en la
presente resolución.
