PRIMERO. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria ha dictado, con fecha 28 de marzo de 2025, resolución en la reclamación n.º 39/764/2024, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). La cuestión controvertida consistía en determinar, a los efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, si la reinversión practicada por el reclamante de las cantidades por la transmisión de su vivienda habitual, de carácter privativo, se entiende realizada por el total del precio de la nueva vivienda o solo en el 50%, según su porcentaje de titularidad.
El contribuyente había considerado que el 100% de las cantidades obtenidas por la transmisión de su vivienda habitual fueron destinadas a la construcción de una nueva vivienda, por lo que tendría derecho a la exención de toda la ganancia ya que realmente aplicó el total del importe obtenido a la construcción del nuevo inmueble adquirido junto a su cónyuge en régimen de separación de bienes.
El órgano gestor practicó liquidación provisional en el marco de un procedimiento de comprobación limitada al entender que siendo propietario de un 50% de la nueva vivienda habitual adquirida, la exención por reinversión solo puede aplicarse hasta el 50% del precio de construcción del nuevo inmueble, puesto que éste es su porcentaje de titularidad en el mismo.
El TEAR de Cantabria desestima la reclamación al considerar que la exención por reinversión debe limitarse como máximo al 50% del precio de adquisición de la nueva vivienda habitual, según su porcentaje de titularidad. Señala el TEAR:
<<SEXTO.- El órgano gestor entiende que siendo propietario de un 50% de la nueva vivienda habitual adquirida, la exención por reinversión solo puede aplicarse hasta el 50% del precio de cosntrucción del nuevo inmueble, puesto que éste es su porcentaje de titularidad en el mismo. Mientras que el reclamante considera que destinó el 100% de las cantidades obtenidas por la transmisión de su vivienda habitual a la construcción de una nueva vivienda habitual, por lo que tendría derecho a la exención de toda la ganancia ya que realmente aplicó el total del importe obtenido a la construcción del nuevo inmueble adquirido por el matrimonio en separación de bienes. Que al transmitir el inmueble privativo gozó de una mayor liquidez que su mujer y sufragó las obras a su inicio, pero posteriormente fue su cónyuge quien sufragó otros gastos, finalizando la construcción en 2023. Aporta certificados de titularidad de cuentas bancarias, donde consta como único titular, facturas a su nombre justificantes de la reinversión y transferencias bancarias realizadas desde dichas cuentas para el pago de las facturas aportadas. Todo ello al objeto de acreditar que ha reinvertido el 100% en las facturas aportadas, no el 50%.
No se cuestiona por este Tribunal la propiedad de los fondos de la cuenta bancaria en la que se ingresó el importe obtenido de la venta de la vivienda, por cuanto si provenían de la venta de un bien privativo del interesado serán propiedad del interesado.
La cuestión es que el interesado adquiere el 50% de la nueva vivienda construida en Suances (y no el 100% de la misma), cuyo coste de adquisición, a la fecha en que debió materializar la reinversión, es de 170.091,21 euros, y transmitió su anterior vivienda habitual en 217.739,72 euros, con un saldo pendiente de hipoteca de 44,56 euros, por lo que ya se advierte, en primer lugar, que difícilmente puede reinvertir la totalidad del importe obtenido en la venta. Como se ha dicho, el interesado adquiere un 50% de la nueva vivienda, por lo que la reinversión a computar debe limitarse a la participación en vivienda por él adquirida y no a la totalidad. La cuestión es que el interesado no ha adquirido el 100% de la vivienda nueva, sino el 50%, por lo que la reinversión unicamente puede examinarse considerando lo adquirido por él, esto es, el 50% de la vivienda. Cuestión distinta es que su cónyuge no tuviera fondos para adquirir su 50% de vivienda y el interesado le 'donase' o 'prestase' parte de los fondos propiedad de él para que ella hiciera frente a la construcción, lo que no se discute, pero tal cuestión, si bien relevante a otros efectos (como pueden ser personales, civiles, incluso fiscales por otros impuestos) es irrelevante a los efectos que nos ocupan, habida cuenta que la adquisición que debe examinarse a todos los efectos, y concretamente para determinar la reinversión hecha por el interesado, es la adquisición por él realizada, y no la de su cónyuge.
Lo esencial a la hora de resolver la cuestión que nos ocupa es la individualización de rentas que, a efectos tributarias, establece el artículo 11 de la LIRPF:
"Artículo 11. Individualización de rentas
(...)".
Del artículo 11 de la LIRPF se infiere que la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio del origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio.
Así las cosas, a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y solo supletoriamente a lo que establezca el derecho común.
Pues bien, en la operación aquí examinada, consistente en la reinversión del importe obtenido en la venta de la vivienda privativa (de titularidad exclusiva de uno de los cónyuges) en la adquisición de una nueva vivienda cuya titularidad, a efectos de IRPF, atribuye por mitad a ambos cónyuges de acuerdo con el artículo 11 de la LIRPF, hemos de concluir que la exención por reinversión debe limitarse como máximo al 50% del precio de adquisición de la nueva vivienda habitual ganancial, en correspondencia con la titularidad que le atribuye el precepto del IRPF citado.
De lo expuesto resulta que del importe obtenido por la venta, 217.695,16 euros, se han reinvertido 85.045,61 euros (50%), lo que supone el 39,07%, por lo que la ganancia patrimonial obtenida en la venta, 36.720,05 euros, estará exenta por reinversión en un 39,07%, estando sujeto el resto. Esto es, 14.345,19 euros de la ganancia patrimonial está exenta y 22.374,86 euros están sujetos.
(...)
Señalar que las sentencias del TSJ de Galicia y las resoluciones del TEAR de Galicia citadas por el interesado no son vinculantes para este órgano revisor de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT.
En base a lo señalado, se confirma el criterio seguido por la oficina gestora, como se ha hecho por este Tribunal en reclamaciones similares precedentes, y en consecuencia el acuerdo impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado."
Asimismo, con fecha 27 de marzo de 2024 el TEAR de Cantabria dictó resolución 39-01214-2022 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La cuestión controvertida consistía en determinar, a los efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, si la reinversión practicada por el reclamante de las cantidades obtenidas por transmisión de su vivienda habitual, que tenía carácter privativo, se entiende realizada por el total del precio de la nueva vivienda o solo en el 50% de este al tener la nueva vivienda carácter ganancial.
El contribuyente, en la autoliquidación presentada, indicó haber reinvertido la parte correspondiente al 50% del importe de adquisición de la nueva vivienda. Posteriormente solicitó aplicar la reinversión al 100% del precio de adquisición de la nueva vivienda por haber destinado todo el importe de la venta a la compra de esa nueva vivienda.
La Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación al considerar que la reinversión efectuada por el contribuyente corresponde al 50% del importe de adquisición de la nueva vivienda, de carácter ganancial.
El TEAR de Cantabria desestima la reclamación y confirma el acto impugnado al entender que la adquisición de una nueva vivienda con carácter de bien ganancial determina en el contribuyente una titularidad, a efectos de IRPF, del 50% del precio de adquisición de la nueva vivienda habitual ganancial, de acuerdo con lo previsto en el art. 11 LIRPF. Señala el TEAR:
<<TERCERO.-(…)
El órgano gestor entiende que siendo propietario de un 50% de la nueva vivienda habitual adquirida, la exención por reinversión solo puede aplicarse hasta el 50% del precio de compraventa del nuevo inmueble, puesto que este es su porcentaje de titularidad en el mismo. Mientras que el reclamante considera que destinó el 100% de las cantidades obtenidas por la transmisión de su vivienda habitual a la compra de una nueva vivienda habitual, adquirida para su sociedad de gananciales, por lo que tendría derecho a la exención de toda la ganancia ya que realmente aplicó el total del importe obtenido a la compra del nuevo inmueble adquirido por la sociedad de gananciales.
CUARTO.- Ha de admitirse que, sobre la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, nuestra jurisprudencia viene considerando de forma consolidada que "se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una comunidad en mano común o germánica". Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 03/03/2021 (rec. Casación 3983/2019) dice:
"Efectivamente, se considera que la sociedad de gananciales se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una comunidad en mano común o germánica; no existen, por tanto, cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre este; esto es, los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial, globalmente. Existe, pues, un patrimonio ganancial de titularidad compartida por los cónyuges, que carece de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho; constituye un patrimonio separado distinto del patrimonio privativo de cada uno de los cónyuges, y que funciona como un régimen de comunidad deadquisiciones."
Pero admitiendo el discurso tradicional sobre la comunidad germánica, y sus diferencias con la romana, lo esencial a la hora de resolver la cuestión que nos ocupa es la individualización de rentas que, a efectos tributarias, establece el artículo 11 de la LIRPF:
"Artículo 11. Individualización de rentas(...)"
Del artículo 11 de la LIRPF se infiere que la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio del origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio. Así, por ejemplo, las rentas del trabajo que, conforme al artículo 1347 del Código Civil, son bienes gananciales, se atribuyen en el IRPF en exclusiva al cónyuge que generó el derecho a su percepción. Por su parte, los rendimientos del capital derivados de la titularidad de elementos patrimoniales de carácter ganancial se atribuyen en el IRPF por mitad a cada uno de los cónyuges pese a que, conforme a la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales expuesta en la sentencia citada, los cónyuges no son dueños de la mitad de dichos elementos patrimoniales, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial. Lo mismo sucede con las ganancias de patrimonio, que si derivan de un elemento patrimonial de carácter ganancial se imputarán por mitad a cada uno de los cónyuges pese a que desde el punto de vista del Derecho Civil los cónyuges no son dueños de la mitad de dicho elemento patrimonial.
Así las cosas, con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales descrita por la sentencia del Tribunal Supremo, a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y solo supletoriamente a lo que establezca el derecho común.
Pues bien, en la operación aquí examinada, consistente en la reinversión del importe obtenido en la venta de la vivienda privativa (de titularidad exclusiva de uno de los cónyuges) en la adquisición de una nueva vivienda pero con carácter de bien ganancial, esto es, en mano común sí, pero cuya titularidad, a efectos de IRPF, se atribuye por mitad a ambos cónyuges de acuerdo con el artículo 11 de la LIRPF, hemos de concluir que la exención por reinversión debe limitarse como máximo al 50% del precio de adquisición de la nueva vivienda habitual ganancial, en correspondencia con la titularidad que le atribuye el precepto del IRPF citado.
Por lo que se confirma el criterio seguido por la oficina gestora, y en consecuencia el acuerdo impugnado.>>
Respecto de esta resolución se hace constar de acuerdo con el art. 30.11 del RGRVA que formula voto particular uno de los Vocales del TEAR al que se adhiere el Secretario del Tribunal.
Sobre la misma cuestión se ha pronunciado en sentido distinto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana en resolución de 22 de febrero de 2012 (RG 46-01907-2011) quien señaló:
<<CUARTO: El antes reproducido art. 36 del TRLIRPF exige para que la exención sea completa que el importe obtenido por la transmisión se reinvierta totalmente en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Estableciendo también que cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida. En este sentido la actuación administrativa, en principio, se corresponde con el precepto en cuestión.
No obstante, el reclamante defiende que debe admitirse que ha reinvertido en la nueva vivienda un total de 72.419,03 euros, lo que evidentemente supondría que el importe de ganancia patrimonial exento se duplicaría. Frente a ello, la oficina gestora reconoce una exención también parcial pero mucho menor (50% de lo pretendido por el interesado), ya que entiende que al adquirirse la nueva vivienda con carácter ganancial solo la mitad del importe invertido podría beneficiar al Sr. H a efectos de la exención por reinversión.
La oficina gestora, al no existir especificación de cuotas en la adquisición de la vivienda habida en 2005, aplica al caso la presunción de ganancialidad que resulta de los artículos 1.361 y 1.354 del Código Civil, según los cuales:
• Artículo 1361: “se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer”.
• Artículo 1354: “Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas”.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que tras la Ley de modificación 11/1981 de 13 de mayo este principio perdió gran parte de su fuerza al colisionar con uno nuevo, de autonomía de la voluntad, parcialmente introducido por dicha Ley y del cual son manifestaciones los artículos 1.355 y 1.324, en los cuales se indica lo siguiente:
• Artículo 1355: “Podrán los cónyuges, de común acuerdo, atribuir la condición de gananciales a los bienes que adquieran a título oneroso durante el matrimonio, cualquiera que sea la procedencia del precio o contraprestación y la forma y plazo en que se satisfaga. Si la adquisición se hiciere en forma conjunta y sin atribución de cuotas, se presumirá su voluntad favorable al carácter ganancial de tales bienes”.
• Artículo 1324: “Para probar entre cónyuges que determinados bienes son propios de uno de ellos, será bastante la confesión de uno de ellos, pero tal confesión no perjudicará por sí sola a los herederos forzosos del confesante ni a los acreedores, sean de la comunidad o de cada uno de los cónyuges”.
La propia Dirección General de Tributos se hizo eco de este escenario normativo, y así en distintas consultas (p.ej. Las número 1559-97 de 11/07/97, 1238-03 de 11/09/03 o la vinculante V2027-06 de 13/10/03), señala que el “criterio que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil puede resultar alterado por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, de acuerdo con dicho Código, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca”. Conclusión que se reitera también en la consulta vinculante V0203-05 de 11/02/05, donde además se afirma que “Si la procedencia de los fondos fuera, en todo o en parte, de origen privativo, circunstancia que deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, el bien habrá de atribuirse en dicha parte exclusivamente al cónyuge titular de los mismos y no a la sociedad de gananciales”. Este planteamiento es plenamente coherente con también con lo establecido en el artículo 1.346 3º del propio Código Civil, con arreglo al cual “son privativos de cada uno de los cónyuges: Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos”.
En el presente caso, aunque en la escritura de adquisición no se hace una especificación de cuotas concretas entre cónyuges, limitándose a indicar que la nueva vivienda se adquiere para la sociedad de gananciales, la propia Administración ha reconocido que Don H reinvirtió 72.419,03 euros procedentes de la venta de su anterior vivienda en la compra de una nueva. Por ello, aunque esta nueva vivienda tenga naturaleza ganancial, entendemos que la existencia de un flujo monetario procedente de la enajenación de la vivienda privativa del esposo y reinvertido en la nueva vivienda ganancial supone el cumplimiento de los requisitos que la normativa del impuesto exige para el disfrute de la exención por reinversión.
Por consiguiente. Debe reconocerse que la parte de ganancia patrimonial que está exenta asciende a 68.175,86 euros (34.087,93 euros x 2).
Vistas las disposiciones legales y reglamentarias de pertinente aplicación.
FALLO
El Tribunal, en Sala, acuerda, resolviendo en única instancia, ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto administrativo de liquidación impugnado>>.
Un criterio contrario al defendido por el TEAR de Cantabria ha sido también defendido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en resolución de 8 de junio de 2012 (RG 41-04982-2011):
<<TERCERO. (...) La discrepancia se produce cuando la Administración entiende como importe máximo reinvertido en adquirir la nueva vivienda el 50% de su coste, dado su carácter ganancial, considerando por ello que el interesado no pudo reinvertir íntegramente el saldo neto de la contraprestación procedente de la venta de su anterior vivienda privativa (esto es, los 279.168,96 €) en adquirir la cuota ganancial de su nueva vivienda habitual (142.691,8 € correspondientes al 50% de los fondos propios empleados para financiarla), lo que, según la Administración, no sólo impide acceder a la pretendida rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2008, sino que además supondría la sujeción de una porción de la ganancia que pretende incluir en la declaración, algo que la Administración no hace por impedirlo el principio de «non reformatio in peius».
No estamos de acuerdo con dicho planteamiento. Tal y como lúcidamente nos rectificó la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (en su Sentencia de 6 de julio de 2007 recaída en los autos 772/2005) en un caso (relativo a la deducción por adquisición de vivienda) análogo al presente, este Tribunal, entiende que de dicho planteamiento resulta una interpretación restrictiva de los preceptos transcritos que no cuenta con la debido fundamento, interpretación fruto de confundir dos aspectos diferentes de la (re)inversión en la nueva- vivienda habitual: el de su cuota de titularidad (privativa o ganancial) y el del origen y destino de la renta. En primer lugar, nos resistimos a considerar que la ganancialidad atribuya cuotas de titularidad (como se un proindiviso ordinario se tratase), sin perjuicio obviamente de que existan cuota a los efectos de adjudicaciones o, incluso, a los efectos de cuantificar las rentas de capital, reales o “potenciales” (artículos 11.3, 21 y 85 Ley del IRPF). Con todo, y en segundo lugar, la cuota que correspondería al interesado en la nueva vivienda no podría ser del 50% porque, al menos hasta donde alcanza la información que nos proporciona el expediente, ésta se adquirió a costa, al menos en parte, del dinero privativo del interesado -el procedente de la venta de la anterior vivienda privativa- (artículo 1346.3º Código civil), dando ello lugar a la constitución de un proindiviso entre el reclamante y su sociedad ganancial (artículo 1354 Código civil). Y en tercer lugar, y como razón fundamental, el hecho de que la nueva vivienda sea ganancial no obsta el hecho, fundamental, y que constituye el auténtico presupuesto de este beneficio fiscal: que, cumplidos ciertos requisitos temporales y formales, el producto obtenido por la venta de una vivienda habitual se destine a financiar la adquisición de una nueva vivienda habitual, siendo indiferente que ésta sea ganancial o privativa del contribuyente, pues, ninguna restricción hace al respecto ni la Ley ni el reglamento a cuyos requisitos condiciona la práctica de esta deducción. A esta misma conclusión llega el TEAR de Valencia (en la resolución de la reclamación 46-01907-2011)>>
SEGUNDO. En vista de los hechos anteriores la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, acordó el 22 de julio de 2025, el inicio del procedimiento para la adopción de la resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), otorgando el 23 de julio de 2025 trámite de alegaciones por plazo de un mes, con carácter previo a la adopción de tal resolución, a la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda así como a la Directora del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
TERCERO. Notificado en fecha 23 de julio de 2025 trámite de alegaciones, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT presentó en fecha 8 de septiembre de 2025 escrito formulando las alegaciones que siguen :
<<PRIMERA. Criterio defendido por el Departamento de Gestión Tributaria
Por los motivos que seguidamente serán objeto de exposición detallada, este Departamento, en consonancia con los criterios defendidos por el TEAR de Cantabria y la Dirección General de Tributos, considera que el criterio correcto es el siguiente:
En caso de acreditarse el cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 38.1 LIRPF para la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual, el obligado tributario podrá aplicar la exención por reinversión en función del importe que, del total obtenido en la transmisión de la vivienda, destine a satisfacer el precio de la nueva vivienda, en la medida que se corresponda con el porcentaje de participación que de ésta adquiere. Entendemos que el criterio debe fijarse de forma genérica y sin referencia a porcentajes concretos, pues dicho porcentaje vendrá determinado por las circunstancias concretas de cada caso, como la participación en la titularidad de la vivienda transmitida, la adquirida o el importe reinvertido. No obstante, a efectos didácticos se ejemplifica un supuesto sencillo: el caso de que el obligado transmita una vivienda habitual privativa, de la que era titular al 100%, y reinvierta todo el importe en la adquisición de una nueva vivienda con carácter ganancial (adquiriendo el 50% de la titularidad), únicamente podrá aplicar la exención hasta que el importe reinvertido alcance el 50% del precio de la nueva vivienda>>
Asimismo, la Directora recurrente analiza las resoluciones de los TEAR que acompañan el acuerdo de inicio de oficio del presente procedimiento y asimismo cita las consultas de la Dirección General de Tributos que han entendido que “en los supuestos de reinversión en vivienda habitual de carácter ganancial, esta se entiende adquirida por los cónyuges al 50%, y, en consecuencia, el importe reinvertido por cada uno de ellos alcanza, como máximo, el porcentaje de titularidad en la nueva vivienda, siendo este el límite de la exención aplicable” (V0120-20 de 21/01/2020, V1246-21 de 06/05/2021, V1248-22 de 06/06/2022).
Finalmente concluye (el subrayado y la negrita se contienen en el escrito de interposición):
<<QUINTA. Criterio de la Administración
En opinión de este Departamento, la interpretación correcta y la única económicamente razonable, es la defendida tanto por el TEAR de Cantabria, como por la DGT, a cuyos fundamentos nos remitimos, para evitar reiteraciones innecesarias. El artículo 38.1 LIRPF (desarrollado por el art. 41 RIRPF), prevé un beneficio fiscal, consistente en la exclusión de gravamen de “las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual”. Al margen de otros requisitos (como el plazo de reinversión), la aplicación del beneficio fiscal exige que concurran los siguientes hechos:
• Transmisión de vivienda habitual del contribuyente, que dé lugar a la obtención de una ganancia patrimonial.
• Adquisición de una nueva vivienda habitual del contribuyente,
• Reinversión del importe obtenido por la transmisión en la adquisición de la nueva vivienda.
Resulta evidente que el beneficio fiscal está ligado, necesariamente, a la titularidad tanto de la vivienda transmitida como de la adquirida por parte del contribuyente que pretende su aplicación.
Por tanto, este Departamento entiende que el beneficio fiscal consistente en la aplicación de la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con la transmisión de una vivienda habitual, cuando dicho importe sea reinvertido en la adquisición de otra vivienda habitual, solo puede aplicarse a aquella parte que redunde en adquisición de titularidad de la nueva vivienda a favor del propio contribuyente. Es decir, la exención debe tener como límite la parte del precio de la nueva vivienda habitual correspondiente al porcentaje de titularidad en la misma.
En consecuencia, en caso de acreditarse el cumplimiento del resto de requisitos señalados en el art. 38.1 LIRPF para la aplicación de la exención, el obligado podrá aplicar la exención por reinversión en función del importe que, del total obtenido en la transmisión de la vivienda, destine a satisfacer el precio de la nueva vivienda, en la medida que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido de dicha nueva vivienda.
En aquellos supuestos en los que el contribuyente transmite una vivienda de la que venía siendo titular al 100%, reinvirtiendo todo el importe en la adquisición del 50% de una nueva vivienda, la exención aplicable no puede superar el importe del 50% del precio de la nueva vivienda objeto de reinversión.
Lo contrario implicaría el reconocimiento indebido de una exención. No hay restricción expresa al carácter ganancial o privativo de la nueva vivienda ni en la Ley ni en el Reglamento (como bien apunta el TEAR de Andalucía), pero porque tal limitación sería redundante e innecesaria. Nadie puede aplicar una exención que tiene como requisito para su aplicación la adquisición de un elemento patrimonial, si no adquiere dicho elemento patrimonial. En el caso que nos ocupa, si adquiere solo una parte, podrá aplicar la exención por la parte adquirida. La individualización de rentas del art. 11 LIRPF sí implica la existencia de una restricción a la aplicación de esta exención, a diferencia de lo que afirma el TEAR de Andalucía en su resolución 41-04982-2011.
En determinados supuestos, en los que se adquiere la nueva vivienda habitual con carácter ganancial, adquiriendo cada cónyuge el 50% del pleno dominio de la vivienda (bien porque opera la presunción de ganancialidad, o bien porque así se establece expresamente) puede ocurrir, no obstante, que uno de los dos cónyuges satisfaga una mayor parte del precio, por diferentes motivos.
En estos casos, el cónyuge que satisface una mayor parte del precio sigue adquiriendo el 50% de la vivienda, y la parte del pago que excede esa proporción, la está destinando a adquirir la vivienda habitual de otra persona (su cónyuge, en este caso). Por tanto, en casos de reinversión, no se da cumplimiento a lo exigido en el art. 38.2 LIRPF por esa parte, pues el obligado no está destinando esa parte de las cantidades reinvertidas a la adquisición de su vivienda. La misma situación puede darse entre familiares o compañeros de piso, sin que por ello se alteren las consecuencias fiscales de este tipo de operaciones.
Por el contrario, la operación inversa no presenta dudas. Es decir, el caso en el que un obligado es cotitular de una vivienda adquirida en gananciales (titular al 50%) y transmite dicha vivienda obteniendo una ganancia patrimonial. Posteriormente, se disuelve la sociedad legal de gananciales, y con su parte del precio obtenido con la venta, dicho obligado adquiere una nueva vivienda habitual (esta última, con carácter privativo, por tanto, titularidad del 100%). Carece de sentido admitir la aplicación de la exención por un importe superior al 50% de la ganancia obtenida con la venta de la primera, pues es obvio que el otro 50% de la ganancia patrimonial corresponde a su cónyuge.
Pues bien, cuando ocurre en sentido contrario, como en el supuesto que nos ocupa, tampoco cabe admitir la aplicación de la exención por mayor importe que el 50% del precio de la nueva vivienda, por cuanto el otro 50% corresponde a otra persona, pues en ese caso se estaría reconociendo un beneficio fiscal para la adquisición de la vivienda habitual de un tercero distinto del propio obligado tributario.
Siendo conscientes de que medidas fiscales como la definida en el art. 38.1 LIRPF, tienen como finalidad última la promoción del derecho a la vivienda, consagrado en el art. 47 de la Constitución Española, la interpretación defendida por este Departamento no supone restricción alguna al cumplimiento de dicha finalidad.
Tal y como han defendido el TEAC y el TS, en otras resoluciones relativas a medidas de política fiscal destinadas también al fomento de la vivienda, como la deducción para adquisición de vivienda habitual (RTEAC 00-0629-2021 de 23/11/2021, 00- 00765-2023 de 22/04/2024, o la STS de 17/02/2020, rec. Casación 5609/2017, entre otras) la interpretación de la norma debe ser la “más favorable a su reconocimiento”.
Sin embargo, lejos de ser una interpretación restrictiva, la defendida por este Departamento, es una interpretación proporcionada, conforme con el espíritu de la norma y la única con coherencia económica: defiende la aplicación del beneficio fiscal cuando hay adquisición de nueva vivienda habitual; negando su aplicación cuando no la hay.
CONCLUSIÓN
En consecuencia, y por cuanto ha quedado expuesto, este Departamento solicita de este TEAC la unificación de criterio a fin de determinar que:
En caso de acreditarse el cumplimiento de los demás requisitos señalados en el art. 38.1 LIRPF para la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual, el obligado tributario podrá aplicar la exención por reinversión en función del importe que, del total obtenido en la transmisión de la vivienda, destine a satisfacer el precio de la nueva vivienda, en la medida en que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido de dicha nueva vivienda.
A título de ejemplo, para el caso de que el obligado transmita una vivienda habitual privativa, de la que era titular al 100%, y reinvierta todo el importe en la adquisición de una nueva vivienda con carácter ganancial (adquiriendo el 50% de la titularidad), únicamente podrá aplicar la exención hasta que el importe reinvertido alcance el 50% del precio de la nueva vivienda>>
CUARTO. Notificado en fecha 23 de julio de 2025 trámite de alegaciones, el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda ha presentado escrito en fecha 19 de marzo de 2026 formulando las alegaciones siguientes:
<<Se considera que el criterio ajustado a la normativa del Impuesto es el establecido por el TEAR de Cantabria, coincidente con las consultas vinculantes de este Centro Directivo, con base en las siguientes
II. ALEGACIONES
(...)
Dejando al margen el supuesto asimilado a la adquisición, consistente en la rehabilitación de la vivienda propiedad del contribuyente, en dicha normativa reguladora de la exención se hacen continuas referencias a la titularidad jurídica de la vivienda, tanto de la vendida como de la adquirida. Así se hace referencia a la “venta” o “enajenación” de la antigua vivienda o a la “adquisición” o al “precio de una nueva vivienda habitual”.
Por lo tanto, de la normativa reguladora de la exención por reinversión en vivienda habitual se concluye, como ha manifestado este Centro Directivo en diferentes consultas, como entre otras muchas la consulta V1479-25, que el beneficio fiscal está ligado a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, de la vivienda, tanto de la vendida como de la adquirida, ya que el concepto de vivienda habitual es común a ambas.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo. Así, en la sentencia n.º 1858/2018 resolviendo recurso de casación sobre un supuesto similar, como es el de la exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, siendo el concepto de vivienda habitual a efectos de ambas exenciones el mismo tal y como establece el citado artículo 41 bis del RIRPF.
Así, el Tribunal Supremo ha señalado en la referida sentencia, en relación a la vivienda transmitida que “…si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta…”. El Tribunal concluye fijando como doctrina que la aplicación de la exención “…requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma”.
Por tanto, la exención por reinversión en vivienda habitual exige que el importe obtenido por el contribuyente por la venta de su antigua vivienda habitual, o de la parte de ésta de la que era titular, se destine a la adquisición por el contribuyente de una nueva vivienda habitual de su titularidad, siendo claro que no destina a la adquisición de su vivienda quien destina dicho importe a que la vivienda sea adquirida por un tercero, sea su cónyuge u otra persona, aunque con una parte de dicho importe adquiera una parte de la vivienda, siendo sólo esa parte la destinada a la adquisición por él de la titularidad de una nueva vivienda habitual.
Dicho criterio resulta evidente en el caso de copropiedades de tipo romano, en las cuales existen cuotas o porcentajes de titularidad, de tal forma que el producto obtenido en la venta de la vivienda habitual por cada copropietario es la parte del precio total de venta que corresponde al porcentaje de su titularidad sobre el bien común, y correlativamente, la titularidad adquirida por él de la nueva vivienda habitual viene determinada por su porcentaje de titularidad sobre el nuevo inmueble, de tal forma que si uno de los copropietarios satisface un importe superior al valor de adquisición que corresponde a la parte del inmueble que él adquiere, por el exceso no estaría adquiriendo vivienda habitual, sino financiando la adquisición por un tercero de la parte de éste, que sería el cónyuge en los casos contemplados en las resoluciones referidas.
Debe tenerse en cuenta no obstante que las Resoluciones de los TEAR de Valencia y Andalucia no se refieren a un supuesto de adquisición en régimen de comunidad de tipo romano, sino de adquisición de la nueva vivienda habitual en régimen de sociedad de gananciales, en los que la copropiedad de cada cónyuge no viene representada por cuotas o porcentajes de titularidad.
En cualquier caso, el tratamiento en el IRPF de la exención por reinversión en caso de venta de la vivienda habitual privativa de uno de los cónyuges y el destino del importe obtenido en la venta al pago de la totalidad del precio de una nueva vivienda habitual que se adquiere con carácter ganancial y que corresponde en consecuencia a la titularidad de ambos cónyuges, no resulta distinto al tratamiento de la exención en el IRPF en caso de que la vivienda habitual adquirida con el importe obtenido pertenezca a cada cónyuge en un 50%. La razón de que ambos supuestos den ser tratados de la misma forma estriba en la existencia de reglas fiscales especiales respecto a la titularidad de los bienes gananciales.
Así, se manifiesta en el Fundamento Jurídico Cuarto de la Resolución del TEAR de Cantabria de 27 de marzo de 2024 (RG 39-01214-2022)
<<(...)>>
Debe tenerse en cuenta que dicho criterio legal (atribución de la titularidad por mitad a cada cónyuge de los bienes comunes a ambos, con independencia del régimen económico matrimonial) es el aplicado por ese Tribunal Económico-Administrativo Central en la Resolución en unificación de criterio, de 23 de enero de 2024 (Recurso 00-02024-2023), relativa a la existencia de alteración patrimonial en el IRPF en el caso de aportación de bienes privativos de un cónyuge a la sociedad de gananciales.
En conclusión, teniendo en cuenta todo lo anterior, este Centro Directivo considera adecuado a derecho el criterio establecido por el TEAR de Cantabria, en el sentido de que el importe obtenido en la venta de una vivienda habitual privativa de un contribuyente, reinvertido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, sólo puede entenderse reinvertido en adquisición de la nueva vivienda a efectos de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta, en el importe satisfecho que se corresponda con la titularidad adquirida en la nueva vivienda, que en el caso de adquisición con carácter ganancial, será el 50% de la vivienda adquirida, en aplicación del artículo 11 de la LIRPF>>
PRIMERO. Dispone el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria:
Artículo 229 LGT. Competencias de los órganos económico-administrativos.
<<1. El Tribunal Económico- Administrativo Central conocerá:
(...…)
d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley.
Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico- Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico- Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia>>
A la vista del precepto citado y por virtud del acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 22 de julio de 2025, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, esta Sala de este Tribunal es competente para adoptar resolución en unificación de criterio en el presente procedimiento.
SEGUNDO. Sobre la normativa aplicable y la controversia jurídica suscitada.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que este TEAC tiene que resolver en la presente resolución dictada en unificación de criterio radica en determinar cómo ha de calcularse la exención por reinversión en vivienda habitual cuando un contribuyente titular de una vivienda privativa la transmite y se produce la adquisición de una nueva vivienda habitual por la sociedad de gananciales.
Controversia jurídica que hemos de resolver a la luz de la normativa aplicable contenida fundamentalmente en el artículo 38 de la Ley 35/2006 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) que establece:
Artículo 38 LIRPF. Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión.
<<1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida>>
Precepto objeto de desarrollo reglamentario en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF) aprobado por Real Decreto 439/2007. Así el artículo 41 afirma:
Artículo 41 RIRPF. Exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación.
<<1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
2.(…)>>
Así, la normativa anterior evidencia que la Ley del IRPF ha establecido una exención a la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente persona física (concepto que es objeto de definición en la Disposición Adicional Vigésima LIRPF).
Transmisión que se refiere al derecho de propiedad o pleno dominio del inmueble en cuestión, derecho que, recordemos, engloba tanto la nuda propiedad como el derecho de usufructo. Extremo este último que ha precisado el Tribunal Supremo en la sentencia 1858/2018, de 20 de diciembre o la sentencia de 12 de diciembre de 2022 (recurso de casación 7219/2020) en las que ha afirmado que el ámbito de la exención sólo alcanza al derecho de propiedad y no a otros derechos como sería el derecho de usufructo cuya transmisión no genera el derecho a la exención ni tampoco el tiempo en que se haya disfrutado de una vivienda en condición de usufructuario computa a efectos de considerar a una determinada vivienda como vivienda habitual:
Derecho de propiedad que es jurídicamente modulable en atención a porcentajes de titularidad al haberse permitido la denominada copropiedad, esto es, la situación en la que la titularidad de un bien es compartida por varias personas.
Sentado cuanto antecede, hemos de poner de manifiesto que la normativa reguladora de la exención delimita la misma y, más específicamente, a si la misma puede ser una exención total (en el sentido de dejar exenta la totalidad de la ganancia patrimonial) cuando el contribuyente reinvierta “el importe total obtenido” o, por el contrario, podrá ser una exención parcial cuando el “importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido”.
Extremo que es jurídicamente relevante porque evidencia que la normativa del IRPF no ha condicionado la exención a que el contribuyente adquiera en la nueva vivienda un porcentaje de titularidad igual o superior al que ostentaba en la vivienda que transmite. Esto es, la determinación de si un contribuyente tiene derecho a la exención total o parcial no se determina en atención a una mera comparativa de los porcentajes de titularidad que ostenta en ambas viviendas, pudiendo un contribuyente que ostenta un porcentaje de titularidad del 100% en la vivienda que transmite, tener derecho a la exención plena pese a que no adquiera en la nueva vivienda objeto de la reinversión ese mismo porcentaje de titularidad sino uno inferior y ello en tanto en cuanto la norma atiende a la cuantía reinvertida.
Ahora bien sentado lo anterior, ya adelantamos, de esas afirmaciones no cabe inferir la irrelevancia del estudio de los porcentajes de titularidad en aras de la aplicación de la exención por reinversión. Antes bien, las reflexiones anteriores lo que nos permiten es ahondar en la naturaleza de la problemática aquí suscitada y que, en última instancia, guarda relación precisamente con la interrelación existente entre el porcentaje de titularidad y la cuantía objeto de reinversión.
Así, y en aras de dar una respuesta completa a la controversia jurídica que aquí se nos suscita, hemos de analizar tanto la institución de la sociedad de gananciales como el régimen jurídico que rige la adquisición de viviendas constante el matrimonio.
En primer lugar, en relación con la institución de la sociedad de gananciales debemos resaltar que la doctrina civilista ha diferenciado, en los casos en que un bien es de propiedad colectiva, entre la comunidad germánica y la comunidad romana; estribando las diferencias entre ambas en que en la primera los bienes pertenecen a todos los titulares en conjunto sin divisiones ni cuotas individuales, mientras que en la segunda cada titular sí ostenta una cuota de propiedad sobre el bien.
De este modo y, tal y como ha establecido el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, en la sociedad de gananciales los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente de la totalidad del patrimonio ganancial:
STS de 03/03/2021, sala civil (rec. Casación 3983/2019):
<<Efectivamente, se considera que la sociedad de gananciales se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una comunidad en mano común o germánica; no existen, por tanto, cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre este; esto es, los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial, globalmente. Existe, pues, un patrimonio ganancial de titularidad compartida por los cónyuges, que carece de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho; constituye un patrimonio separado distinto del patrimonio privativo de cada uno de los cónyuges, y que funciona como un régimen de comunidad de adquisiciones>>
Sin embargo, el hecho de que civilmente se concluya que los cónyuges son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial no existiendo cuotas por mitades de titularidad de los bienes gananciales, no impide que a nivel fiscal podamos concluir que los cónyuges sí son titulares de una cuota sobre los bienes gananciales. Debe recordarse, en primer término, lo dispuesto en el artículo 7 de la LGT, a cuyo tenor:
Artículo 7 LGT. Fuentes del ordenamiento tributario.
<<1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común>>
Así pues, conforme a lo dispuesto en el precepto indicado los preceptos del derecho común tendrán carácter supletorio en la regulación de los tributos.
Por su parte, el artículo 11 de la LIRPF establece:
Artículo 11 LIRPF. Individualización de rentas.
<<1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.
2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.
3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente>>
Del artículo 11 de la LIRPF se infiere que la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio del origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio. Así, por ejemplo, las rentas del trabajo que, conforme al artículo 1347 del Código Civil, son bienes gananciales, se atribuyen en el IRPF en exclusiva al cónyuge que generó el derecho a su percepción. Por su parte, los rendimientos del capital derivados de la titularidad de elementos patrimoniales de carácter ganancial se atribuyen en el IRPF por mitad a cada uno de los cónyuges pese a que, conforme a la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 (rec. cas. 3983/2019), los cónyuges no son dueños de la mitad de dichos elementos patrimoniales, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial. Lo mismo sucede con las ganancias de patrimonio, que si derivan de un elemento patrimonial de carácter ganancial se imputarán por mitad a cada uno de los cónyuges pese a que desde el punto de vista del Derecho Civil los cónyuges no son dueños de la mitad de dicho elemento patrimonial.
Así las cosas, con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales descrita por la sentencia del Tribunal Supremo reiteradamente citada, que este Tribunal Central no cuestiona, a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y sólo supletoriamente a lo que establezca el derecho común
Tesis interpretativa que ya ha mantenido este TEAC con ocasión de la resolución dictada en unificación de criterio en fecha 23 de enero de 2024, RG 2024/2023 y que nos permitió concluir que la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo, a efectos del IRPF, se considerara tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, lo cual conllevaría para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado.
Y, en coherencia con dicho criterio interpretativo se ha de concluir que cuando una vivienda es titularidad de la sociedad de gananciales, si bien civilmente ese bien será titularidad de ambos cónyuges y éstos no serán dueños del mismo por mitad, no es menos cierto que a efectos fiscales ex artículo 11.3 LIRPF "La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos (....)" por lo que, en este sentido, sí cabrá afirmar que a efectos fiscales los cónyuges serán titulares de un determinado porcentaje de titularidad sobre la vivienda ganancial; porcentaje que, en la mayoría de los casos, será del 50% si bien no necesariamente como seguidamente vamos a analizar.
En segundo lugar, en relación con el régimen jurídico que rige la adquisición de viviendas constante la sociedad de gananciales, hemos de precisar que vigente tal régimen económico-matrimonial, la adquisición onerosa de bienes y, en particular, de una vivienda, puede articularse de distintas maneras todas ellas válidas a nivel jurídico.
En este sentido, son cuatro los escenarios que interesa destacar a este Tribunal Central.
En primer lugar, es posible que uno de los cónyuges adquiera privativamente una vivienda; supuesto de hecho que puede darse, por ejemplo, cuando la adquiere a costa o en sustitución de bienes privativos ex artículo 1346 3º Código Civil.
Asimismo, es también posible que sean ambos cónyuges los que constante la sociedad legal de gananciales, adquieran una vivienda y le atribuyan expresamente su carácter de bien ganancial (artículo 1355 primer párrafo del Código Civil).
En tercer lugar, también pueden los dos cónyuges adquirir la vivienda con atribución de cuotas entre ellos, manifestando la voluntad conjunta de adquirir en proindiviso pudiendo, a estos efectos, ser las cuotas iguales o diferentes. Es incluso posible que la vivienda se adquiera en proindiviso con una cuota ganancial y una o dos participaciones privativas (correspondientes, por tanto, a uno solo o a los dos cónyuges). Son las denominadas “adquisiciones mixtas” en las que de acuerdo con el artículo 1354 del Código Civil, se determinarán las cuotas privativas y/o gananciales en proporción al valor de las aportaciones respectivas:
Artículo 1354 Código Civil.
<<Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas>>.
Y, finalmente, en cuarto lugar, la normativa civil también permite que los cónyuges adquieran a título oneroso una vivienda sin especificar cuotas ni manifestar expresamente la atribución del carácter ganancial, si bien el artículo 1355 segundo párrafo del Código Civil establece para estos casos una presunción de ganancialidad -por ende, a efectos prácticos, sería la misma situación que la descrita en el escenario segundo-:
Artículo 1355 del Código Civil.
<<Podrán los cónyuges, de común acuerdo, atribuir la condición de gananciales a los bienes que adquieran a título oneroso durante el matrimonio, cualquiera que sea la procedencia del precio o contraprestación y la forma y plazos en que se satisfaga.
Si la adquisición se hiciere en forma conjunta y sin atribución de cuotas, se presumirá su voluntad favorable al carácter ganancial de tales bienes>>.
Delimitación de estos escenarios básicos que, como adelantábamos, es trascendente a efectos de dar una adecuada y completa respuesta a la cuestión controvertida que aquí nos ocupa.
Y ello porque no en todos los escenarios anteriores plantea los mismos problemas interpretativos la determinación del límite cuantitativo de reinversión para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Así, no se suscitarían problemas interpretativos en el caso de que tal reinversión se realizase de acuerdo con el que anteriormente hemos denominado escenario 1, esto es, la adquisición constante la sociedad de gananciales por uno solo de los cónyuges de una vivienda que adquiere puesto que, en puridad, tal vivienda sería calificada civilmente como bien privativo y, en tanto adquirida por uno solo de los cónyuges, la exención quedaría condicionada únicamente a la cuantía que el mismo reinvierta la cual estaría perfectamente alineada con su porcentaje de titularidad.
No obstante, sí es razonable que surjan mayores dificultades interpretativas cuando, vigente la sociedad legal de gananciales, se procede a la adquisición de una vivienda en los escenarios 2, 3 y 4 anteriormente descritos.
Prueba de ello es que en las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales citadas en los antecedentes de hecho y que constituyen el germen de la presente controversia, la adquisición de la vivienda objeto de reinversión constante la sociedad de gananciales se realizó de un modo diferente.
Así en la escritura pública de reinversión correspondiente a la resolución RG 39/764/2024 se recogía que “Don X y doña Y venden y transmiten el pleno dominio de la finca descrita a DON P y DOÑA Z que la compran por mitad y proindiviso” y, por su parte, en la escritura enjuiciada en la resolución RG 46/1907/2011 se hacía constar que “Don R y doña J venden y transmiten el pleno dominio de la finca descrita a DON L y DOÑA B quienes aceptan y compran para su sociedad de gananciales el pleno dominio de la vivienda descrita”.
Precisiones que son relevantes puesto que, en puridad, la respuesta a la cuestión controvertida que alcancemos en la presente resolución se ha de predicar de igual modo con independencia de si vigente la sociedad legal de gananciales la vivienda se ha adquirido en proindiviso o con atribución expresa de su carácter ganancial (escenario 2) o sin mención alguna aplicándose, por tanto, la presunción de ganancialidad (escenario 4).
Ahora bien, sentado cuanto antecede, no es menos cierto que la adquisición por la sociedad de gananciales de un bien inmueble cuando se le ha atribuido expresamente carácter ganancial o cuando se ha aplicado la presunción de ganancialidad, plantea una característica diferenciadora respecto a la situación que acontece en el escenario 3 en el que los cónyuges adquieren en proindiviso y con especificación de cuotas.
Diferencia que entronca, precisamente, en el rasgo característico fundamental de la sociedad legal de gananciales en el ordenamiento jurídico español: a saber, que la misma constituye una comunidad germánica o de mano común como adelantábamos anteriormente y que, por ende, supone que a efectos civiles ese bien será titularidad de ambos cónyuges y éstos no serán dueños del mismo por mitad.
Sin embargo, profundizar en las distintas formas de adquisición de la vivienda constante el régimen de gananciales, nos permite apreciar que es posible que los cónyuges sí tengan un porcentaje de titularidad sobre la misma en los casos en que el bien se adquiera en proindiviso y con especificación de cuotas o cuando se ha realizado una adquisición mixta cada uno de los cónyuges sí tiene un porcentaje de titularidad de este.
Porcentaje de titularidad que, lógicamente, se correlaciona de modo directo con una cuantía que, sobre el total del precio de la compraventa, ha de satisfacer cada uno de los cotitulares para adquirir su porcentaje de titularidad.
Y, en la medida en que cada adquirente sí tenga atribuida una participación en proindiviso, a juicio de este TEAC es claro que en aras de la aplicación de la exención por reinversión sólo puede entenderse que hay reinversión en la parte del precio de la nueva vivienda habitual correspondiente al porcentaje de titularidad que en la misma se adquiere.
Y ello porque, de acuerdo con el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente citada, el único derecho que permite la aplicación de la exención es el derecho de propiedad.
Derecho de propiedad que, como hemos dicho, puede ser ostentado en régimen de copropiedad y no únicamente en el marco de una relación matrimonial como pudiera ser, por ejemplo, el caso de unos hermanos que adquieren una vivienda. Y, en este sentido, la regulación positiva de la exención por reinversión en el IRPF prevé una regulación unitaria y uniforme con independencia del régimen jurídico que rija la adquisición de la nueva vivienda habitual siendo, en este punto, revelador que en una situación como la anteriormente descrita parece claro que no se discutiría si es posible aplicar la exención por reinversión obviando los porcentajes de titularidad.
Así, en este sentido, la aplicación de la exención por reinversión no puede interpretarse de un modo más beneficioso para aquellos contribuyentes que compran su vivienda bajo el régimen económico-matrimonial de gananciales que para aquellos que la compran constante tal régimen pero lo hacen en proindiviso, que para los cónyuges casados en separación de bienes o, por ejemplo, para dos hermanos convivientes que compran una nueva vivienda habitual.
Y ello porque en estos últimos casos y, a diferencia de lo que ocurriría cuando la adquisición se hace con expresa atribución del carácter ganancial o en aplicación de la presunción de ganancialidad, la adquisición se realizaría necesariamente atribuyendo a cada condómino un porcentaje de titularidad.
De este modo, y como bien sostienen el Director General de Tributos y la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, quien satisface una parte del precio de una vivienda que no se corresponde con su porcentaje de titularidad, no está adquiriendo por ese exceso una mayor cuota de pleno dominio de la vivienda sino que, en puridad, está destinando dicho importe a que la vivienda sea adquirida por un tercero, sea éste su cónyuge o cualquier otra persona.
Y, si bien es cierto que en el caso de que el bien se haya adquirido con carácter ganancial, de acuerdo con la normativa civil, no cabrá directamente atribuir a cada condómino un porcentaje de titularidad del 50%, sí cabrá hacerlo con base en la normativa tributaria y, más específicamente, en aplicación del artículo 11 LIRPF tal y como hemos argumentado anteriormente.
Así, la normativa del IRPF ha establecido que estos bienes que serán comunes a ambos cónyuges, la titularidad se atribuirá por mitad salvo que se justifique otra cuota de participación.
Precepto fiscal que, en la práctica, permite otorgar un tratamiento uniforme y no discriminatorio a los distintos escenarios de adquisición de una vivienda habitual con posible invocación de la exención por reinversión puesto que siendo el derecho de propiedad el único relevante a efectos de aplicar la exención, únicamente cabrá entender reinvertido el importe que efectivamente satisfaga cada sujeto en aras de adquirir su porcentaje de titularidad en la nueva vivienda, el cual, para el caso de que la vivienda se adquiera con atribución expresa de carácter ganancial o en virtud de la aplicación de la presunción de ganancialidad, será de un 50% para cada cónyuge.
Ello supone, en última instancia, que este Tribunal Central comparta el criterio interpretativo defendido por el TEAR de Cantabria en las resoluciones RG 39/1214/2022 y 39/764/2024.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución previsto en el artículo 229.1 letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 22 de julio de 2025, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
En caso de acreditarse el cumplimiento de los demás requisitos señalados en el art. 38.1 de la Ley 35/2006 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual, el obligado tributario podrá aplicar la exención por reinversión en función del importe que, del total obtenido en la transmisión de la vivienda, destine a satisfacer el precio de la nueva vivienda que se corresponda con el porcentaje de participación que el mismo ha adquirido en dicha nueva vivienda; porcentaje que, en el caso de bienes adquiridos con carácter ganancial sin atribución expresa de cuotas será del 50% para cada uno de los cónyuges ex artículo 11 LIRPF.
