En la villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (17/11/2009) y en el recurso de alzada que pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
promovido por D. ... en representación de X, S.L. (anteriormente
denominada Y, S.L.), con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de diciembre de 2007 por
la que se desestimó la reclamación ..., interpuesta contra Liquidación provisional
del Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la
Consejería de Economía y Hacienda de ... de 6 de septiembre de 2006, con
referencia ..., practicada a la entidad por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de
compraventa de fecha 22 de diciembre de 2005, por importe de 518.392,17 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 22 de diciembre de 2005 se otorga escritura pública por la
que D. A, D.ª B y D. C transmiten a Y, S.L. una
finca urbana sita en término de ..., partido de ... y pago de ... de 139.515,43
metros cuadrados, pendiente de inscripción registral si bien a efectos de
búsqueda se cita el Registro de la Propiedad VI de ..., sección ..., libro ...,
folio ..., finca número ... La totalidad de la finca se encuentra calificada
como Suelo Urbanizable Sectorizado, dentro de la Unidad ... del Sector
..."Desarrollo residencial de baja densidad al ...", y se transmite
por un precio de 12.577.316 euros. A efectos fiscales se hace constar que la
parte adquirente es sujeto pasivo de IVA en ejercicio de su actividad
empresarial con derecho a las deducciones relativas al mismo, y no renuncia a
la exención prevista en el artículo 20.2 de la Ley del IVA a efectos de
solicitar la aplicación del tipo de gravamen del 3% previsto en la Ley 15/02,
de 23 de diciembre, de Medidas Tributarias y Tasas Regionales de la Región de
... para el año 2003.
Con fecha 24 de abril
de 2006 se dicta por el Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General
de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... una propuesta de
Liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la operación de compraventa
anterior (referencia ...). La oficina gestora indica en la propuesta que se ha
detectado un error en el tipo de gravamen aplicado por el sujeto pasivo, por
cuanto no procede el tipo de gravamen del 3% establecido en el artículo 4 de la
Ley 15/2002, de 23 de diciembre, de la C.A.R.M., siendo de aplicación el tipo
de gravamen del 7% según lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 11/1998, de 28
de diciembre, de la C.A. ..., ya que no consta que los transmitentes sean
sujetos pasivos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni que dichos
inmuebles estén afectos en su caso a su actividad empresarial.
Finalmente, el 6 de
septiembre de 2006 se dicta Liquidación provisional confirmando la propuesta
anterior y reproduciendo la motivación contenida en la misma, manifestando la
oficina gestora que no se acredita que los transmitentes fueran sujetos pasivos
del IVA ni que los bienes transmitidos formaran parte de su patrimonio
empresarial o profesional. De la liquidación resulta una cantidad a ingresar
por Y, S.L. (cuya denominación fue cambiada por X, S.L.) de
518.392,17 euros.
SEGUNDO:
Disconforme la entidad con la Liquidación anterior, la interesada
promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).
La Resolución del TEAR
de ... de 21 de diciembre de 2007 aquí impugnada en alzada desestimó la
reclamación interpuesta por considerar que los sujetos que habían procedido a
la enajenación de la finca a favor de Y, S.L. carecían del carácter de
empresarios o profesionales de acuerdo con la Ley del IVA, y en concreto con su
art. 5, puesto que los terrenos transmitidos no se consideran en curso de
urbanización, y esto determina que los vendedores no tengan la condición de
empresarios y que la operación no esté sujeta al IVA. Si la compraventa no está
sujeta al IVA no es de aplicación el tipo impositivo del 3% previsto en la
normativa de la C.A. ..., sino el tipo general del 7% del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En definitiva se
acordó la desestimación de la reclamación interpuesta.
TERCERO:
X, S.L. interpuso recurso de alzada (tramitado bajo el número de Registro
5448/2008) contra la indicada Resolución. En él se manifiesta la oposición a la
Resolución acordada en los siguientes términos:
- Incongruencia, puesto que la Resolución
del TEAR se basa en que los vendedores no tienen la condición de urbanizadores
de terrenos, cuestión que no se había planteado por la entidad, y deja de
conocer la condición de empresarios de los vendedores por las razones
efectivamente alegadas.
- A continuación,
reitera las alegaciones formuladas ante el TEAR de ...:
Falta de motivación en la
Liquidación provisional, puesto que no se exponen los motivos por los que, a
juicio de la oficina gestora, los transmitentes no tienen el carácter de
empresarios.
Declara la
calificación como empresarios de los propietarios de los terrenos. Así, en
escritura pública de fecha 22 de diciembre de 2005 los vendedores practicaron
una segregación de la finca matriz inscrita bajo el número ... en el Registro
de la Propiedad de ..., y a continuación vendieron la parte resultante de dicha
segregación, por lo que es evidente que dichas actividades suponen una
ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales, y los
vendedores desempeñarían una actividad empresarial al amparo de lo dispuesto en
el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A esto hay que añadir
que la intención de los propietarios al segregar la finca era la venta, y la
propia Dirección General de Tributos ha aceptado que puede presumirse que la
intención del propietario es acabar transmitiendo el suelo, en los supuestos de
terreno residencial, atendiendo a la cantidad de metros de edificabilidad; y en
el presente supuesto se trasmitieron 139.515,43 metros cuadrados con una
edificabilidad de 0,44 mt/ms, resultando del terreno 409 viviendas, por lo que
no se puede concluir que el terreno pudiese estar dedicado al consumo final del
titular.
D. A, D.ª B y D. C, en escritura pública de 17 de febrero de
2004 transmitieron a otra entidad una finca, y la tributación de la operación
fue la misma a la que ahora se examina: se sujetó al 3% del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; no obstante, por
esta operación no se ha practicado liquidación alguna, por lo que se ha
aceptado que los vendedores eran empresarios o profesionales. No resulta admisible
que a los mismos transmitentes se les niegue la condición de empresarios por
una operación y se les admita para otra.
- Por ello, cabe concluir que las personas
que vendieron la finca a X, S.L. actuaban como empresarios o
profesionales, quedando dicha operación sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, por lo que era posible la aplicación del tipo de gravamen del 3% del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su
modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer el presente recurso de alzada de conformidad con lo establecido en la
Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de
desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía
administrativa.
Como única cuestión a
resolver se plantea la determinación del carácter o no de sujetos pasivos del
impuesto de los interesados que efectuaron la venta de la finca a la recurrente
X, S.L.
SEGUNDO:
La primera de las alegaciones de X, S.L. es la relativa a la
incongruencia omisiva en que ha incurrido el TEAR al no pronunciarse sobre las
alegaciones formuladas por la entidad, sino que ha desestimado la reclamación
por motivos distintos a los alegados.
Conforme
al artículo 239.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, "Las
resoluciones dictadas deberán contener los ANTECEDENTES DE HECHO y los
FUNDAMENTOS DE DERECHO en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se
susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
Tal
incongruencia es omisiva, y se produce cuando el órgano administrativo deja sin
contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por la parte
reclamante, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio como
una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los
razonamientos contenidos en la resolución. La llamada incongruencia omisiva o
ex silentio, se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre la
resolución y las pretensiones de la parte reclamante.
Tanto
la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y,
asimismo, la doctrina científica, ha venido reiterando que el límite a la
extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia
procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como
el económico-administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no
jurisdiccional, presenta acentuados perfiles «judicializados» en su régimen
específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del
derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al
ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora
recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones
de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica
substancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no
se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se
conteste a sus argumentos (STC 168/1987, de 29 de octubre).
Como
recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995, "el
principio procesal de congruencia es en la jurisdicción
contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más
rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre
otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de
marzo 1992), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia
viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente
en el pleito (art. 359 LEC), en el proceso administrativo la congruencia es
referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que
sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del art. 43.1 LJCA sino
también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78.1 de la
misma norma, al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre
"los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos
jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones". La apoyatura
de las pretensiones ejercitadas son las alegaciones en que se fundan, y si se
realiza una pretensión sin que sea respaldada por las oportunas alegaciones o
fundamentos (sean o no éstos más o menos acertados y revistan mayor o menor
extensión o prolijidad, lo que es irrelevante a estos efectos), no estaremos
ante pretensión propiamente tal, pues adolece de "causa petendi" y
falta así uno de sus elementos individualizadores, de tal manera que el
juzgador no deberá pronunciarse sobre la misma o, si lo hace, habrá de ser
después de dar ocasión a las partes de introducir las oportunas alegaciones (de
acción y de oposición o resistencia) en el debate. La congruencia no permite,
pues, decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso (ex art. 80 LJCA
interpretado "a contrario"), dado que la misma estructura dialéctica
de éste que está en la base del principio de contradicción procesal y de
defensa exige que las partes hayan efectuado alegaciones sobre lo pedido al
Tribunal, pues como dice la citada Sentencia de 27 de marzo de 1992 (de esta
misma Sala y Sección, recaída también en recurso de revisión), la función
revisora encomendada a este orden jurisdiccional exige el atenimiento a las
pretensiones de las partes, pero también han de resolver el recurso contencioso-administrativo
"con sujeción a los motivos (alegaciones) invocados por aquéllas en los
escritos de demanda y contestación -art. 69.1 de la expresada Ley-".
En definitiva, hay que distinguir
entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y
las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de
las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela
efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de
ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo
mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones
efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no incurrir
en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una
respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la
resolución de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo
el órgano revisor tomó en consideración la pretensión deducida sino, además, el
motivo de la respuesta tácita.
Y
en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 (recurso
4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:
"En la doctrina de esta
Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se
resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80
LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba
"cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones",
y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la
contestación, lo que llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la
sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la
demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso
superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que
viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los
arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el
"suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo"
de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de
aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18
de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la
incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación
entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello
incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce
una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o
motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr.
SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).
En
este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando
determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las
sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se
albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las
pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o
cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen
patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica.
Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el
proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no
solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de
los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u
oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así
con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en
rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el
Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel
discurso.
Asimismo,
esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una
correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las
partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone
que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos
y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en
consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos
jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20
de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que
la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas
(sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27
de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras
muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para
inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser
razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla
(sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de
1994)".
En
la resolución de la reclamación económico-administrativa por parte del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... se entra a conocer de la cuestión de
si los transmitentes de la finca tenían el carácter de empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad en el momento de realizarse la
compraventa, y si bien no se centra en los argumentos de la reclamante, examina
la cuestión y se pronuncia sobre ella, aun siguiendo unos razonamientos
distintos a los alegados.
Por
ello, debe desestimarse la primera de las alegaciones de X, S.L., puesto que el TEAR se ha pronunciado acerca de las cuestiones
planteadas.
TERCERO:
Entrando
a conocer del recurso de alzada, con
carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantea el
expediente, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe pronunciarse
sobre la motivación del acto administrativo dictado por el órgano de gestión,
que permita tanto a los interesados como a los órganos revisores conocer las
causas que dan origen al acto impugnado.
A estos efectos
resulta imprescindible que transcribamos lo dispuesto en la Ley 58/2003 General
Tributaria, vigente en el momento de dictarse la liquidación provisional
impugnada, en materia de motivación de los actos de la Administración
Tributaria, y en particular en relación con las liquidaciones tributarias. Así
dispone el artículo 102.Dos:
"2. Las
liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se
ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o
interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los
hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los FUNDAMENTOS DE DERECHO.
d) Los medios de impugnación que puedan ser
ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su
interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser
satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva".
Por su parte, el artículo 54 de la Ley 30/92, de 26
de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
del Procedimiento Administrativo Común, norma que en última instancia debe
informar la praxis administrativa tributaria, se refiere a la motivación de los
actos al indicar que "Serán motivados, con sucinta referencia de hechos
y FUNDAMENTOS DE DERECHO (...)".
En consecuencia, las liquidaciones tributarias deben
expresar en particular, la motivación de las mismas, con expresión de los
hechos y elementos esenciales así como de los FUNDAMENTOS DE DERECHO. En otras
ocasiones, este Tribunal Central se ha pronunciado sobre la motivación de las
liquidaciones tributarias, así por ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre
de 1994 señala:
"Que, examinado el expediente, se advierte que
los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda (...) a la vista
de los datos declarados por el reclamante en la autoliquidación presentada por
el Impuesto (...) y posteriormente de la documentación aportada por el sujeto pasivo,
a requerimiento de la Oficina Gestora, esta Administración en virtud de lo
establecido en el artículo 121 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira
"liquidación paralela provisional", rectificando (...), sin que
consten las razones que produjeron dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo
en Sentencia de 28 de junio de 1993 ha declarado que el derecho de la
Administración debe estar suficientemente protegido y debe permitírsele
discutir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra
liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios
jurídicos; igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos,
haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin
necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que
motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple en la
presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno, este Tribunal,
sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la reclamación
interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir indefensión al
interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron la denominada
"liquidación paralela provisional" girada por la Delegación de
(...)".
Y más recientemente podemos señalar la resolución de
28 de septiembre de 2005 de este mismo Tribunal según la cual:
"En consecuencia, no cabe duda de que para que
el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su
motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados
pero, a su vez, complementarios:
En primer lugar, los hechos que han dado origen a
la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto
pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir,
de forma determinada, exacta y precisa.
En segundo lugar, los FUNDAMENTOS DE DERECHO
que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que
aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos
deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al
hecho controvertido".
La cuestión que nos corresponde determinar es si el
acto impugnado contaba con el contenido mínimo necesario para que pueda
considerarse nacido a la vida del Derecho y válido. En otro caso nos
hallaríamos ante un acto viciado al no haber sido formulado con respeto a los
requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.
Por otra parte, la importancia de la motivación de
los actos reside en el elemental derecho de defensa que asiste al administrado
objeto del actuar de la Administración, ya que se provoca una evidente merma en
la efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a conocer al
interesado las razones o motivos que justifiquen su producción.
No obstante, en el caso que
analizamos, si bien la Administración no se ha extendido en demasía en sus
razonamientos, tampoco podemos considerar que se haya adoptado un resolución
infundada o arbitraria. Es decir, la liquidación provisional contiene los
siguientes motivos por los que se ha efectuado la regularización de la
situación tributaria de la entidad:
"5.- Se ha detectado un error en el tipo de
gravamen aplicado por el sujeto pasivo, por cuanto no procede el tipo de
gravamen del 3% establecido en el artículo 4 de la Ley 15/2002, de 23 de
diciembre, de la C.A. ..., siendo de aplicación el tipo de gravamen del 7%
según lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 11/1998, de 28 de diciembre, de
la C.A. ..., ya que no consta que los transmitentes sean sujetos pasivos a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni que dichos inmuebles estén
afectos en su caso a su actividad empresarial.
(...)
8.- En relación con el trámite de audiencia, el
interesado ha formulado el 06.06.2006 alegaciones fuera del plazo establecido
que no obstante se toman en consideración en el acto de resolución del
procedimiento en las que sucintamente manifiesta: los transmitentes son sujetos
pasivos de IVA por su condición de empresarios que se dedican habitualmente a
operaciones de compraventa inmobiliaria. La alegación no puede estimarse
porque, ni en la documentación aportada con el escrito de alegaciones, ni la
existente en el expediente con anterioridad, se acredita la condición de
sujetos pasivos de los transmitentes, así como que dichos bienes formaran, en
su caso, parte de su patrimonio empresarial".
La Administración, en caso de disconformidad con las
declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, es competente para girar la
liquidación provisional que corresponda en cada caso y que recoja los datos
respecto de los que disiente de los declarados por aquellos; ahora bien, dicha
liquidación debe contener una serie de requisitos cuya finalidad es la
protección del derecho de los sujetos pasivos a conocer de una forma sencilla y
clara los hechos y elementos que la motivan y cuyo pago se exige, es decir, que
no resulte imposible conocer las razones por las cuales se ha llevado a cabo la
rectificación de la autoliquidación formulada en su día, todo ello de acuerdo
con la normativa reseñada anteriormente; y en este sentido se ha pronunciado el
Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de junio de 1993, cuya doctrina ha sido
asimismo asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas
resoluciones.
De las actuaciones recogidas en el expediente,
resulta que figuran en la liquidación provisional impugnada las modificaciones
realizadas por la Oficina Gestora, y se analiza la normativa en que se basa,
por lo que hemos de entender suficientemente motivado el acto que se impugna. A
ello debemos añadir que el sujeto pasivo ya dedujo que el ajuste practicado
provenía de las causas que alegaba en relación con el carácter con que actuaban
los vendedores, y en particular si tenían la condición de empresarios o
profesionales, lo que hace que no exista indefensión alguna para la entidad
reclamante; la entidad interesada no quedó en la ignorancia de los
razonamientos jurídicos que determinaron la regularización, y pudo formular
alegaciones para intentar desvirtuar la fundamentación en que se basaba la
liquidación combatida.
En consecuencia, puesto que el Servicio de Gestión
Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y
Hacienda de ... indicó en su acuerdo cuál era la cuestión planteada y cuál era
el criterio que justificaba la modificación de la declaración presentada por el
sujeto pasivo, debemos desestimar la alegación de la recurrente.
CUARTO:
Pasando a analizar el núcleo del
recurso interpuesto, indicar que el artículo directamente vinculado con la
presente controversia es el artículo 4 de la Ley 15/2002, de 23 de diciembre,
de Medidas Tributarias en Materia de Tributos Cedidos y Tasas Regionales de la
Comunidad Autónoma de ... para el ejercicio 2003, de acuerdo con el cual:
"Tributarán al tipo del 3 %
las transmisiones de bienes inmuebles que cumplan los siguientes requisitos:
a. Que sea aplicable a la operación alguna de las
exenciones contenidas en el artículo 20.1, apartados 20, 21 y 22, de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b. Que el adquirente sea sujeto
pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actúe en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional y tenga derecho a la deducción del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportado por tales adquisiciones, tal y como se dispone
en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
c. Que no se haya producido la
renuncia a la exención prevista en el artículo 20.2".
Por tanto, para que sea posible beneficiarse del
tipo de gravamen establecido en este precepto, será necesario que la operación
de compraventa esté sujeta al IVA, que quede exenta de dicho Impuesto por
alguna de las exenciones previstas en los apartados 20, 21 y 22 del artículo
20.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el adquirente
sea sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA soportado en
la adquisición, y que no se haya renunciado a la exención de IVA al amparo del
artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
En el presente supuesto, la oficina gestora entiende
que los transmitentes no eran sujetos pasivos de IVA y la finca no estaba
afecta a ninguna actividad empresarial, lo que determinaría que la compraventa
no quedase sujeta al IVA, que es un requisito previo a que la operación quede
exenta y no se renuncie a la exención.
Por ello, debemos acudir al artículo 5 de la LIVA,
en el que se recoge el concepto de empresario o profesional, a efectos de
determinar si D. A, D.ª B y D. C tenían el carácter de
empresarios o profesionales y eran sujetos pasivos de IVA.
El artículo 5 fija quién será considerado empresario
o profesional, indicando lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta
Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las
actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de
este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de
empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes
o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido
en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes
o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o
incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los
arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la
promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos
los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea
ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas
de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto
en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere
esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los
medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales
las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las
actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades
empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que
se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada
por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades,
incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado
anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la
condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades
empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º
del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones
definidas en el artículo 4.º de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto
sobre Actividades Económicas".
En las alegaciones presentadas ante la oficina
gestora, la reclamante considera que los vendedores tenían la condición de
urbanizadores y por ello actuaban en el ejercicio de una actividad empresarial
o profesional.
El TEAR, atendiendo también a esta condición de
urbanizadores, entendió que los vendedores no eran empresarios en base a
reiterada doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en
el expediente se produce la transmisión en firme del terreno de modo que se
enajena la titularidad, y el adquirente es el que como propietario debe
proceder a urbanizar en nombre propio y con plena asunción de los riesgos
inherentes, sin que los vendedores hayan realizado ninguna de las labores
propias del urbanizador puesto que la ejecución de obras materiales en el
terreno vendido no ha comenzado al realizarse la compraventa.
En las alegaciones presentadas ante este TEAC, X,
S.L. alega que los vendedores desempeñaban una actividad de naturaleza
empresarial, puesto que segregaron una parte de una finca de su propiedad para
transmitirla y, a la vista de los metros cuadrados segregados y la
edificabilidad reconocida, no es posible que la finca fuese a destinarse al uso
particular de sus propietarios sino en el marco de una actividad económica.
No obstante, al margen de los motivos por los que
cada una de las partes pueda entender que los transmitentes actuaban en el
ejercicio de una actividad empresarial (postura sostenida por la recurrente) o
que no actuaban como empresarios (criterio de la Administración), este Tribunal
debe examinar los elementos de prueba que obran en el expediente.
Es necesario destacar que en el
expediente relativo al presente recurso de alzada únicamente constan los
siguientes documentos: la escritura pública de compraventa, la propuesta de
Liquidación provisional, las alegaciones de la entidad a la propuesta, y la
Liquidación provisional.
La
oficina gestora, en su propuesta de liquidación provisional indica a la entidad
que "no consta que los transmitentes sean sujetos pasivos a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido, ni que dichos inmuebles estén afectos en su
caso a su actividad empresarial". Inicia así un procedimiento de
comprobación limitada, y de acuerdo con el apartado 2 del artículo 136 de la
Ley 58/2003 General Tributaria:
"2. En este procedimiento, la
Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a. Examen de los datos consignados por los obligados
tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se
requieran al efecto.
b. Examen de los datos y antecedentes en poder de la
Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho
imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de
elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados
por el obligado tributario.
c. Examen de los registros y demás documentos exigidos por
la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de
carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen
de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones
incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d. Requerimientos a
terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a
suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la
presentación de los correspondientes justificantes".
En primer lugar, no consta en el expediente ningún
documento en el que pueda basarse el Servicio de Gestión Tributaria de la
Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ...
para considerar que los vendedores no actuaban como empresarios en la
compraventa e iniciar un procedimiento de comprobación limitada. No tiene datos
de la propia Administración, ni requerimientos hechos a terceros, ni ningún
dato que haga pensar que los vendedores no actuaban en el ejercicio de una
actividad empresarial.
Es cierto
que la entidad no prueba ante la oficina gestora que los vendedores actuaban en
el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, pero este Tribunal
tampoco tiene conocimiento de los motivos por los que la Administración ha
concluido que los transmitentes no eran empresarios. Y a esto debemos añadir
que la entidad adquirente puede tener dificultades para probar algo de lo que
no tiene información directa, cuando esa información puede ser más fácilmente
obtenida por la Administración.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003
General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este
principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de
enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto
de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En
este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de
conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la
carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes
de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los
hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el
principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias
jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo
de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción,
presunción o "relevatio ab onere probandi".
Es cierto que la parte a la que favorece la prueba
de si los transmitentes de la finca eran empresarios es a la entidad
adquirente, y X, S.L. no ha probado dicha circunstancia; pero también es
cierta la dificultad que puede tener esta entidad para probar que los
transmitentes eran sujetos pasivos de IVA mientras que la Administración tiene
una mayor facilidad probatoria respecto de este extremo.
En la escritura pública de compraventa las partes
intervinientes actúan otorgando a los transmitentes la condición de empresarios
o profesionales, y ello por considerar la operación exenta de IVA (puesto que
sólo puede estar exenta de IVA si previamente se sujeta a dicho Impuesto). Si
la oficina gestora considera que esto no es cierto, apoyándose en datos que
obren en su poder o que le aporte el obligado tributario, podrá practicar una
liquidación.
El artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General
Tributaria dispone lo siguiente:
"Los datos y elementos de hecho consignados en
las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos
presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo
podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".
Así, presentada por X, S.L. la
autoliquidación de ITPAJD correspondiente a la operación de compraventa aquí
examinada aplicando el tipo impositivo del 3%, ésta debe considerarse correcta.
Si la Administración averigua datos que le hagan dudar de la veracidad de la
autoliquidación, y la entidad no prueba que le corresponde dicho tipo
impositivo, se podrá practicar liquidación, pero en el presente caso no se sabe
qué motivos ha tenido la Administración para considerar que no es correcto el
tipo impositivo aplicado.
No hay ningún documento del propio Servicio de
Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de
Economía y Hacienda de ... del que se derive que los transmitentes no son
empresarios, mas que la propia propuesta de liquidación y la liquidación
finalmente practicada, documentos en los que se indica que no se considera a
los transmitentes empresarios pero sin añadir motivo alguno que haya llevado a
dicha conclusión. El Servicio de Gestión Tributaria de la Dirección General de
Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de ... debería haber adjuntado
los documentos en los que se basa para afirmar que los transmitentes no eran
empresarios, o bien podía haber efectuado requerimientos a estos transmitentes
para que acreditasen su condición de empresarios, o podía haber solicitado
información a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con
dichos transmitentes como si estaban dados de alta en algún epígrafe del IAE,
si presentaban declaraciones por algún impuesto, si tenían imputaciones de
algún tipo, etc.
La autoliquidación de X, S.L. se presume
cierta, y la oficina gestora ha indicado en su liquidación que considera que
los transmitentes no eran empresarios pero sin añadir dato alguno en el que
base su afirmación, por lo que este Tribunal debe concluir que la
Administración no ha probado los hechos en los que basa su liquidación, y por
este motivo la liquidación practicada debe anularse.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de
alzada interpuesto por X, S.L. (anteriormente denominada Y, S.L.),
con NIF: ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... de fecha 21 de diciembre de 2007 por la que se desestimó la
reclamación ..., interpuesta contra Liquidación provisional del Servicio de
Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos de la Consejería de
Economía y Hacienda de ... de 6 de septiembre de 2006, con referencia ...,
practicada a la entidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de
fecha 22 de diciembre de 2005, ACUERDA: estimar el recurso, anulando la
Resolución impugnada.
