En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (09/06/2009), vista la
reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por
la entidad X, S.L., con N.I.F. ..., y en su nombre y
representación por D. ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones
en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
de fecha ... de 2008, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio
2000, con un importe de 495.389,07 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 17 de marzo
de 2004 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
acerca del obligado tributario, por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
con objeto de comprobar los ejercicios 1999 y 2000 del Impuesto sobre
Sociedades, y el ejercicio 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
X, S.L. está dada de alta en
el epígrafe 833.2 del IAE, dedicándose a la promoción inmobiliaria de
edificaciones.
La sociedad carecía de personalidad jurídica al haberse extinguido por
la realización de una operación de escisión total subjetiva inscrita en el Registro
Mercantil el 26 de diciembre de 2000, por lo que el acta se formaliza con las
sociedades beneficiarias de la escisión:
- ..., S.L., con NIF: ...
- Y, S.L., con NIF: ...
- ..., S.L., con NIF: ...
- X, S.L., con NIF: ...
Al realizar la operación de escisión total subjetiva, la entidad se
acoge al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje
de valores.
Analizada la operación, la Inspección considera que no está de acuerdo
con la aplicación del régimen especial de diferimiento por no tener un motivo
económico válido la operación. Como consecuencia de la no aplicación del
régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley
43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, procede la sujeción al Impuesto sobre el
Valor Añadido de las transmisiones de bienes operadas por la escisión por no
resultar tampoco aplicable la no sujeción del artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Así, los motivos económicos alegados por la entidad para realizar la
operación son considerados insuficientes por la Inspección, por lo que
considera que queda excluida la aplicación del régimen especial del artículo
110.2 de la Ley 43/1995 por la cláusula antifraude contenida en él. Considera
la Inspección que las escisiones subjetivas o no proporcionadas en ciertos
casos encierran supuestos de separación de socios, que sustituyen o la
separación de algún socio o la disolución de la entidad por una escisión. Es
necesario que esta escisión sea no proporcional.
El 29 de octubre de 2004 se incoa acta de disconformidad a la entidad
por los dos impuestos. Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deuda
tributaria asciende a 496.082,89 euros, correspondiendo 408.314,59 euros a
cuota y 87.768,30 euros a intereses de demora.
Finalmente, se dicta Acuerdo de liquidación el 30 de noviembre de
2004, notificado el mismo día, en el que se confirma la propuesta de
liquidación contenida en el acta salvo en lo referente a la liquidación de
intereses de demora, que quedan fijados en 87.074,48 euros, por lo que la deuda
tributaria asciende a 495.389,07 euros.
SEGUNDO:
Disconforme con el
acuerdo anterior, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 30 de diciembre de
2004.
El Tribunal Regional, mediante Resolución de ... de 2008, acuerda:
"1°:
Estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando la liquidación
impugnada. 2°: Que por la Dependencia de Inspección de la Delegación
correspondiente al domicilio de la entidad reclamante se practiquen las
actuaciones oportunas".
En base a los siguientes
criterios: "(...) OCTAVO.- Se alega asimismo por parte del reclamante la
improcedencia de la valoración de la base imponible aplicada por la Inspección
por falta de motivación. (...)
La Ley General
Tributaria establece por tanto un procedimiento obligatorio al cual debe
someterse la Administración en sus actuaciones evitando toda discrecionalidad
en este punto. Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida,
ente otras, en las Sentencias de 12 de noviembre y 3 de diciembre de 1999,
recuerda la doctrina fijada en relación con la debida motivación de las
comprobaciones de valores realizadas por la Administración Tributaria
precisando que todo acto de comprobación de valor debe ser fundado, lo cual
equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en
cuenta; para que pueda conocerse sus fundamentos técnicos y prácticos no
bastando con meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o
referencias a los elementos tenidos en cuenta. Por ello es imprescindible la
justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes
concretos, debiendo especificar la forma en que se han tomado en consideración
esas circunstancias. En consecuencia, la simple manifestación de considerar
como valor de mercado el resultado de multiplicar por 1,2 el valor declarado
basándose en la manifestación formulada por el sujeto pasivo de no ser superior
el valor de mercado al porcentaje del 20%, manifestación en la que no se ha
ratificado el contribuyente al haber suscrito el acta en disconformidad con su
entero contenido, carece de toda justificación y apoyo normativo no pudiendo
encuadrarse dicha actuación en el procedimiento administrativo de valoración a
que se refiere el arts 134 de la LGT, ni dicho método de valoración se
encuentra entre los enumerados en el artículo 57 de la LGT anteriormente
citado.
Cuestión distinta
hubiera sido considerar coincidente con el valor de mercado el propio declarado
por el interesado ("valor confesado"), en cuyo caso, no siendo
aplicable el régimen especial, debería liquidarse en régimen general del
Impuesto sobre dichos valores; ahora bien, si el valor es modificado por la
Administración Tributaria al amparo de la norma valorativa contenida en el art
15 de la LIS, el valor que debe aplicarse debe ser el que resulte del
correspondiente procedimiento valorativo de conformidad con lo establecido en
el art. 57 de la LGT. En consecuencia procede reponer actuaciones e iniciarse
el correspondiente procedimiento de valoración con el fin de determinar el
precio de mercado resultante y liquidar en consecuencia".
NOVENO.-
Por último
debemos referirnos a la última alegación formulada relativa a la incompetencia
territorial de la Inspección Regional de ... para efectuar actuaciones de
comprobación a un entidad que tiene su domicilio fiscal en otra demarcación
provincial. (...)
Para el caso que nos
ocupa, la Dirección General de Inspección dictó criterios a seguir en relación
con este punto en Informe de 24 de enero de 1990 en el que se aclaraba que en
el supuesto de operaciones de fusión "la competencia territorial
corresponde a la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda
correspondiente al domicilio fiscal de la sociedad absorbente. Por tanto, en
caso de que el domicilio fiscal de la sociedad absorbente esté situado en
provincia distinta de aquella en cuya demarcación radicaba el domicilio fiscal
que tenía la sociedad absorbida, se deberá trasladar el expediente iniciado a
la Dependencia de Inspección competente según lo anterior, para que por esta
última se prosigan las actuaciones." Criterio que adaptado a las
operaciones de escisión supone en definitiva determinar la competencia territorial
de la Inspección en función del domicilio fiscal de las entidades beneficiarias
de la escisión.
El artículo 62 de la Ley 30/1992 prevé la
nulidad de pleno derecho para los supuestos de incompetencia
"manifiesta" por razón del territorio. De la normativa transcrita
anteriormente se deduce que, con carácter general, el domicilio fiscal
determinante del Órgano de Inspección competente es el que el obligado
tributario tenga al iniciarse las actuaciones de inspección. No obstante lo
anterior, y si bien las actuaciones inspectoras en principio sólo pueden
llevarse a cabo por los equipos o unidades de Inspección dentro del ámbito
territorial asignado al órgano de que dependan, cabe la posibilidad de que
actúen fuera de dichos límites, resultando además que el órgano actuante ha
sido el correspondiente al domicilio social de la entidad escindida, por lo que
no puede hablarse en el presente caso de incompetencia territorial manifiesta
en los términos del referido artículo 62 de la Ley 30/1992, aunque sí concurre
un defecto formal que deberá subsanarse mediante la oportuna retroacción de
actuaciones."
La
notificación se verificó el día 29 de abril de 2008.
CUARTO.-
Mediante escrito de 16
de mayo de 2008, la interesada interpuso recurso de alzada contra la resolución
del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., alegando, en síntesis:
1.- Nulidad de pleno derecho por ausencia de uno de los elementos
esenciales del tributo como es el sujeto pasivo, dado que el acuerdo de
liquidación se practica a una sociedad extinguida a la que se declara deudor
tributario.
2.- Incompetencia de la Administración Tributaria para declarar la
condición de obligado tributario por sucesión universal en operaciones
mercantiles de escisión.
3.- Actuaciones inspectoras nulas de pleno derecho por seguirse con
persona que carece de apoderamiento suficiente para representar al sujeto
pasivo.
4.- Respecto al fondo del asunto se alega la inexistencia de fines de
fraude o evasión fiscal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurre en el
presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por
razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda
instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose
interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación
suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: incompetencia
orgánica de la Inspección; falta de representación; y por ultimo, sujeción o no
sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.-
Las cuestiones
planteadas en la presente reclamación han sido ya resueltas por este Tribunal
Central en Resolución .../2005, interpuesta contra el mismo acto que la
presente, por la entidad Y, S.L., sociedad sucesora de la escindida. En
el fallo dictado se establece lo siguiente:
"SEGUNDO: La primera alegación se basa, como afirma el propio
interesado, en un hecho incontrovertible, como es que el acuerdo de liquidación
se practica a una sociedad extinguida a la que se declara deudor tributario,
así como en la incompetencia de los Órganos de la Administración tributaria
para declarar la condición de obligado tributario por sucesión universal en
operaciones mercantiles de escisión.
Efectivamente, el Acta incoada se
formaliza a nombre de una entidad que, en su fecha de incoación, era
inexistente como consecuencia de su escisión total. Ahora bien, la extinción de
la personalidad jurídica no supone la extinción de las obligaciones tributarias
no prescritas, ya que en todo supuesto de fusión, escisión, o disolución sin
liquidación, existe una continuación o subsistencia de las obligaciones
tributarias procedentes de la sociedad extinguida. Es por ello que la incoación
del Acta a nombre de una entidad extinguida responde a la necesidad de
identificar la deuda tributaria procedente de la regularización practicada por
la Inspección que corresponde a ejercicios en que la sociedad existía como tal,
todo ello sin perjuicio de que se identifique asimismo en el Acta las
sociedades sucesoras de la misma, responsables de dichas obligaciones
tributarias.
El Acta, pues, se formaliza a
nombre de la sociedad extinguida, con el fin de identificar obligaciones
tributarias con origen o causa en la misma, si bien, el deudor o deudores
tributarios responsables de las obligaciones tributarias surgidas como
consecuencia de la regularización inspectora son las sociedades beneficiarias
de la operación de escisión.
Tanto en el Acta como en el acuerdo de liquidación se hace constar con
todo detalle la causa y alcance de la regularización, dirigida precisamente al
acto por el que la sociedad se extingue, identificándose a las sociedades
beneficiarias, que como tales responsables ocupan la posición de deudores
tributarios.
Además, tal y como se desarrolla
más extensamente en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución,
parte de las actuaciones y la firma de las actas, si bien incoadas a nombre de
la sociedad escindida, son suscritas por el representante nombrado por las
sociedades beneficiarias.
TERCERO:
Alega el interesado que
la representación con la que se actuaba ante la Inspección, carecía de poder
suficiente al haber sido otorgada por uno sólo de los Consejeros Delegados,
siendo necesario el otorgamiento mancomunado de dos Administradores legales de
la entidad tal y como consta en sus Estatutos.
En relación con este punto, el
artículo 27 apartado 3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se
aprueba el Reglamento General de Inspección dispone que: "Para
suscribir las actas que extienda la Inspección de los tributos y para los demás
actos que no sean mero trámite por afectar directamente a los derechos y
obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse
validamente: En particular, se entenderá acreditada la representación en los
siguientes casos:
b) Cuando la representación
conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta
observada por el obligado tributario en relación directamente con las
actuaciones inspectoras...".
Efectivamente, del examen del
expediente se observa que las primeras actuaciones inspectoras se desarrollaron
con un representante nombrado por uno de los Administradores mancomunados de la
sociedad escindida, si bien las últimas actuaciones inspectoras y la firma del
Acta se realiza por representante nombrado unitariamente por las entidades
beneficiarias de la escisión.
Es de destacar que la entidad hoy
reclamante no planteó dicha circunstancia a la Inspección, alegándose por
primera vez ante este Tribunal la ausencia de representación. A ello debe
añadirse que el Acta propiamente dicha fue suscrita, como ya se ha expuesto,
por representante debidamente autorizado por las sociedades beneficiarias de la
escisión, por lo que si bien las primeras actuaciones se llevaron a cabo con un
mero mandatario que carecía de poder bastante, cuando es nombrado un
representante único por las sociedades beneficiarias manifiesta en el propio
modelo de representación aportado que confirma la validez de todas las
actuaciones realizadas desde el inicio de las actuaciones hasta la fecha (27 de
octubre de 2004).
CUARTO:
Por lo que respecta a la
cuestión de la responsabilidad, cabe señalar que las operaciones de escisión
total realizadas por sociedades limitadas, como es el caso que nos ocupa, se
hallan reguladas en la Ley 2/1995, de 23 de mayo, de Sociedades de
Responsabilidad Limitada (art. 94) y en el Real Decreto Legislativo 1564/1989,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, al
que el articulo 94 anterior se remite. En particular, el artículo 252.1 a) del
TRLSA (RDLeg. 1564/1989, de 22 de diciembre) define la escisión total como “la
extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o
más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de
nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente”. Por otra
parte el artículo 254 del citado texto legal al regular el régimen de la
escisión señala que: “La escisión se regirá, con las salvedades contenidas
en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la
presente Ley, entendiendo que las referencias a la sociedad absorbente o a la
nueva sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades
beneficiarías de la escisión”.
Y en este sentido el artículo 233 al regular las clases y efectos de
la fusión establece que:
“1. La fusión de cualesquiera
sociedades en una sociedad anónima nueva implicaría la extinción de cada una de
ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la
nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y
obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de
resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente,
ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que
se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que
proceda”.
Por su parte el artículo 255 en
sus apartados 2 y 3 establece que:
“2. En los casos de extinción de
la sociedad que se escinde, cuando un elemento de activo no se haya atribuido a
ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de
éste no permita decidir sobre el reparto, se distribuirá ese elemento o su
contravalor entre todas las sociedades beneficiarias de manera proporcional al
activo atribuido a cada una de ellas en el proyecto de escisión.
3. En los casos de extinción de la
sociedad que se escinde, cuando un elemento de pasivo no sea atribuido a
ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de
éste no permita decidir sobre el reparto, responderán solidariamente de él
todas las sociedades beneficiarias”.
Este principio de sucesión
universal en las obligaciones en general, es reconocida asimismo por la
legislación tributaria en el art.104 de la Ley del impuesto sobre Sociedades,
que establece que: "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo
97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad
adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad
transmitente".
Por todo lo anterior, en el presente caso nos encontramos ante un
supuesto de extinción de una persona jurídica y subrogación en los derechos y
obligaciones de la entidad extinguida, por lo que, siendo objeto de
comprobación la operación de escisión de la entidad X, S.L. y habiéndose
extinguido ésta como consecuencia de operación de escisión total, y careciendo
por tanto de personalidad jurídica, la deuda tributaria resultante de la
regularización inspectora debe ser atribuida, como sucesor universal, a las
sociedades beneficiarias no siendo necesario una declaración formal previa de
responsabilidad mercantil a las entidades beneficiarias para la atribución de
su condición de deudoras tributarias.
Esta condición se adquiere ex lege, no siendo necesaria ni una
declaración previa de responsabilidad mercantil, ni tampoco requiere de un acto
formal de derivación de responsabilidad tributaria, como el previsto por el art
37 del Reglamento de Recaudación (R 5284/02, 6 de Nov 2003).
QUINTO:
Respecto al fondo del asunto, la cuestión planteada se centra
en determinar la aplicación o no del supuesto de no sujeción previsto en el
artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debemos partir de situar la cuestión en sus estrictos
términos, y para ello parece necesario fijar las cuestiones objeto de
controversia.
La Inspección, en sede Impuesto sobre Sociedades y a resultas de la
comprobación de la operación de escisión desarrollada por la sociedad X,
S.L., se atuvo a lo actuado y a la documentación obrante en el expediente,
a la hora de denegar el disfrute por el interesado del régimen especial. Entre
otras consideraciones, la Inspección consideró que en la operación no
existieron los motivos económicos válidos a que hace referencia el art. 110.2
de la LIS.
En cuanto al IVA, en función del artículo 7.1.b) de la Ley y de
acuerdo con lo dispuesto por la remisión Disposición Adicional 8ª de la Ley
43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al régimen especial
de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, debe concretarse el
ámbito y carácter de esta remisión
Sin perjuicio de lo establecido en el ámbito del Impuesto sobre
Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido se configura como un Impuesto
armonizado en el ámbito comunitario. Para asegurar la efectividad de este
impulso armonizador el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
interpreta si las legislaciones nacionales desarrollan su cometido de carácter
general de conformidad con la Sexta Directiva, vigente en el ejercicio de
comprobación (actual Directiva 2006/112/CE), actuando en esta tarea como
garante de la coherencia del sistema de imposición sobre el valor añadido.
Pues bien, es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva la raíz del
precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:
"5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar
que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a
una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la
realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la
personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar
las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que
el beneficiario no sea sujeto pasivo total."
Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los
motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito
del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones
pretende el legislador comunitario excluir de gravamen. En un momento posterior
será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas
excluidas.
Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio
artículo 5.8 analizado.
A estos efectos, la Directiva sólo habla de la transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como
constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto
ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario
continúa la personalidad del cedente.
Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo
dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento.
Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones,
conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad
jurídica), la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de
actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones
jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado
que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de
rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades. Si nos atenemos a la dicción legal, el artículo 2,
apartado 4 y, posteriormente, el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, reguladora
del Impuesto de Sociedades, establecen el concepto de "rama de
actividad" definiéndolo como "el conjunto de elementos
patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma"
determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus
propios medios. Continua el precepto señalando que "podrán ser
atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización
o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
Por tanto, la universalidad parcial vendría definida por el carácter
autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales, autonomía que
por propia lógica sólo puede venir configurada por la no dependencia.
En cuanto al concepto de rama de actividad, en relación con las
operaciones de reestructuración empresarial que regula el régimen especial de
las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores,
lo cierto es que no se excluye de dicho tratamiento, y, por tanto, del concepto
legal de “rama de actividad”, el hecho de que no se incluya dentro del
patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente
afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica.
En este sentido se pronuncia también, entre otras, la contestación de
fecha 14 de septiembre de 2004 de la Dirección General de Tributos a la
consulta vinculante V0085/2004, y en la que se plantea por la entidad
consultante que la misma pretende realizar una aportación no dineraria de una
determinada rama de actividad, excluyendo el inmueble en el que se desarrolla,
a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores
representativos del capital social de la entidad adquirente, y que, tras esta
operación, la consultante realizará una actividad de arrendamiento de
inmuebles, y arrendará a la entidad beneficiaria de la escisión el local en el
que hasta ahora se venía desarrollando la actividad segregada, planteándose si
a la operación proyectada puede aplicarse el régimen fiscal especial del
capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del IS, resolviendo
el citado Centro Directivo:
"El capítulo VIII del título VII del TRIS, aprobado por Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen
especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje
de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRIS considera como aportación no
dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta,
sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad
o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos
del capital social de la entidad adquirente.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos
patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica
determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de
funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de
ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad
económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en
sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII
del título VII de la Ley del IS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la
exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad
económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de
manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente,
permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o
destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende
que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se
incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total
o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente
explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones
económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia
se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmita el inmueble que
se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso
análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida
en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación
económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la
entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma
actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta
cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al
régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII."
Por tanto, para el Centro Directivo la rama de actividad se
caracteriza por la existencia de una actividad económica que goza de un
conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma identificable.
SEXTO:
A lo antes expresado es necesario unir ahora la
interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas.
En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, el Tribunal
fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del
patrimonio empresarial:
"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la
Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados
36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está
encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de
empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la
tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier
caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de “transmisión, a
título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una
universalidad total o parcial de bienes” debe interpretarse en el sentido que
comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte
autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de
desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera
cesión de bienes, como la venta de existencias.
41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el
punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas
circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe
anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los
recursos de la empresa de que se trate.
42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el
beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta
obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no
contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.
43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que
el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como
acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se
desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación
de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido
lugar ninguna entrega de bienes.
44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º,
apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de
“transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una
sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” que se desprende de
ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las
transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario
tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la
empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en
cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no
exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario
ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.
46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales
primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la
facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que,
a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la
realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica
-sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal
aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado-
a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de
una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de
desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la
transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el
establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente
de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender
las existencias."
Por tanto quedan claras dos cuestiones:
- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una
parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. Si bien no debe
continuar la misma actividad económica, al menos sí debe tener la intención
de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y
no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en
su caso, vender las existencias.
Y estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se
limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que
granjean el tratamiento beneficioso que encierra la no sujeción (en nuestra
terminología al hilo del art. 7), únicamente, a favor de las transmisiones de
empresas.
SÉPTIMO:
Una vez expuesto lo anterior resta precisar si el caso
objeto de controversia se encuentra entre aquellos para los que el legislador,
por mor del cumplimiento de los requisitos legales, reserva el tratamiento
discutido.
En este momento resulta obligado examinar los bienes objeto de
transmisión. En el proyecto de escisión se determina la atribución a Y, S.L.
del patrimonio escindido, que comprendía los siguientes bienes y derechos:
- Parcela ..., Compensación ...: 4.410,15 m2.
Según resulta de lo actuado, la sociedad escindida X, S.L.,
realizaba la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones.
Los bienes adjudicados a cada una de las entidades beneficiarias de la
escisión son parcelas resultantes de la segregación de varias fincas. Se
entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales activos y
pasivos de una parte de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista
de la organización, una explotación autónoma, es decir, un todo capaz de
funcionar por sus propios medios. Es así condición de rama de actividad la
existencia de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios
personales y materiales que por sí mismos constituyen una organización
empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que
permite continuar ésta en sede de la Entidad adquirente y, además, autónoma del
resto de la estructura organizativa de la empresa.
Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no
consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa
o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con
aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea
susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por
constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente
significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento
mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y,
en su caso, incorporales (…).
Difícilmente los bienes transmitidos a Y, S.L. van a poder
incardinarse en el concepto de rama de actividad puesto que no se podrá
realizar la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones sólo con estos
terrenos, sino que tendrá que aportar su organización empresarial para realizar
cualquier actividad sobre ellos.
En definitiva, no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción
previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992".
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la
entidad X, S.L., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... de fecha ... de 2008, ejercicio 2000 del Impuesto sobre el
Valor Añadido, ACUERDA: Desestimarla.
