En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada
(13/04/2010), visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X
con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del TEAR de ..., que
estima parcialmente la reclamación interpuesta contra las actas de conformidad
A01- ... y A01-..., así como contra las sanciones derivadas de las mismas, a las
que el obligado tributario prestó, asimismo, conformidad, por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2003 respectivamente, siendo
el importe de la de mayor cuantía 155.979,66 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En
fecha 22/2/2007 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... se formalizó acta de conformidad número A01-... por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, resultando una deuda a
ingresar de 155.979,66 euros.
El sujeto pasivo había presentado
declaraciones-liquidaciones por los períodos de liquidación comprobados con
arreglo al siguiente detalle:
1T-2001 2T-2001 3T-2001 4T-2001
Base imponible
Cuotas Iva
Iva deducible
A conpensar:
Inicio periodo 0,00 6.731,34 6.731,34 0,00
Resultado
liquidación 0,00 -6.731,34 -6.731,34 0,00
A compensar:
fin periodo 6.731,34 6.731,34 6.731,34 0,00
El origen de la regularización se encuentra en el
incremento de la base imponible por los siguientes conceptos:
- Arrendamiento
de locales comerciales: 8.166.000 ptas (49.078,65 euros).
-
Transmisión de inmuebles: 1.201.331,9 euros
SEGUNDO:
En esa
misma fecha, 22/2/2007, se formalizó por la citada Dependencia Acta de
conformidad número A01- ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2003, resultando una deuda a ingresar de 23.169,67 euros.
El motivo
de la regularización se encuentra en una factura, emitida en el primer
trimestre del ejercicio 2003, que se corresponde con la venta de bienes muebles
(instalaciones y mobiliario) inherentes al inmueble objeto del transmisión en
el año 2001, y que no había sido declarada por el obligado tributario.
TERCERO:
En esa
misma fecha, 22/2/2007, se le comunicó el inicio de expediente sancionador,
correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001,
proponiéndose una sanción de 107.143,64 euros, antes de la aplicación de la
reducción por ingreso, al haber considerado que los hechos descritos en la
mencionada Acta son constitutitos de una infracción tributaria grave tipificada
en el artículo 79 de la Ley 230/1963,General Tributaria, consistente en dejar
de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o
parte de la deuda tributaria.
En la misma
fecha, el interesado presta conformidad con la propuesta de sanción,
reconociendo, según se recoge en la diligencia, la responsabilidad por los
hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos
expuestos en la propuesta de resolución
y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 80.357,73
euros", que es el resultado de aplicar a la sanción propuesta de
107.143,64 euros la reducción del 25 % prevista en el artículo 188,3 de la Ley
58/2003.
CUARTO:
En esa
misma fecha, 22/2/2007, se le comunicó el inicio de expediente sancionador,
correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003,
proponiéndose una sanción de 16.895,33 euros, antes de la aplicación de la
reducción por ingreso, al haber considerado que los hechos descritos en la
mencionada Acta son constitutivos de una infracción tributaria grave tipificada
en el artículo 79 de la Ley 230/1963,General Tributaria, consistente en dejar
de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o
parte de la deuda tributaria.
En la misma
fecha, el interesado presta conformidad con la propuesta de sanción,
reconociendo, según se recoge en la diligencia, la responsabilidad por los
hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos
expuestos en la propuesta de resolución
y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 12.671,50
euros", que es el resultado de aplicar a la sanción propuesta de
16.895,33 euros la reducción del 25 % prevista en el artículo 188,3 de la Ley
58/2003.
QUINTO:
En fecha 20
de Abril de 2007 la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas
ante el TEAR de ... contra dichos acuerdos de liquidación y sancionadores, que
dieron lugar a los expedientes ... y ..., que fueron resueltos acumuladamente
mediante resolución de fecha 28/3/2008.
La entidad
alegó en síntesis lo siguiente en relación con la liquidación contenida en el
Acta A01- ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001:
a) La
ausencia de poder bastante y especial del representante para firmar las actas.
b) La
prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 2001.
c)
Inexistencia parcial del hecho imponible reflejado en las actas. Ausencia de
cuota repercutible y operaciones exentas. En concreto alega el carácter de
exenta de la operación de venta de inmuebles sujeta a tributación por la
Inspección, así como la incorrecta determinación de la base imponible, al
haberse incrementado el importe que figura como precio en la escritura en el de
las cargas que gravan los inmuebles.
d) Defectos
en la determinación de la base imponible, que el actuario incrementó en los
importes garantizados por las anotaciones preventivas de embargo que gravaban
los inmuebles enajenados, correspondientes a deudas asumidas por el comprador,
manifestando que las cantidades reflejadas en los embargos preventivos por
intereses y costas sólo suponen un importe máximo garantizado preventivamente
por el inmueble embargado y no una deuda devengada y exigible.
e)
Existencia en el expediente de documentación falsa aportada por un tercero,
documentación relativa a operaciones ajenas a la entidad y manifestaciones que
no se ajustan a la realidad.
La
resolución del TEAR, estimó parcialmente las alegaciones de la entidad de
acuerdo con las siguientes consideraciones:
a) La
representación es válida, y consta en el expediente de gestión mediante un
modelo normalizado de la AEAT para el procedimiento de inspección.
b) Procede
anular la liquidación correspondiente al ejercicio 2001 en relación con el
primer trimestre, pues habiéndose comunicado el inicio de actuaciones en fecha
19/6/2005, en la misma había prescrito el derecho a liquidar el primer
trimestre del ejercicio 2001. Anula, pues, tanto la liquidación como la sanción
en lo que afecta a dicho primer trimestre del ejercicio 2001.
En relación
con los demás trimestres, considera que han concurrido dilaciones no imputables
a la Administración cuyo cómputo da como resultado una duración del
procedimiento no superior a 12 meses.
c) En
relación con la operación de venta de inmuebles, considera el TEAR que se trata
de una primera entrega sujeta y no exenta del impuesto.
d) En
relación con el cálculo de la base imponible, la asunción de deudas forma parte
de la base imponible, por lo que dicha base fue correctamente calculada por la
Inspección.
e) La
entidad no ha acreditado en el expediente las falsedades e incorrecciones
alegadas.
Contra el
Acta A01-... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003,
el interesado formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
a) La falta
de poder bastante y especial por quien actuó en nombre y representación de la
sociedad en el curso de las actuaciones.
b) La
existencia de una serie de falsedades como la contestación al requerimiento a
la entidad Y, S.L. la factura a que hace referencia el acta del año 2003
por la venta de la maquinaria usada y que la Inspección partió de una base
incorrecta.
El TEAR
desestimó las alegaciones del interesado no apreciando, de la documentación que
incorpora el expediente, tales falsedades.
Solicitó,
asimismo, la anulación de las sanciones al proceder la de las liquidaciones de
las que traen causa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha
sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo
previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005,
por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.
El expediente
plantea las siguientes cuestiones:
a) La
prescripción del derecho de la Administración a liquidar por los períodos
comprendidos en el ejercicio 2001.
b) La
consideración de la transmisión del inmueble como segunda entrega de
edificaciones, exenta del Impuesto.
c) La
cuantificación de la base imponible.
d) La
conformidad a derecho de la liquidación correspondiente al ejercicio 2003.
e) Y la
conformidad a derecho de las sanciones impuestas.
SEGUNDO:
En relación
con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto
sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos en el ejercicio 2001, en el
Acta, el actuario hace constar dos períodos de dilación imputables al
contribuyente: el primero, por falta de aportación de documentación, desde el
10/8/2005 hasta el 30/5/2006; y el segundo, por aplazamiento, desde el
9/8/2006, hasta el 1/2/2007.
En relación
con el primer período de suspensión, en el expediente figura la diligencia de
fecha 9/8/2005, en la que se le reitera la aportación de la documentación
solicitada junto con la comunicación de inicio de las actuaciones, y de nueva
documentación, como se detalla más adelante, así como las diligencias de fechas
10/10/2005, 13/3/2006, 29/3/2006, 26/4/2006, 22/5/2006, y 30/5/2006, así como
la comunicación de fecha 7/3/2006, en las que se constata la falta de
aportación de la documentación solicitada y se le reitera repetidamente su
aportación.
En relación
con el segundo período, figuran en el expediente las diligencias de fechas 9/8/2006,
27/10/2006, 15/12/2006 y 1/2/2007, en el que figuran recogidas las sucesivas
solicitudes de aplazamiento formuladas por el interesado.
Quizá por
ello el interesado no formula alegaciones en relación con dichos períodos de
dilación imputables al obligado tributario, pero sí que en sus alegaciones
esgrime una interrupción injustificada de las actuaciones entre el 10 de
octubre de 2005 y el 26 de Abril de 2006. Es decir, alega la interrupción
injustificada de las alegaciones durante un período superior a seis meses, por
lo que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, se habría producido la prescripción invocada.
En orden a
determinar si se ha producido dicha interrupción injustificada de las
actuaciones, procede examinar el contenido más relevante, a juicio de este
Tribunal, de las diligencias suscritas desde el inicio del procedimiento hasta
dichas fechas:
En la diligencia
de fecha 9 de Agosto de 2005 se le requirió la aportación de la
siguiente documentación pendiente de entrega:
- Escritura
de constitución y estatutos de la entidad. Escritura de nombramiento de cargos.
- Libros
registros del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios
2001 (2T a 4T) y 2003.
- Justificantes
de adquisición y enajenación de elementos integrantes de su patrimonio
- Copia
de las cuentas anuales aprobadas por la empresa, de los ejercicios objeto de
comprobación
- Copia
de las declaraciones de IVA e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto
de comprobación, en su caso presentadas.
- Extractos
de movimientos de cuentas bancarias, como titular de las mismas, que
justifiquen las compras y ventas en las que ha intervenido mercantilmente.
- Además
se requiere la documentación siguiente:
- Balances
de Sumas y Saldos de los ejercicios en comprobación.
- Facturas
emitidas y recibidas correspondientes a los ejercicios en comprobación.
En la
propia diligencia, suscrita por el compareciente "en prueba de
conformidad", sin hacer
manifestación alguna por su parte, se le advierte de lo siguiente: "la
no aportación de la documentación solicitada, así como los aplazamientos
solicitados por el compareciente, se consideran dilación imputable al
contribuyente, y por tanto no se computan en el plazo establecido en el
artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril por el que se aprueba el
Reglamento General de la Inspección de los Tributos."
Posteriormente,
en comparecencia de 10/10/2005, documentada en diligencia de la
misma fecha, suscrita por el compareciente, "en prueba de
conformidad", y sin hacer manifestación alguna por su parte, se refleja la documentación aportada y la
pendiente de aportación, reiterándose, respecto de esta última, nuevamente, su
presentación ante la Inspección.
La documentación
aportada es la siguiente:
c)
Escritura de constitución y estatutos de la Entidad. Escritura de nombramiento
de cargos.
d) En relación con los justificantes de adquisición y
enajenación de elementos integrantes de su patrimonio empresarial, se aporta
justificante de compraventa del año 2002
e) Como
extractos de movimientos de cuentas bancarias, como titular de las mismas, que
se justifiquen las compras y ventas en las que ha intervenido mercantilmente,
se aporta una cuenta bancaria de la Banca ... y un préstamo suscrito con la
misma entidad.
En relación
con las cuentas anuales, se manifiesta por el representante que "no es
posible su aportación".
Se le
reitera el requerimiento de aportación del resto de documentación (libros registros,
Balances de Sumas y Saldos y facturas emitidas y recibidas, todo ello referido
a los períodos objeto de comprobación), advirtiéndole, en el mismo sentido que
en la diligencia anterior, de las consecuencias de su falta de aportación en
relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones.
Se emplaza
a la entidad para la aportación de la documentación pendiente y para proseguir
las actuaciones el día 17 de noviembre de 2005.
En fecha 7
de marzo de 2006, ante la incomparecencia del representante de la
entidad, se le notifica comunicación emplazándole para comparecer el día 13 de
marzo de 2006 y requiriéndole para la aportación pendiente, ya que, según se
hace constar en dicha comunicación, no compareció en la citada fecha.
En fecha 13
de marzo de 2006, se documenta una nueva comparecencia, en la que no se
aporta la documentación pendiente, y se recoge las siguientes manifestaciones
del actuario:
En la
anterior diligencia se fijaba la siguiente visita para el día 17 de noviembre (de 2005),
el representante solicitó un aplazamiento de la visita hasta el día de hoy.
Mediante contacto telefónico se fijó la nueva fecha para el día de hoy.
Dicha
diligencia es firmada por el compareciente, "en prueba de conformidad
". Efectivamente, no se recogen manifestaciones del mismo que
contradigan las del actuario.
Prosigue
dicha diligencia con las advertencias sobre los efectos de la desatención del
requerimiento de aportación de documentación:
Se pone en
conocimiento del compareciente que todos los días transcurridos desde el que
debió comparecer inicialmente aportando la documentación pendiente hasta el día
de la efectiva aportación de dicha documentación No se incluirán en el cómputo
del plazo máximo de conclusión de las actuaciones
Mas
adelante se indica:
Se advierte
al interesado que la no aportación de la documentación solicitada, así como los
aplazamientos solicitados por el compareciente se consideran dilación imputable
al contribuyente y por tanto no se computa en el plazo establecido en el artículo
31 del RD 939/1986...".
Procede,
pues, examinar las afirmaciones vertidas por la entidad en su escrito de
alegaciones y contrastarlas con los hechos. Afirma, en primer lugar, que "La actuaria entre el 10 de octubre de 2005 a 26 de
abril de 2006 no realiza actuación de comprobación alguna, la diligencia de 13
de marzo resulta ser una mera notificación de reanudación de actuaciones ante
la ya evidente falta de actividad del actuario en el procedimiento por plazo
superior a los seis meses en que no se había efectuado actuación de
comprobación alguna".
Entre el 10
de octubre de 2005 y el 26 de abril de 2006 sí se producen, al contrario de lo
que afirma la interesada, las siguientes actuaciones:
-
Comunicación de fecha 7/3/2006, en la que se indica nueva fecha para proseguir
las actuaciones, y se le recuerda la documentación pendiente de aportar.
-
Diligencia de fecha 13 de marzo de 2006, en la que, ante la falta de aportación
de documentación por parte del contribuyente, se le requiere nuevamente su
aportación para el día 29 de marzo. Además, en dicha diligencia sí se hace
referencia a conversaciones telefónicas mantenidas entre la Inspección y el
interesado, quien solicitó, por esta vía, aplazamiento de las actuaciones,
según se recoge en dicha diligencia, que fue firmada, en prueba de conformidad
con su contenido, por el compareciente. Por ello, las alegaciones de la
interesada resultan contradictorias y no ajustadas al principio de buena fe que
debe presidir las relaciones entre el contribuyente y la Administración, pues
se pone de manifiesto que la entidad colaboró activamente en la prolongación de
la duración de las actuaciones y que ahora pretende achacar a la inactividad de
la Administración.
-
Diligencia de fecha 29/3/2006, en la que se aporta parte de la documentación
solicitada, y se le requiere nuevamente la aportación de la documentación
pendiente.
En todas
las diligencias suscritas entre la Inspección y el administrado, aquélla
advierte a éste sobre las consecuencias de la falta de comparecencia y la falta
de aportación de la documentación solicitada tienen sobre el cómputo del plazo
de duración de las actuaciones.
Manifiesta,
asimismo, la interesada, que
"por
tanto queda evidenciado que el procedimiento quedó paralizado totalmente de
forma totalmente injustificada, puesto que, tal como ocurrió posteriormente, se
podían haber proseguido las actuaciones, sin que sea excusa la no aportación de
una documentación que al final no tuvo relevancia ninguna en el procedimiento y
no se llegó a aportar por inexistente, siendo por tanto los motivos de dilación
o interrupción reflejados en el acta un mera excusa para evitar la alegación de
prescripción".
Pues bien,
salvo "diversa documentación...relativa a unas actuaciones anteriores
en las que consta que se refieren al inmueble vendido en el año 2001, junto con
la declaración de agrupación, declaración de obra y división horizontal",
que se aporta el 29/3/2006, según diligencia de dicha fecha, el resto de la
documentación (Libros registros por el Impuesto sobre el Valor Añadido y
facturas emitidas y recibidas) no son objeto de aportación, pese a que se
reiteran los requerimientos y advertencias de los efectos de su falta de
aportación en diligencias de fechas 29/3/2006, 26/4/2006, 22/5/2006, y 30/5/2006.
En esta última, se le comunica que "ante la no aportación de
documentación por parte del obligado tributario, se ha obtenido a través de
requerimientos de información realizados a terceros las facturas emitidas por
la empresa Nº 3/2001 y Nº
4/2001, así como la Nº 2/2003.
Es decir,
que para proseguir las actuaciones tuvo que obtener la documentación de
terceros. No pudo, según manifiesta la interesada, haberlo hecho antes.
En dicha
diligencia se le requiere, además, la aportación de "las restantes
facturas emitidas por la empresa en los ejercicios de comprobación"
Dicha
documentación no es aportada, por lo que dicha omisión, así como sucesivos
requerimientos y las consabidas
advertencias sobre los efectos de la falta de aportación en el cómputo del
plazo de duración de las actuaciones, se suceden en las diligencias de fechas
7/6/2006, 9/8/2006, 22/9/2006, 27/10/2006, 15/12/2006. En el curso de dichas
actuaciones, tal como se ha indicado anteriormente, el compareciente solicita
sucesivos aplazamientos de las actuaciones.
Finalmente,
en fecha 1/2/2007, se extiende diligencia, que es firmada por el compareciente,
en el que el actuario expone todos los elementos que sirven de base para la
regularización, iniciándose con la misma el trámite de audiencia, comunicándole
el derecho que le asiste de presentar las
alegaciones que convengan a su derecho en relación con la propuesta que
se vaya a formular, para lo que se le concede un plazo "no inferior a
diez días ni superior a quince días"
En la propia
diligencia, el compareciente manifiesta que " no presentará alegaciones
a las propuestas de regularización que según se ha informado en este acto se
van a formular como consecuencia de estas actuaciones y que prestará
conformidad a las mismas".
Finalmente,
en relación con esta cuestión, manifiesta la entidad que
"no puede acogerse la Inspección permanentemente a la
triquiñuela de que ha solicitado documentación y esta no le ha sido entregada
totalmente y por tanto no puede seguir las actuaciones para cubrir sus
incumplimientos y paralización de los expedientes de comprobación en contra de
lo ordenado por la Ley".
Efectivamente,
la Inspección no puede ampararse en un incumplimiento del contribuyente para
prolongar artificialmente el plazo de duración de las actuaciones. En este
sentido, la jurisprudencia ha introducido el concepto de razonabilidad para
evitar un abuso de la norma por parte de la Administración.
Se trata de
comparar el incumplimiento del interesado con las consecuencias de ese incumplimiento
para poder afirmar, en algunos casos, que, como hace la Sentencia del TSJ de
Valencia de 16 de mayo de 2006, que cuando la suspensión de las actuaciones,
aun debida a una causa en principio imputable al contribuyente, exceda de lo
razonable, en esa medida la dilación no debe considerarse imputable al
contribuyente, sino a la propia Administración.
Se refiere
dicha sentencia a una actuación en la que se fueron produciendo diversas
incomparecencias del interesado o de alguno de sus representantes. Sin embargo,
del relato de los hechos que figura en esa diligencia se observa que los
requerimientos fueron simplemente para proseguir actuaciones, sin que la
dilación, cuya imputación al interesado se cuestiona, discutida por el Tribunal
fuera acompañada de una solicitud de documentación. Es decir, que no hubo, en
este caso, requerimiento de aportación de documentación o información alguna,
sino simplemente un requerimiento para comparecer, y, ante su inobservancia, la
Administración permaneció inactiva durante un período que el Tribunal consideró
que excedía de lo razonable.
No es
comparable dicha situación a aquélla en la que dicha incomparecencia va
acompañada de una falta de aportación de la documentación, pues sin ella, la
Administración no puede actuar, o debe buscar otras vías para recabar dicha
información.
En el
primer caso la inactividad se achaca a la Administración, que bien pudo
reiterar requerimientos para proseguir las actuaciones en mas breves períodos
de tiempo. Pero en el segundo caso, la inactividad tiene su origen en la falta
de aportación, no sólo de comparecencia, del interesado.
Es decir,
que en este caso concurre simplemente la desatención de un requerimiento de
comparecencia, pudiendo, a juicio del tribunal, exigir a la Administración una
actuación más próxima al incumplimiento, pero no contempla este caso la falta
de aportación de documentación. No obstante, el propio tribunal reconoce la
propia elasticidad de la propia noción de razonabilidad, lo que exige examinar
caso a caso si la Administración realiza un uso abusivo de esta norma de
imputación de dilaciones.
Cuando,
además, existe falta de aportación de la documentación e información
requeridas, la jurisprudencia es unánime a la hora de señalar que para poder
imputar la dilación al interesado, se requiere actuación diligente por parte de
la Administración. Esto es, es necesaria la fijación de un plazo para cumplir
con lo requerido e incumplido, proceder a nuevos requerimientos cuyos plazos
pueden ser computados como dilaciones al recurrente, pero ello dentro de lo
razonable a fin de cumplir con las funciones inspectoras, pues la ausencia
reiterada de la cumplimentación de lo requerido, no puede justificar un
alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico
arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad
del interesado. Por ello la falta de cumplimiento de lo requerido no autoriza a
la Administración a mantener abierto el plazo de dilaciones (Sentencia de la AN
de 12/3/2009).
Pero veamos
qué es lo que la AN, en dicha sentencia, entiende que es un prolongamiento
irracional de las actuaciones en caso de falta de aportación de la
documentación: en dicho caso, según afirmó la Inspección, se retrasó en
cumplimentar un requerimiento de 30 de marzo para la entrega de determinados
documentos hasta el 22 de febrero de 2007. período durante el cual no se
reiteró el requerimiento, lo cual, la todas luces, es una desproporción.
Por ello, a
falta de previsión normativa al respecto, la jurisprudencia sólo ha apreciado
esta excepción en casos palmariamente injustificados.
En el caso
que nos ocupa no puede afirmarse que la Inspección adoptara una actitud pasiva.
Así, en fecha 14/11/2005, requirió a la sociedad Y, S.L. la aportación de
documentación relativa a la entidad. Asimismo, efectuó requerimiento de
información a la sociedad Z, S.L.
En
conclusión, este Tribunal no aprecia que se haya producido una interrupción
injustificada de las actuaciones en el período alegado por el contribuyente,
por haberse producido en el curso de las mismas actuaciones de la Inspección
que tienen su origen en una desatención reiterada por parte del contribuyente
de los sucesivos requerimientos para aportar la documentación que está obligado
a conservar y a presentar a solicitud de la Inspección.
En
conclusión, procede desestimar la pretensión de prescripción del derecho a
determinar la deuda tributaria, invocada por la entidad recurrente.
TERCERO:
En
relación con el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2001, la
controversia se centra en la calificación de la venta de los inmuebles,
mediante escritura de 3 de diciembre de 2001, como una primera transmisión,
como sostiene la inspección, o como una segunda o ulterior transmisión, como sostiene
la entidad.
El
interesado consideró en la escritura la entrega como una transmisión sujeta y
no exenta, repercutiendo (Estipulación tercera) una cuota de IVA de 65.130
euros, si bien posteriormente no ingresó la citada cantidad.
En la
escritura de obra nueva y división horizontal, otorgada por la entidad, se
describen las propiedades que resultan de la constitución del régimen de
propiedad horizontal, que son las siguientes:
a)
Totalidad del sótano del edificio, que se destina en su integridad a local
comercial.
b) Vivienda
letra "A" en la planta primera, en su extremo izquierdo.
c) Vivienda
letra "B"·en el centro de la planta primera.
d) Vivienda
letra "C" en la planta primera, en su extremo derecha.
e) Vivienda
letra "A" en el extremo izquierdo de la planta segunda.
f) Vivienda
letra "B" en el centro de la planta segunda.
g) Vivienda
letra "C" en el extremo derecho de la planta segunda.
h) Vivienda
letra "A" en el extremo izquierdo de la planta tercera
i) Vivienda
letra "B" en el centro de la planta tercera
j) Vivienda
letra "C" en el extremo derecho de la planta tercera.
En relación
con el concepto de primera entrega, el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992
indica lo siguiente:
A los
efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la
realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya
construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la
consideración de primera entrega la realizada pro el promotor después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos
años por su propietario o por titulares de derecho reales de goce o disfrute o
en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el
adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se
computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los
adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya
virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
En
relación con el concepto de primera entrega, este Tribunal, en resolución de
fecha 8 de Julio de 2009 (RG 2293/2007), señaló lo siguiente:
Utilizar
una cosa significa, según la 22ª edición del Diccionario de la lengua española
de la Real Academia "aprovecharse de algo". Este término no puede,
sin más, trasladarse a la normativa fiscal sin realizar alguna adaptación, ya
que, según el artículo 12,1 de la Ley 58/2003 "En tanto no se definan por
la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
En
este sentido, una empresa puede aprovecharse de los bienes que integran su
patrimonio de dos formas:
a) Mediante un solo acto de utilización, que agota las posibilidades
de aprovechamiento del bien. Es el caso de la enajenación (Mercaderías,
productos terminados, etc.), o de su consumo en el proceso productivo (Materias
primas, productos semiterminados, aprovisionamientos, etc.).
b) Sirviéndose de ellos mediante su uso prolongado, uso
que abarca varios ejercicios económicos o ciclos de explotación.
Estas dos formas de
"utilizar" un elemento patrimonial se corresponden con la más
primaria de las clasificaciones a que está sometido el patrimonio empresarial:
la que distingue entre el activo circulante, en el que figuran dichos bienes
bajo la rúbrica de "existencias"; y el activo fijo o inmovilizado,
que comprende los bienes de inversión.
El
gasto que supone el consumo de las existencias se registra en el momento en el
que se produce el acto de utilización que las agota, es decir, en el momento en
que son consumidas o vendidas en el curso de la actividad habitual de la
empresa. Un solo acto de utilización (la venta o su empleo en el proceso productivo)
implica el consumo de dichos bienes, y la consideración de su valor contable
como gasto, lo cual suele ocurrir en un breve plazo de tiempo.
Por
el contrario, el gasto que supone el consumo de los elementos del activo fijo o
inmovilizado se registra a través de su amortización, a lo largo del número de
períodos en que se estima su vida útil, o durante los cuales ha permanecido en
el patrimonio de la empresa. A diferencia del caso anterior, el consumo de
dichos bienes se lleva a cabo a través de sucesivos actos de utilización a lo
largo de su vida útil o del período de permanencia en la empresa.
Esta
clasificación se halla recogida en el artículo 35 del Código de Comercio:
"El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio
que se esperan vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de
explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo
vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo
máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los
demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes".
Parece
obvio que la "utilización" a la que se refiere el artículo 20, uno,
22º se refiere al aprovechamiento de los elementos del activo fijo, de los
bienes de inversión (DGT: CV 1960/2008).
El
arrendamiento es un destino propio de los elementos del activo fijo. La
decisión de destinar un bien al arrendamiento supone ya una utilización por
parte de su propietario, desde el momento en el que se afecta a tal finalidad;
y ello con independencia de lo que se demore en suscribir un contrato de
arrendamiento. Lo importante es el papel que el bien desempeña en el patrimonio
de su propietario. Y, en este caso, esa voluntad se exterioriza a través de la
suscripción del contrato de arrendamiento suscrito entre la empresa propietaria
y la subarrendadora.
En
consecuencia, podemos afirmar que la utilización del bien por su propietario se
inicia en el momento en el que éste suscribe el contrato de arrendamiento con
..., es decir, el 24 de marzo de 1998. Lo contrario, en el caso de bienes
destinados al arrendamiento, llevaría a confundir la utilización del bien por
su propietario a su utilización por el arrendatario o, en este caso,
subarrendatario.
Desde
dicha fecha hasta la transmisión, que tiene lugar el 12 de mayo de 2005, han
transcurrido con creces los dos años de utilización por su propietario que la
Ley 37/92 exige para que la misma tenga la consideración de segunda entrega,
por lo que dicha transmisión se hallaba sujeta pero exenta del Impuesto sobre
el Valor Añadido, y, en consecuencia, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales.
Es
decir, que no es necesario, como por el contrario afirma el TEAR en su
resolución, que los inmuebles estén utilizados ininterrumpidamente en virtud de
contratos de arrendamiento, sino que esa utilización se refiere a la realizada
por el propietario, que los utiliza destinándolos al arrendamiento. Ahora bien,
esa intención, a falta de contabilidad y de otros elementos de prueba
determinantes, sólo puede confirmarse desde que se suscribe el primer contrato
de arrendamiento.
Los
contratos que existen se refieren sólo a alguna de las unidades que componen el
edificio.
Del examen
de la documentación que figura en el expediente resulta lo siguiente:
La vivienda
numerada como 1C es arrendada desde el 1 de marzo de 1999 a ... y ..., que
firman sucesivos contratos de arrendamiento en los años siguientes ( folios
140, 151, 154 y 157).
La vivienda
numerada como 2C es alquilada desde el 30/11/2001.
En cuanto
al local comercial, en la escritura de división horizontal se describe con una
capacidad de 430 metros 50 decímetros cuadrados más setenta y seis metros
cincuenta y cinco decímetros cuadrados de pérgola.
En fecha
1/3/99, (folio 170) se suscribe contrato de arrendamiento con W como
representante de V, S.L. en relación con un local comercial que aparece
descrito como Anexo I, y que tiene una superficie aproximada de 30 metros
cuadrados interiores, 60 metros cuadrados de terraza, garaje y lavabo
independientes. La arrendadora se dispone a ejercer en dicho local una
actividad de oficina de alquiler de vehículos con y sin conductor, y de motos.
En fecha 1/12/2001, V, S.L. suscribe un contrato de arrendamiento de
dicho local con el nuevo propietario (Y, S.L.) (folio 182).
En ambos
contratos se especifica que "únicamente es objeto de arrendamiento la
superficie situada dentro de las paredes del departamento. Por ello, la parte
arrendataria carece de cualquier derecho sobre la fachada y partes laterales de
la entrada, que se excluyen expresamente de la cesión arrendaticia.
Autorizándose la utilización por parte de la arrendadora del baño situado en el
lado izquierdo del local".
Posteriormente,
en fecha 13/1/2000, se suscribe otro contrato de arrendamiento que tiene por
objeto dos locales "numerados con los números 2 y 3, de unos 80 metros cuadrados cada uno de
ellos". (folio 189)
Es decir,
que la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos
años por su propietario antes de su transmisión sólo puede predicarse de la
vivienda 1C, objeto de los contratos de arrendamiento que obran en el
expediente (folios 140, 151, 154 y 157) y del local comercial objeto del
contrato de arrendamiento de fecha 1/3/1999 (folio 170 del expediente) y que se
describe en el Anexo I de dicho contrato, pues sólo respecto de ellos se ha
puesto de manifiesto que ha existido una utilización por el propietario de
dichos bienes con destino a la actividad de arrendamiento por un período
continuado superior a dos años.
En
consecuencia, la transmisión del resto del inmueble tiene la consideración de
primera entrega, sujeta y no exenta al impuesto.
CUARTO:
En relación
con la transmisión que tiene la consideración de primera entrega, el actuario
incrementa el precio pactado en el importe de las deudas asumidas por el
comprador que se encuentran en el origen de las anotaciones preventivas de
embargo que gravan la finca.
Dos
cuestiones plantea este asunto:
a) la procedencia
o no de la inclusión en la base imponible de las cantidades satisfechas por el
comprador para cancelar dichas anotaciones de embargo, o la asunción de deudas
con el mismo propósito, y
b) el
importe en el que debe incrementarse la base imponible por estos conceptos,
puesto que, como bien dice la entidad, ésta puede ser inferior al importe por
el que figura la anotación preventiva de embargo.
En relación
con la primera de las cuestiones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone, en
sede de base imponible, lo siguiente:
Uno.- La
base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas.
Dos.- En
particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
7º El
importe de las deudas asumidas por el destinatario del las operaciones sujetas
como contraprestación total o parcial de las mismas.
Pues bien,
a tales efectos, destacamos las siguientes cláusulas de la escritura de
compraventa de 3 de diciembre de 2001:
CARGAS.-
Según notas simples informativas del citado Registro de la Propiedad, dichas
fincas están:
(...)
Gravadas
con una hipoteca a favor de
"BANCA ..., en garantía de un préstamo global de 160.000.000 de
pesetas o 961.619,37 euros, por plazo hasta el 1 de Abril de 2009,.....
Ambas
partes manifiestan que el saldo o capital pendiente de amortizar de dicho
préstamo global, en el día de hoy, asciende a 95.590.627 pesetas ( 574.511,24
euros)
Gravadas
con una anotación preventiva de embargo a favor de
D. ..., en reclamación de 33.000.000 de pesetas o 198.333,99 euros de principal
y de 3.000.000 de pesetas o 18.030,36 euros para intereses y costas. ...
Manifiesta
Don ... que la parte compradora le ha satisfecho la total deuda que ha motivado
dicha anotación preventiva de embargo, quedando facultada la parte compradora
expresamente en este acto por el Sr. ... para realizar todos los trámites y las
gestiones necesarias a fin de cancelar en el Registro de la Propiedad dicha anotación
preventiva de embargo,...
Gravadas
con una anotación preventiva de embargo a favor de
"Construcciones ..., en reclamación de 10.250.161 pesetas o 61.604,71
euros de principal y de 2.000.000 de pesetas o 12.020,24 euros para intereses y
costas.
Y, por
último, gravadas con una anotación preventiva de embargo a favor de
"Construcciones ..., en reclamación de 36.828.309 pesetas o 221.342,59
euros, de principal.
En cuanto a
estas dos anotaciones de embargo a favor de "Construcciones ...,
manifiesta la parte compradora que se obliga a pagar ambas deudas y a cancelar
en el Registro de la propiedad las citadas anotaciones preventivas de
embargo....
Posteriormente,
en la segunda de las estipulaciones, se dice lo siguiente en relación con el
precio y el pago del mismo:
El precio
global y conjunto de la presente transmisión es de CIENTO CATORCE MILLONES
OCHOCIENTAS SEIS MIL TRESCIENTAS CUARENTA (114.806.340) PESETAS EQUIVALENTES A
SEISCIENTOS NOVENTA MIL EUROS (690.000), del cual la parte vendedora declara
haber recibido de la compradora con anterioridad a este acto y a su entera satisfacción la suma de DIECINUEVE
MILLONES DOSCIENTAS QUINCE MIL SETECIENTAS TRECE (19.215.713) PESETAS
EQUIVALENTES A CIENTO QUINCE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y OCHO EUROS CON SETENTA
Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO (115.488,76), firmando de la misma carta de pago.
Y en cuanto
a la restante cantidad de NOVENTA Y CINCO MILLONES QUINIENTAS NOVENTA MIL SEISCIENTAS VEINTISIETE (95.590.627) PESETAS
EQUIVALENTES A QUINIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS ONCE EUROS CON
VEINTICUATRO CÉNTIMOS DE EURO (574.511,24), que coincide con el capital
pendiente de amortizar en el día de hoy por el préstamo global indicado en el
apartado de cargas del expositito I, la retiene la parte compradora para hacer
pago de la misma a "Banca ...", subrogándose no solo en las
responsabilidades derivadas sino también en la deuda personal por aquélla
garantizada, así como en todos los derechos y obligaciones dimanantes de la
referida escritura de préstamo hipotecario...".
El importe
total de la contraprestación está, en consecuencia, compuesto por las
siguientes partidas:
- La
asunción de deuda correspondiente a las anotaciones preventivas de embargo
realizada por la parte compradora,
- El
importe pactado de 690.000 euros, subrogándose la compradora en el préstamo
hipotecario por la parte pendiente de amortizar y pagando la diferencia al
vendedor "con anterioridad" a la fecha de otorgamiento de escritura pública, tal como se
expresa en la misma.
En relación
con la segunda de las cuestiones, la única referencia en todo el expediente
para poder cuantificar el importe de las deudas a que responden las anotaciones
preventivas de embargo es, precisamente, el importe que garantizan dichas
anotaciones, habiendo tenido el interesado oportunidad de acreditar una
cantidad distinta a lo largo de las actuaciones, en cuyo curso, tal como se
indica en el Acta, se suscribieron 13 diligencias, o en el escrito de
alegaciones presentado ante el TEAR, en la reclamación interpuesta ante el
mismo, o en el presentado ante este Tribunal, máxime teniendo en cuenta que el
origen de la primera de las anotaciones preventivas de embargo a las que se ha
hecho referencia se encuentra en una deuda mantenida por la sociedad con su
administrador, D. ...
Por cuanto
antecede, procede desestimar las alegaciones del interesado en relación con la
inclusión en la base imponible de cantidades satisfechas por el comprador para
cancelar anotaciones de embargo en relación con la parte del edificio cuya
venta tiene la condición de primera entrega conforme a lo indicado en el
fundamento de derecho tercero.
QUINTO:
En relación
con la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del
ejercicio 2003, el actuario, en diligencia de fecha 1/2/2007 (apartado 10)
manifiesta lo siguiente:
En el año
2003, se emite la factura 02/2003 por la venta de maquinaria usada (se
corresponde con bienes muebles inherentes al inmueble objeto de transmisión en
el 2001) a la sociedad Y, S.L. Según manifiesta el comprador ante la
Inspección por falta de condiciones pactadas, estas facturas no fueron pagadas
inicialmente, siendo reclamadas y pagadas posteriormente, según consta en la
documentación adjunta. Esta factura se paga cancelando dos autos de juicio
cambiario números 67/03 y 104/03, según consta en la documentación adjunta al
expediente. El importe total de la deuda cancelada en nombre de la sociedad X
es de 204.565,52 euros.
En relación
con la liquidación correspondiente al ejercicio 2003, el interesado alega que
la factura 02/2003 aportada por la sociedad "Y, S.L.",
destinataria de la misma, es una falsificación.
La
liquidación del ejercicio 2003 trae su causa en una factura que figura emitida
por la entidad reclamante, aportada por la destinataria en atención a un
requerimiento de información, con arreglo al siguiente detalle:
Base imponible..........152.437,19
IVA (16%).................. 24.389,95
TOTAL.......................176.827,14
Este
tribunal es un órgano con funciones revisoras de las actuaciones llevadas a
cabo por otros, sin que pueda desempeñar actividades de comprobación e
investigación.
La falsedad
de la documentación debió ser alegada ante el órgano encargado de la
comprobación por quien, autorizado por el obligado tributario de forma expresa,
actuó ante la Inspección amparado por un documento, firmado por él mismo y por
el autorizante, en cuya virtud éste otorga a aquél su representación para: que
actúe ante la Inspección de los tributos de la AEAT en el procedimiento de
comprobación e investigación iniciado ...mediante comunicación de fecha
19/7/2005 así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que, en su
caso, puedan iniciarse. Con relación a los conceptos y períodos objeto de dicho procedimiento podrá
ejercitar las siguientes facultades: facilitar la práctica de la comprobación e
investigación inspectora, aportar cuantos datos y documentos se soliciten o se
interesen, recibir comunicaciones, formular peticiones, presentar toda clase de
escritos o alegaciones relacionados con las actuaciones inspectoras y la
instrucción de los procedimientos sancionadores que puedan iniciarse,
manifestar su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos
en el correspondiente trámite de audiencia o renunciar a otros derechos, así como
firmar cuantas diligencias extienda la Inspección, suscribir las actas de
conformidad, disconformidad o con acuerdo, en que se proponga la regularización
de la situación tributaria del representado o se declara correcta la misma y
las propuestas de resolución que resulten de los procedimientos sancionadores
mencionados, renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador
respecto del procedimiento de
inspección, y, en general, realizar cuantas actuaciones correspondan al
representado en el curso de dichos procedimientos.
El
interesado aporta únicamente, en apoyo de tal falsedad, sus manifestaciones,
que, evidentemente, no hacen prueba contra los hechos aceptados por el
representante (que firma todas las diligencias "en prueba de su conformidad"
con las mismas, así como el Acta correspondiente), en virtud de la autorización
cuyo contenido y alcance se ha reproducido.
Tampoco, y
por el mismo motivo, procede corregir el importe de la liquidación, pues como
dice el TEAR en su resolución:
En este caso, visto el expediente de gestión y lo
expuesto con anterioridad, se concluye con la realidad de la citada factura;
haciéndose constar por este Tribunal la no exigencia por parte de la Inspección
de una cuota de IVA 24.389,95 € (que constaba en la factura) al realizarse un
desglose diferenciándose un tipo del 7% de IVA y otro tipo del 16% de IVA y
exigirse únicamente una cuota de 19.308,94 €. Por tanto, si bien es cierto que
la Inspección no partió de la base de 152.437,19, la cuota de IVA exigida a la
entidad recurrente fue inferior a la que hubiera resultado procedente según
dicha factura (en la cual se repercute de forma expresa una cuota de IVA del
16% por importe de 24.389,95); además, el tipo de IVA a aplicar en la venta de
maquinaria usada y de mobiliario es el 16% y en consecuencia, resultó
beneficiada la entidad recurrente. Por tanto, dicha regularización inspectora
se mantiene por este Tribunal Regional.
SEXTO:
En relación con la sanciones impuestas, el interesado se ha limitado a
alegar ante este TEAC que "dado que no procedía efectuar liquidación
alguna por el IVA es patente que ello conlleva la anulación de las sanciones
giradas".
En la resolución dictada en primera instancia, el
TEAR dedica el FD 7º (páginas 12 a 14) a enjuiciar la conducta del interesado a
efectos sancionadores, confirmando la apreciación de negligencia efectuada por
la Inspección y anulando el acuerdo sancionador correspondiente al año 2001
como consecuencia de haber declarado la prescripción del derecho a liquidar correspondiente
al primer trimestre de dicho año.
Este TEAC
debe confirmar la apreciación de negligencia en la conducta del interesado
realizada en primera instancia, con base en las mismas consideraciones
realizadas por el TEAR en su resolución, pero debe ordenar la anulación del
acuerdo sancionador correspondiente al año 2001, además de por el motivo
indicado en primera instancia, también como consecuencia de haber estimado
parcialmente las alegaciones del interesado en relación con la liquidación practicada
por dicho ejercicio, en cuanto a la consideración como segunda entrega exenta
del Impuesto de la vivienda 1C objeto de los contratos de arrendamiento que
obran en el expediente (folios 140, 151, 154 y 157) y del local comercial
objeto del contrato de arrendamiento de fecha 1/3/1999 (folio 170 del
expediente) y que se describe en el Anexo I de dicho contrato.
En virtud
de lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de
alzada interpuesto por la entidad X con NIF ..., , contra la resolución
del TEAR de ..., que estima parcialmente la reclamación interpuesta contra las
actas de conformidad A 01- ... y A01-..., así como contra las sanciones
derivadas de las mismas, a las que el obligado tributario prestó, asimismo,
conformidad, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y
2003 respectivamente. ACUERDA estimarlo parcialmente, en los
términos establecidos en los FUNDAMENTOS DE DERECHO tercero y sexto.
