En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (25/05/2010) y en recurso de alzada que pende ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ...,
como Rector Magnífico, en representación de la UNIVERSIDAD DE ... con
NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de 22
de noviembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
(TEAR ...) desestimatoria de la reclamación número ..., interpuesta contra:
Acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de octubre de 2007, dictado por
el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ...,
número de referencia ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA), períodos de enero a diciembre de 2006, por importe a devolver de
556.206,56 euros (548.319,77 euros de cuota y 7.886,79 euros de intereses de
demora).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 13 de julio de 2007, se extendió Acta de disconformidad
número ... a la entidad recurrente, en la que se proponía la regularización de
la situación tributaria por el IVA correspondiente a los períodos comprendidos
entre el mes de enero y diciembre de 2006; en la que se indicaba:
La actividad de la entidad, sujeta y exenta
de IVA es la enseñanza de educación superior, si bien junto a esa actividad,
desarrolla otras actividades sujetas y no exentas, como son la edición y venta
de publicaciones, prestación de servicios de alojamiento en colegios mayores, y
prestación de servicios de investigación para terceros.
La declaración informativa anual del IVA,
así como las mensuales del modelo 320, responden al criterio de deducción de
cuota soportadas, para el desarrollo de actividades sujetas y no exentas al
100%, mientras que las cuotas de IVA soportadas que son comunes tanto para la
investigación aplicada, como la investigación básica y la enseñanza deducen en
el porcentaje correspondiente a la prorrata del ejercicio.
Con fecha 3 de julio de 2007 se presentó
declaración, modelo 320, correspondiente al mes de diciembre de 2006, en la que
se consignan unas cuotas deducibles por operaciones interiores de bienes de
1.007.437,14 euros, en sustitución de los 718.015,03 euros inicialmente
declarados como cuotas soportadas interiores deducibles.
Se distinguen dos sectores, enseñanza
superior con un porcentaje de deducción del 0%, e investigación aplicada y
otros, como ventas de publicaciones, con un porcentaje de deducción del 100%.
En el sector de investigación se diferencia
entre investigación aplicada -encargos de terceros con un porcentaje de
deducción del 100%- e investigación básica -a iniciativa de entidad sin encargo
de terceros-, cuyas cuotas deben deducirse al porcentaje de prorrata,
considerando que dichos bienes y servicios son utilizados en común en ambos
sectores diferenciados.
La minoración de la devolución solicitada
se produce por la diferencia entre la entidad que aplica el 100% de deducción
en la investigación básica, y el criterio de la Inspección de someter la
deducibilidad de dichas cuotas al porcentaje de prorrata.
El porcentaje de prorrata es del 23%.
La propuesta de liquidación que resulta es
por un importe a devolver de 548.319,77 euros, en lugar de la cifra solicitada
de 837.741,87 euros, especificándose el resultado por cada uno de los períodos
de liquidación correspondientes al año 2006.
En el informe
ampliatorio al Acta A02, además de mencionar los preceptos de la Ley 37/1992
que considera aplicables el actuario, se indica que la única discrepancia entre
la Administración y la entidad comprobada surge de la denominada investigación
básica y de su diferenciación con la enseñanza superior y la investigación
aplicada. Se señala al respecto:
La investigación
básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden
principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fenómenos y
hechos observables. Para el desarrollo de este trabajo la entidad cuenta con
personal docente e investigador, podrá contratar personal docente,
investigador, técnico u otro personal de administración y servicios, para el
desarrollo de proyectos concretos de investigación científica o técnica. La
investigación básica y la enseñanza se relacionan así en el primer nivel, que
es el personal encargado de desarrollar las actividades que, en muchas
ocasiones coincide.
Estos trabajos
experimentales o teóricos que constituyen la investigación básica se emprenden
principalmente para obtener nuevos conocimientos, sin pensar en darles ninguna
aplicación o utilización determinada. Una vez desarrollado un proyecto genérico
y obtenidos unos conocimientos nuevos, estos se utilizarán en el sector de la
enseñanza, es decir los nuevos conocimientos adquiridos entrarán a formar parte
de los planes de enseñanza de la Universidad.
La investigación
básica es el sustrato de la enseñanza porque, igual que se enseñan los
conocimientos adquiridos desde la antigüedad, deben incorporarse al sistema
educativo los conocimientos que se adquieren en el presente y que son los
obtenidos, en muchas ocasiones mediante proyectos de investigación básica.
En cuanto a la
investigación aplicada se trata de proyectos encargados por terceros a la
Universidad para investigar algo, en concreto a cambio de una contraprestación,
elemento este fundamental, que no existe en la investigación básica. Este
elemento de contraprestación también está presente con las actividades
ejercidas de enseñanza superior.
La ausencia de contraprestación
en la teórica actividad de investigación básica nos indica también la relación
de la misma con las dos principales actividades económicas ejercidas de
enseñanza superior y prestación de servicios para terceros, investigación
aplicada.
De considerarse
probados los hechos antes expuestos procedería la aplicación de la prorrata del
23% a las cuotas comunes tanto de enseñanza superior como de investigación
básica siendo las cuotas deducibles por operaciones interiores del ejercicio de
971.849,13 euros, procediendo una devolución de 548.319,76 euros.
El Inspector Regional
de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT
de ..., transcurrido el plazo para formular alegaciones sin que las mismas se
presentaran, dicta el 23 de octubre de 2007, acuerdo de liquidación,
confirmando la regularización propuesta en el Acta A02.
SEGUNDO:
Interpuesta reclamación económico-administrativa, es desestimada por
el TEAR ..., en resolución de 25 de abril de 2008 (RG ...), reiterando los criterios
mantenidos por el TEAC en resolución de 16 de mayo de 2007 (RG 00/4552/04), e
indica que la cuestión a dilucidar es la de determinar el trato que debe darse
a las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios que
vayan a destinarse a la realización de actividades de investigación básica.
Añade que "es cierto que la Clasificación Nacional de Actividades
recoge la existencia de dos epígrafes distintos, el 80.3 para la Enseñanza
Superior, y el 73.1 para la Investigación y Desarrollo, teniendo la primera un
porcentaje de deducción del 0% al tratarse de una actividad exenta del IVA, y
la segunda un porcentaje de deducción del 100%, y la Administración no pode en
duda que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que
vayan a destinarse a la realización de la actividad de enseñanza secundaria no
serán deducibles en ninguna medida, y tampoco que las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la
actividad de investigación aplicada son deducibles en su totalidad".
Concluye que "las
cuotas de IVA soportado de la reclamante, correspondientes a la adquisición de
bienes y servicios relacionados con proyectos de investigación básica o
genérica, en la medida en que están claramente relacionadas tanto con la
actividad de enseñanza, como con la actividad de investigación, son de
utilización común en los dos sectores diferenciados, por lo que dichas cuotas
serán deducibles en el porcentaje de prorrata general calculado, en común para
los dos sectores, y que en el presente caso es del 23%".
TERCERO:
Contra la citada resolución del TEAR ..., interpone la Universidad de
... recurso de alzada, con base en los siguientes fundamentos:
La investigación básica queda integrada en el
sector diferenciado de investigación, con derecho a la deducción del 100% de
las cuotas soportadas de IVA, por lo que cuando la Universidad adquiere bienes
y servicios para su utilización en proyectos de investigación básica lo hace en
desarrollo de una actividad empresarial de investigación.
La hipotética relación entre la
investigación básica y la enseñanza universitaria no justifica en absoluto que
se califique a la investigación básica como elemento común a los dos sectores
de la actividad. La prorrata general sólo es aplicable para las adquisiciones
de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores,
requisito que obviamente no se cumple en las adquisiciones destinadas a
proyectos de investigación básica, que por elemental deducción es de
utilización en uno de los dos sectores, el de la investigación.
Idéntica cuestión de fondo ha sido resuelta
favorablemente por otros Tribunales, citando sentencias del Tribunal Superior
de Justicia de Cantabria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina,
que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad
con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (LGT)
y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo
(RGRVA), de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que se
suscita en este recurso es la de determinar el régimen de deducción que debe
darse a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan
a utilizarse en proyectos de investigación básica.
Queda claro, del
conjunto de alegaciones efectuadas por la entidad recurrente, y de la
fundamentación efectuada por el órgano inspector en el acuerdo de liquidación,
así como de la resolución del TEAR ... impugnada, que no se pone en duda que la
Universidad realiza actividades sujetas y no exentas (la investigación
aplicada) y otras exentas (la enseñanza); que las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la
actividad de enseñanza no serán deducibles en cuanto se afectan a una actividad
que no genera el derecho a deducir; y que las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes y servicios que se destinen a la realización de la
actividad de investigación aplicada son deducibles.
SEGUNDO:
Con carácter previo, hemos de referirnos a las distintas actividades
encomendadas a la Universidad. Basta para ello acudir a la Ley Orgánica 6/2001,
de 21 de diciembre, de Universidades, que ya en su artículo 1.1 atribuye a la
misma el servicio público de la educación superior, mediante la investigación,
la docencia y el estudio. Otro tanto señala el artículo 2.1 cuanto alude a la
autonomía universitaria, siendo el objeto social exclusivo de la Universidad la
educación superior, mediante la realización de las funciones anteriores. Con
esta primera consideración legal comprobamos ya como la labor investigadora no
puede desagregarse o considerarse independiente de la enseñanza o educación
superior.
En términos más
precisos, en el artículo 39 de la misma Ley se dispone que "la
investigación científica es fundamento esencial de la docencia" (la
vinculación entre ambas es innegable, siendo la investigación una actividad
inherente a la de la docencia), añadiendo además que es "una herramienta primordial para el desarrollo
social a través de la transferencia de sus resultados a la sociedad".
Por su parte, el apartado 3 de este precepto puntualiza que "la
universidad tiene, como uno de sus objetivos esenciales, el desarrollo de la
investigación científica, técnica y artística y la transferencia del
conocimiento a la sociedad, así como la formación de investigadores e
investigadoras, y atenderá tanto a la investigación básica como a la
aplicada". El artículo 41 desarrolla en este sentido el fomento de la
investigación, del desarrollo científico y de la innovación tecnológica en la
Universidad, recalcando que la transferencia del conocimiento es una función de
las universidades.
Finalmente, en este
breve repaso de la Ley Orgánica de Universidades, en el artículo 81 se regula
la programación y presupuesto, indicándose que éste se nutre, entre otros ingresos,
de los precios de enseñanzas propias, etc, los ingresos procedentes de
transferencias de entidades públicas y privadas, de los rendimientos
procedentes de aquellas actividades económicas que desarrollen, así como de los
ingresos procedentes de los contratos previstos en el artículo 83. En este
último se estipula que "los grupos de investigación reconocidos por la
Universidad, los departamentos y los Institutos Universitarios de
Investigación, y sus profesorados a través de los mismos o de los órganos,
centros, fundaciones o estructuras organizativas similares de la Universidad
dedicados a la canalización de las iniciativas investigadoras del profesorado y
a la transferencia de los restados de la investigación, podrán celebrar
contratos con personas, Universidades o entidades públicas y privadas para la
realización de trabajos de carácter científico, técnico o artístico, así como
para el desarrollo de enseñanzas de especialización o actividades específicas
de formación".
De todo ello, puede
inferirse que la Universidad realiza una actividad de enseñanza que, en la
medida que se encuentra dentro de los parámetros fijados por el artículo
20.uno.9º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) quedará
exenta. Precepto que es transposición de la norma comunitaria, en la
actualidad, artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, conforme al que los
Estados miembros eximirán "la educación de la infancia o de la
juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje
profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes
directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por
Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros
organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen
fines comprables".
El citado precepto de
la LIVA, o el de la Directiva comunitaria, no mencionan las actividades de
investigación de las universidades públicas, y si bien la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) (entre otras en la
sentencia de 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión-Francia; y la
sentencia de 20 de junio de 2002, asunto C-287/00, Comisión-Alemania, en un
asunto en que el problema que se planteaba era la exención o no de las
actividades de investigación efectuadas por las universidades públicas
alemanas) ha señalado que no debe darse al concepto de prestaciones "directamente
relacionadas" (que no viene definido en la Directiva comunitaria) una
interpretación particularmente restrictiva o estricta ("ya que la
finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con la
enseñanza universitaria es garantizar que el beneficio de esta no se haga
inaccesible a causa del aumento de los costes de dicha enseñanza que se
produciría si ésta o las prestaciones de servicios y las entregas de bienes
relacionadas directamente con ella fueran sometidas al IVA"), debiendo
atenderse a la finalidad de la exención, concluyendo que estas actividades de
investigación estarán exentas cuando estén directamente relacionadas con la
enseñanza universitaria.
Para el TJCE, en la
segunda de las sentencias citadas, "someter al IVA la realización a
título oneroso de proyectos de investigación por parte de los centros públicos
de enseñanza superior no tiene el efecto de aumentar el coste de la enseñanza
universitaria", añadiendo en relación con estos proyectos retribuidos,
que "si bien la realización de tales proyectos puede considerarse muy
útil para la enseñanza universitaria, no es imprescindible para lograr el
objetivo contemplado por ésta, a saber, en concreto, la formación de
estudiantes para permitirles ejercer una actividad profesional".
La delimitación entre
investigación retribuida u onerosa y no retribuida, la lleva a cabo el propio
TJCE de forma inmediata a la anterior conclusión cuando señala que "en
efecto, es necesario reconocer que muchos centros de enseñanza universitaria
logran dicho objetivo sin efectuar proyectos de investigación a título
oneroso".
Esto es, reconoce,
como también hemos señalado que lo reconoce nuestro legislador interno en la
Ley Orgánica de Universidades, que una de las finalidades de la Universidad es
la investigación y que sólo estará sujeta y no exenta aquella investigación
retribuida u onerosa, pero de lo que no cabe duda es de la innegable
interrelación existente entre enseñanza superior e investigación
Ahora bien, a sensu
contrario, las actividades de investigación encargadas y retribuidas a
universidades públicas, es decir, la realización de proyectos a título oneroso
por parte de los centros públicos de enseñanza superior no están comprendidas
en el ámbito de aplicación de la exención anterior; siendo ésta la conclusión a
la que llega el TJCE, y a la que debemos llegar en interpretación de la norma
comunitaria y de nuestra norma interna.
Más precisas son las
conclusiones del Abogado General presentadas el 13 de diciembre de 2001, al
asunto C-287/00, antes citado, pues parte de la premisa de que "en la
vida universitaria, la investigación y la enseñanza están estrechamente
vinculadas", añadiendo que "las prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso deben estar sujetas al IVA. En consecuencia, cuando
una universidad realiza una investigación retribuida, tales servicios de
investigación están sujetas al IVA. En cambio, cuando la investigación no es
retribuida, la cuestión del IVA no se suscita" (esto es, no queda
gravada por IVA) y finalmente no considera "especialmente difícil
distinguir los servicios retribuidos -que necesariamente serán objeto de
contratos- de las actividades de enseñanza general, incluida la investigación
no retribuida realizada a través de nuevos estudios". Se trata, por
tanto, de una reiteración de los criterios que posteriormente plasmó el TJCE en
la sentencia mencionada anteriormente.
De todo ello deducimos
la estrecha interrelación o vinculación entre enseñanza e investigación, siendo
ésta una actividad más de la docencia, o en términos de la ley reguladora de
las universidades, es fundamento de la docencia.
También puede
concluirse en la existencia de dos sectores diferenciados de la actividad, que
en ocasiones anteriores este TEAC ya ha puesto de manifiesto (resoluciones de 7
de marzo de 2001, RG 476/1999, y de 16 de mayo de 2007 RG 4552/2004), como
también lo ha señalado la Dirección General de Tributos (DGT) (entre otras, en
consulta V2622-09 de 23 de noviembre de 2009), e incluso se deduce de la
jurisprudencia del TJCE que antes hemos señalado. Todo ello, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la LIVA, y considerando la Clasificación
nacional de Actividades Económicas (CNAE), actualmente la aprobada por Real
Decreto 475/2007, de 13 de abril (grupos 721 ó 722 para la de investigación, y
851 para la educación postsecundaria), pero también con la anterior CNAE
(grupos 731 para la investigación y 803 para la enseñanza superior).
No obstante lo
anterior, debe advertirse también que, como se desprende de la Ley Orgánica
6/2001, cuando las Universidades (o cualquier otra entidad de Derecho público
en general) realizan actividades de investigación en cumplimiento de su función
pública (y conforme a la Ley Orgánica citada es esta una función de las
Universidades, como se desprende de los artículos 1, 39 y 41, pues tiene como
uno de sus objetivos esenciales, el desarrollo de la investigación científica y
la transferencia del conocimiento a la sociedad), tal actividad quedaría no
sujeta al IVA. Esto es, cuando las Universidades desarrollan su labor de
investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que
pueda con seguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales
resultados, si los hubiere, o transferencia del conocimiento, al conjunto de la
sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, estaríamos
ante una actividad económica, que no quedará sujeta al impuesto.
Al margen de toda la
jurisprudencia comunitaria sobre la no sujeción de las Administraciones
públicas y sus organismos, en el ejercicio de funciones públicas (entre otras,
las sentencias del TJCE de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88,
Comune di Carpaneto Piacentino; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di
Carpaneto Piacentino y otros; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97,
Comisión/Reino Unido; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia; de
29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública; de 8 de junio de 2006,
Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein; sentencias de 12 de septiembre de
2000, Comisión/Francia, C-276/97; Comisión/Irlanda, C-358/97; Comisión/Países
Bajos, C-408/97; sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01,
Taksatorrrigen¸ sentencia de 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07;
sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C 498/03;
sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P); o de nuestras
jurisprudencia interna (entre otras, sentencia del TS de 12 de junio de 2004,
recurso 8139/1999); la conclusión que alcanzamos a la vista de la
jurisprudencia anterior, así como de nuestros antecedentes, en relación con la
cuestión específica que tratamos en esta resolución es que cuando un organismo
público y su actividad se enmarca en el ejercicio de una función pública del
Estado supone, en principio, su encaje dentro del supuesto de no sujeción al
IVA del artículo 7.8º de la LIVA, en relación con el artículo 13.1 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. No obstante,
debemos precisar que ello no implica que las actividades del organismo no
tengan la consideración de actividades económicas. En efecto, no debe
confundirse la aplicación de un supuesto de no sujeción con el carácter no
económico de las actividades, y así lo teníamos declarado en la Resolución de 7
de marzo de 2001 (RG 476/1999).
En sentido análogo nos
hemos pronunciado con anterioridad, no sólo en los antecedentes que se han
expuesto, también en la resolución de 18 de noviembre de 2008 (RG 4060/2006); o
la DGT, en la resolución de 23 de noviembre de 2009 antes citada, para quien la
actividad de investigación llevada a cabo por la Universidad sólo quedará
sujeta al IVA si como consecuencia de la misma se llevan a cabo entregas de
bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando fuera del ámbito
de aplicación del impuesto todas aquellas operaciones que se realicen sin que
medie contraprestación alguna por las mismas (en sentido análogo consulta
1821-03 de 4 de noviembre de 2003).
No obstante, debe
advertirse que de las actuaciones comprobadoras que se han llevado a cabo, el
órgano inspector no ha remarcado la
circunstancia anterior, no ha delimitado esta actividad no sujeta, por
lo que, tampoco en esta resolución profundizaremos más allá de lo expuesto, ya
que el régimen de deducciones en este caso, y considerando lo dispuesto en el
artículo 95 de la LIVA (sin perjuicio de la interpretación que del mismo debe
efectuarse de acuerdo con la Directiva comunitaria, esencialmente del apartado
primero), resultaría más perjudicial que el que resulta de la liquidación
efectuada por la Administración tributaria. Recordemos a estos efectos que,
como ha señalado en numerosas ocasiones el TJCE (baste citar la Sentencia de 22
junio 1993, asunto C-333/91, Sofitam): "Según reiterada jurisprudencia
… el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario
del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades
económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta
neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición
de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA".
TERCERO:
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en
sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional. El apartado
Uno, párrafo primero, establece que los sujetos pasivos que realicen
actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o
profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de
cada uno de ellos.
Las actividades
realizadas por la Universidad son la enseñanza superior y la investigación, y
dentro de ésta se puede distinguir entre la investigación básica y la
investigación aplicada.
Ni la Administración
tributaria, ni la Universidad ponen en duda que las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la
actividad de enseñanza superior no serán deducibles en ninguna medida, y
tampoco que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que
vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación aplicada
son deducibles en su totalidad. La controversia surge respecto al trato que
debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que
vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación básica. La
Universidad considera que son deducibles al 100%, por tratarse de una actividad
de investigación, a la que resulta aplicable el régimen de deducciones del
sector diferenciado de la investigación; por otro lado, la Administración
tributaria considera que dichas cuotas sólo podrán deducirse en el porcentaje
de prorrata que resulte considerando que dichos bienes y servicios son
utilizados en común para ambas actividades.
Así, de acuerdo con el
párrafo cuarto del artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el
Valor Añadido: "Cuando
se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su
utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de
aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de
esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las
cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal
fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y
considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las
operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia".
Considerando
las actividades que realiza la Universidad, dentro de la actividad de
investigación, podemos distinguir entre la investigación básica y la
investigación aplicada. La investigación básica consiste en trabajos
experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos
conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables,
sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada, o bien
aquella cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales,
científicos o técnicos; la investigación aplicada consiste en trabajos
originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida
fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico, esto s, su objetivo es
transferir resultados de carácter científico o técnico, que pueden impulsar o
suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración
(en este sentido nuestras resoluciones de 7 de marzo de 2001 y 16 de mayo de
2007, antes citadas).
Respecto
de la actividad de enseñanza y la actividad de investigación aplicada no existe
controversia, La Universidad está de acuerdo con el régimen de deducción
establecido por la Administración tributaria.
En
cuanto a la investigación básica, este Tribunal está de acuerdo en concluir que
es desarrollada en el ejercicio de una actividad económica por su innegable
relación con las actividades anteriores (sin perjuicio de lo que se ha expuesto
anteriormente en relación con la no sujeción de esta actividad cuando la Universidad desarrolla su labor de investigación sin el objetivo
de explotar empresarialmente los resultados que pueda con seguir de los mismos,
sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, o
transferencia del conocimiento, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de
obtener contraprestación alguna por los mismos), y el problema, reiteramos, surge en
determinar las cuotas soportadas afectas a esta investigación básica.
Si
bien la investigación básica formalmente aparece como
"investigación", como su propia denominación indica; no obstante, es
necesario examinar su relación tanto con la investigación aplicada como con la
enseñanza para determinar si los bienes y servicios adquiridos para ser
utilizados en los proyectos de investigación básica deben ser considerados de
utilización común en ambos sectores diferenciados de la actividad.
Así,
en primer lugar debemos analizar la conexión entre investigación básica e
investigación aplicada. Esta conexión es clara por cuanto los proyectos de
investigación básica constituyen la base sobre la que posteriormente se
desarrollarán otros proyectos de investigación aplicada. Es cierto que los
proyectos de investigación aplicada no siempre se inician en base a los
resultados obtenidos por proyectos de investigación aplicada ya que puede que
se trate de proyectos encargados por terceros a la Universidad para investigar
algo concreto a cambio de una contraprestación, pero también es cierto que en
numerosas ocasiones los proyectos de investigación aplicada parte de los
resultados de la investigación básica, es decir, obtenidos unos conocimientos
en un proyecto de investigación básica se decide darles una aplicación práctica
en un nuevo proyecto de investigación aplicada.
Por
otro lado, la conexión entre la investigación básica y la enseñanza superior
universitaria es obvia, como se ha expuesto en el fundamento de derecho
anterior, y ha sido puesta de manifiesto, como se señalado antaeriormente, no
sólo por el legislador interno al regular las Universidades, sino también por
el TJCE, la DGT y de manera reiterada por este TEAC.
En general, las
Universidades pueden contratar, en régimen laboral, personal docente e
investigador; asimismo, las Universidades podrán contratar personal docente, investigador,
técnico u otro personal de administración y servicios, para el desarrollo de
proyectos concretos de investigación científica o técnica. Así, hay personal
contratado para realizar tareas docentes o de investigación, y personal
contratado para realizar tareas docentes y de investigación. La investigación
básica y la enseñanza se relacionan así en un primer nivel, que es el personal
encargado de desarrollar las actividades que, como vemos, en muchas ocasiones
coincide.
Además de esto, como
ya hemos visto, la
investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se
emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los
fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna
aplicación o utilización determinada. Una vez desarrollado un proyecto de
investigación básica y obtenidos unos conocimientos nuevos, ya se plasmen
posteriormente los resultados en proyectos de investigación aplicada o no, lo
cierto es que sin duda dichos conocimientos se utilizarán en el sector de la
enseñanza, es decir, los nuevos conocimientos adquiridos entrarán a formar
parte de los planes de enseñanza de la Universidad.
La
investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los
nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de
investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de
la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la
antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se
adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones,
mediante proyectos de investigación básica, conclusión que también se deduce de
nuestra resolución de 22 de junio de 2000 (RG 682 y 683/99). Esta investigación
básica no supone la prestación de servicios a unos destinatarios específicos
que la retribuyan, quedando sujeta y no exenta por IVA; más bien, o está
dirigida a la sociedad (con la problemática que hemos expuesto sobre las
operaciones no sujetas), o sirve de apoyo a la enseñanza y a la investigación
aplicada (ambas actividades sujetas al IVA, pero una exenta y otra no exenta).
En
cualquier caso, como se ha expuesto de manera reiterada en la resolución, la
vinculación de la investigación con la enseñanza no ofrece duda y, al margen de
la investigación a título oneroso, respecto de la que la Administración
tributaria permite la deducibilidad de las cuotas soportadas afectas a esta
actividad; la investigación no onerosa, que se ha identificado con la investigación
básica (al margen, reiteramos, de las consideraciones efectuadas sobre la
actividad no sujeta al impuesto que supone y que hemos obviado a fin de no
concluir en un resultado más perjudicial al interesado que el que resulta del
acuerdo de liquidación) resulta afecta tanto a la enseñanza como a la actividad
de investigación aplicada.
No
obstante lo anterior, lo trascendente, a pesar de todo lo expuesto hasta ahora,
no es la determinación de las actividades autónomas o no que realiza la
Universidad, sino en la existencia de unos gastos que conllevan unas cuotas de
IVA soportado. Gastos que resultan afectos tanto a la enseñanza como a la
investigación aplicada y, por ello no pueden ser objeto de deducción en su
totalidad, en cuanto no se ha acreditado en ningún momento por la Universidad
su afectación exclusiva a la investigación aplicada, esto es, a actividades
sujetas y no exentas, frente a todo lo expuesto por la Administración
tributaria. Esto es, por los gastos afectos a las operaciones de proyectos de investigación
desarrollados de forma específica para las finalidades propias del destinatario
obligado al pago de la contraprestación, como así lo ha hecho la Administración
tributaria, se permitirá la deducción de las cuotas soportadas; pero no puede
deducirse en su totalidad aquellas cuotas por bienes y servicios que la
Universidad utilice en la realización de investigaciones de carácter general o
básico de uso común tanto para la enseñanza como para los proyectos anteriores
retribuidos.
El
artículo 94.uno de la LIVA dispone que "los sujetos pasivos a que se
refiere el apartado uno del artículo anterior (aquellos que tengan la
condición de empresarios o profesionales de conformidad con el artículo 5) podrán
deducir las cuotas del IVA comprendidas en el artículo 92 (en donde se
establecen las cuotas tributarias deducibles) en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la
deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes
operaciones:1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto
que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas y no exentas del IVA (...)"..
Esto
es, se requiere que los bienes y servicios por los que se ha soportado IVA se
afecten a operaciones que originan el derecho a la deducción y en el caso que
venimos examinando, sólo las cuotas soportadas afectas a las operaciones
sujetas y no exentas realizadas por la Universidad generaran del derecho a la deducción.
No puede ser otra forma pues es así como se garantiza el principio de
neutralidad entre empresarios o profesionales que realizan las mismas
actividades.
La
jurisprudencia del TJCE es reiterativa sobre esta cuestión. En su sentencia de
12 de febrero de 2009, asunto C- C-515/07,
Vereniging Noordelijke Land, señala el órgano jurisdiccional:
"27.
(...) procede recordar que el régimen de deducciones establecido en la
Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA
devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Así, el
sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto
a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean
los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades
estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véase la sentencia de 22 de
febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 24 y la
jurisprudencia citada).
28.
En consecuencia, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos
para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito
de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse
el impuesto soportado (véanse las sentencias de 30 de marzo de 2006,
Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-3039, apartado 24, y de 14 de
septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 20)."
En
sentencia de de 8 de febrero de 2007, asunto
C-435/05, Investrand, indica el TJCE:
"23.
Según jurisprudencia reiterada, en principio, es necesaria la existencia de una
relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta
el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a
deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA
soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias
Midland Bank, antes citada, apartado 24; Abbey National, antes citada, apartado
26, así como la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I-1599,
apartado 26). El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de
bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya
incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos
constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que
den derecho a la deducción (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada,
apartado 30; Abbey National, antes citada, apartado 28, así como la de 27 de
septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado
31)".
En
su sentencia de 14 de septiembre de 2006, asunto
C-72/05, Wollny, expone:
"20.
Con carácter preliminar, procede recordar que según la lógica del sistema
establecido por la Sexta Directiva, los impuestos soportados por los bienes o
los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus operaciones gravadas
pueden ser deducidos. La deducción de los impuestos soportados está en función
de la percepción de los impuestos repercutidos. En la medida en que se utilicen
determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a
repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la
doble imposición. Por el contrario, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o
servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el
impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véase la sentencia de
30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-0000,
apartado 24)".
De
forma más precisa, el TJCE en sentencia de 3 de octubre de 2005, asunto
C-475/03, Banca Popolare di Cremona (apartado 22), exige la correlación entre
las operaciones gravadas por el impuesto y los costes directos afectos: "(...)
en cada transacción, sólo será exigible el IVA previa deducción de las cuotas
de dicho impuesto que hayan gravado directamente le coste de los distintos
elementos constitutivos del precio"; lo que en la sentencia de 27 de
septiembre de 2001, asunto C.-16/00, Cibo Participations (apartado 31), queda
expresado por el TJCE en los siguientes términos: "el derecho a deducir
el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios
presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u
obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las
operaciones pro las que se repercute el IVA que den derecho a la
deducción" (términos que se repiten en las sentencias de 8 de junio de
2000, asunto C-98/98, Midland Bank, apartado 30; de 22 de febrero de 2001,
Abbey National, asunto C-408/98, apartado 28)
Sin
ánimo de ser exhaustivos, la doctrina que citamos del TJCE es reiterada, entre
otras, en las sentencias de 10 de marzo de 2005, asunto C-33/03, Comisión-Reino
Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte; de 3 de octubre de 2005, asunto
C-475/03; de 30 de marzo de 2006, asunto C-184/04; o de
8 de mayo de 2003, asunto C-269/00, Seeling.
Concluimos
pues que, siendo clara la relación de la investigación general o básica tanto
con la actividad de la enseñanza, como con la de investigación sujeta y no
exenta (investigación aplicada o aquella que trate de proyectos de
investigación destinados a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o
en procedimientos de concurrencia competitiva) de la Universidad, las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados
en proyectos de investigación general o básica de utilización común en ambas
actividades u operaciones serán deducibles en la medida en que se afecten a las
operaciones que generan el derecho a la deducción, en nuestro caso, como ha
efectuado la Administración tributaria, por aplicación del porcentaje de
prorrata general calculado en común para los dos sectores.
Por lo expuesto,
El Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, en
el recurso de alzada interpuesto por D. ..., como Rector Magnífico, en
representación de la UNIVERSIDAD DE ..., con NIF ..., contra Resolución
de 22 de noviembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (TEAR ...) desestimatoria de la reclamación número ..., interpuesta contra:
Acuerdo de liquidación provisional de fecha 23 de octubre de 2007, dictado por
el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ...,
número de referencia ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA), períodos de enero a diciembre de 2006, por importe a devolver de 556.206,56
euros, ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando la resolución
impugnada.
