Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Don                        solicitó la compensación de las deudas , correspondientes a Actas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios                 , que se hallaban en periodo voluntario de pago en el momento de la solicitud, con el importe negativo de la autoliquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La Delegación Provincial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en            denegó, el                de 1998, la compensación por cuanto el crédito ofrecido para la misma no se encontraba reconocido, practicando además liquidación adicional por intereses. El interesado interpuso reclamación económico-administrativa contra la citada denegación y posteriormente, contra el apremio de la liquidación relativa a la deuda por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993.

         SEGUNDO: El Tribunal Regional de            , en sesión de            de 1999, acordó estimar la reclamación y en consecuencia anular la compensación practicada (que se había acordado por la Oficina gestora el            de 1998) y la liquidación de intereses practicada, ordenando a la Oficina gestora a conceder la compensación a través de la devolución de oficio por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme solicitó el interesado. Anulada de esta forma la resolución sobre la compensación, el Tribunal entendía que no se había iniciado el periodo ejecutivo respecto de las deudas tributarias que debieron haberse compensado y en consecuencia anulaba la providencia de apremio igualmente impugnada. El Tribunal Regional llegaba a la conclusión transcrita en virtud del razonamiento siguiente:

"2.- El artículo 100.1 de la Ley 18/91, de 6 de junio, establece que cuando la declaración de IRPF resulte negativa, "la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo para la presentación de la declaración". Por su parte el punto 3 de dicho precepto establece que si la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de seis meses, la Administración Tributaria ^"procederá a devolver de oficio, en el mes siguiente, el exceso ingresado..."

3.- En el presente caso,  cuando se resuelve de forma denegatoria sobre la compensación, ya habían transcurrido 6 meses desde que finalizó el plazo para la presentación de la declaración por lo que se debe entender que ya existía crédito reconocido y que se podía compensar.  Por tanto,  cabe anular la resolución de la Administración Tributaria denegando  la  compensación  en período voluntario y la liquidación de intereses en ella realizada, para que dicte otra en su lugar teniendo en cuenta lo dicho anteriormente."

       TERCERO: El            de 1999 tuvo entrada en este Tribunal escrito del Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria manifestando su voluntad de interponer recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio contra el acuerdo anterior. Puesto de manifiesto el expediente, el recurrente formuló escrito de alegaciones. En el mismo, luego de señalar que el órgano recurrente entendía, "siguiendo la Resolución del TEAC de 16-1-1997 y la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 18-10-1997, Que en virtud de lo prevenido por el apartado 1.b) del artículo 68 de la Ley General Tributaria, que establece que las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del sujeto pasivo, y por el artículo 63.1 del Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990, que dice que podrán extinguirse total o parcialmente por compensación las deudas a favor de la Hacienda Pública que se encuentren en fase de gestión recaudatoria, tanto voluntaria como ejecutiva, con los créditos reconocidos por la misma a favor del deudor, entre los requisitos que deben cumplirse para que proceda tal compensación se incluye, además de que se trate de deudas vencidas, líquidas y exigibles tanto para la Administración como para los particulares, en la forma determinada por el artículo 1196 del Código Civil (de aplicación supletoria en materia de contratación administrativa), la necesidad de un acto expreso de reconocimiento de la deuda por parte del Estado".

La necesidad de este acto expreso de reconocimiento de la deuda viene impuesta por la propia dinámica del instituto de la compensación como forma especial de extinción de las obligaciones y más fundadamente como consecuencia de la necesidad del sometimiento al régimen presupuestario público que rige los gastos de la Hacienda Pública, obligando a una serie de procedimientos y cautelas antes de la efectividad de sus pagos." El interesado invocaba lo establecido en el artículo 155.2 de la Ley General Tributaria, el Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre, de regulación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, los artículos 58.1 y 2 de la Ley General Presupuestaria, y la Orden de 27 de diciembre de 1991, para concluir señalando que "el concepto de reconocimiento de la obligación, desde el punto de vista presupuestario, aparece recogido en la Orden de 16 de diciembre de 1986 que aprueba la Instrucción que regula los procedimientos en la ejecución del gasto del Estado regla 64 que definía el reconocimiento de la obligación como una "operación contable", hoy derogada por la Orden de 1 de febrero de 1996 por la que se aprueba la Instrucción de operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado regla 23, que determina que el reconocimiento del crédito es el "acto administrativo en virtud del cual la autoridad competente acepta formalmente con cargo al presupuesto del Estado, una deuda a favor de un tercero como consecuencia del cumplimiento por parte de éste de la prestación a que se hubiese comprometido, según el principio del "servicio hecho", o bien, en el caso de obligaciones no recíprocas, como consecuencia del nacimiento del derecho de dicho tercero en virtud de ley o de un acto administrativo que, según la legislación vigente lo otorgue", lo que parece, en principio, totalmente acorde con lo dispuesto en el articulo 68 de la Ley General Tributaria.

El que en materia de devolución de ingresos se admita que, en vez de realizarse la devolución con cargo al presupuesto de gastos, se haga como minoración de ingresos no afecta para nada a que, para que se pueda llevar a efecto la devolución, sea necesario un acto expreso de reconocimiento del derecho a la misma por el órgano en cada caso  competente, no siendo posible, por tanto y mientras no se dicte el acuerdo correspondiente, que los órganos de la A.E.A.T acuerden la compensación como forma de extinción de las obligaciones" y solicitando de este Tribunal que siente como doctrina el criterio expuesto.

        CUARTO: El escrito de alegaciones del recurrente fue puesto en conocimiento de la otra parte interesada por escrito de la Secretaría General de este Tribunal de           de 2000 sin que haya hecho uso de su derecho a personarse en el expediente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

       PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimidad y plazo establecidos en el vigente Reglamento de Procedimiento para las actuaciones en esta vía para su toma en consideración por este Tribunal Central. 

       SEGUNDO: El problema de fondo planteado por el recurrente en el presente caso y que no es otro que la necesidad de que la compensación, como forma de extinción de las deudas tributarias, (artículo 68.1 de la Ley General Tributaria) requiera como elemento previo para su eficacia el reconocimiento, por parte de la Administración competente, del crédito o créditos a favor del sujeto pasivo con los que se pretende la compensación de aquéllas, ha sido objeto de continuos y reiterados pronunciamientos de este Tribunal en el sentido de dejar firmemente establecido aquella necesidad, con fundamento, primero, en la regla 64 de la Instrucción de Contabilidad aprobada por Orden de 31 de mayo de 1986 y, a partir de la reforma del Reglamento General de Recaudación  por el Real Decreto 448/1995, en la nueva redacción dada por este último  el apartado 2 del artículo 67 de dicho Reglamento, que dice así: "2. A la solicitud de compensación se acompañarán los siguientes documentos: a) si la deuda tributaria cuya compensación se solicita ha sido determinada mediante autoliquidación, modelo oficial de declaración-liquidación o autoliquidación, debidamente cumplimentado, que el sujeto pasivo o retenedor deba presentar conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del tributo. b) Certificado de la oficina de contabilidad del Departamento, centro u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido pendiente de pago y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación (...). Si el crédito ofrecido en compensación deriva de un ingreso indebido por cualquier tributo, en lugar de la certificación anterior se acompañará copia del acto, resolución o sentencia firme que lo reconozca y declaración escrita del solicitante de que dicho acto no está recurrido".

        TERCERO: No es ocioso recordar al respecto que la reforma del Reglamento General de Recaudación  por el Real Decreto 448/1995 fue impugnada, en recurso directo contra disposición de carácter general, por la Confederación Española de Organizaciones Empresariales, interpuesto precisamente contra la nueva redacción dada a ese artículo 67 del Reglamento; y que concretamente en relación con este punto segundo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1996 se pronunció en forma tajante a inequívoca a favor de su legalidad, razonándolo así: "la Ley General Tributaria establece el presupuesto indispensable para la compensación: que el crédito esté reconocido por acto administrativo firme; pero señala que aquélla se realizará en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. Sin perjuicio de las acepciones gramaticales o de otro orden que pueda tener el término "reconocer", la propia actora admite que, a tenor de la regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado (aprobada por Orden de 31 de marzo de 1986) el reconocimiento de las obligaciones es la operación mediante la cual refleja la anotación en  cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, de donde resulta que reglamentariamente, primero a través de la Instrucción de Contabilidad citada y, después, del precepto que aquí se impugna, el concepto de reconocimiento a efectos de compensación lleva implícita la existencia del acto administrativo firme que lo declare y su anotación contable". Consecuentemente, el Tribunal Supremo rechaza la impugnación del nuevo apartado 2 del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación  y viene, además, a ratificar explícitamente la conformidad a Derecho de los numerosos acuerdos de los órganos de esta vía anteriores al Real Decreto 448/1995, que mantenían la misma necesidad con fundamento en la Instrucción de 1986, poniendo así fin a una litigiosidad frecuente que pretendía, en particular, dar el carácter de reconocimiento de crédito contra la Administración a actos que no tenían tal carácter, como las certificaciones relativas a la recepción y a las liquidaciones provisionales de obras públicas entre otros.

         CUARTO: Tampoco es superfluo recordar que, en cambio, la redacción dada al núm. 4 del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, por el Real Decreto 448/1995, conforme a la cual el solicitante de la compensación que tenía que solicitar y aportar el certificado de la oficina de contabilidad (según se ha visto en el epígrafe b) del núm. 2 del mismo artículo), de no hacerlo, sería requerido a que lo aportase en diez días declarándosele, en caso contrario, desistido con archivo de la solicitud, ha sido declarada nula por la misma Sentencia del Tribunal Supremo, por no poderse considerar como un acto de desistimiento (o, más propiamente, de caducidad) el incumplimiento de exigencias cuya formalización es extraña a su capacidad, pues es a la oficina presupuestaria a la que corresponde existir la certificación que se exige al interesado. Este desplazamiento de la actividad exigida, del solicitante de la compensación a la administración, hecha por el Tribunal Supremo no es ajena, según se verá, a la cuestión que se examina.

         QUINTO: En resumen y por todo lo expuesto, cabe concluir que el régimen normal por el que se rige la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias es el regulado por el artículo 68.1 de la Ley General Tributaria y su desarrollo reglamentario, allí previsto y esencialmente constituido por los artículos 63 y siguientes del Reglamento General de Recaudación. Todo ello, que es conforme a la pretensión del recurrente, constituye doctrina constante de este Tribunal que no procede, por lo tanto, reiterar y que ha constituido la base para recurrir en casación todas aquellas resoluciones de la Audiencia Nacional contrarias a ello.

         SEXTO: La cuestión que se plantea por el recurrente se refiere, sin embargo, a un caso singular caracterizado, básicamente, por afectar a créditos reconocidos ex lege por la normativa propia de algún tributo y con un régimen especial que no concuerda con las normas que acaban de ser examinadas. Se trata, en particular, de las devoluciones tributarias procedentes de autoliquidaciones a devolver (caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, artículo 85 de la Ley vigente y 62 del Reglamento, y antes en el 100.1 de la Ley 18/1991, como sucede en el caso concreto por el que se plantea el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ) y de los supuestos de devolución por Impuesto sobre el Valor Añadido  regulados en el artículo 115 de la Ley del impuesto, en la redacción dada por la Ley 66/1997, y 29 del Reglamento, en los dos casos con procedimientos muy similares. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si la autoliquidación resulta a devolver, la Administración, o bien practica liquidación provisional en los seis meses siguientes al términos del plazo de declaración (o de presentación de ésta si se hizo fuera de plazo), o, si no lo hace y sin perjuicio de que pueda hacerlo posteriormente, ha de efectuar la devolución de oficio con devengo de intereses automático para el contribuyente. En el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, la solicitud de devolución ha de presentarse en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo del año y el resto del procedimiento es idéntico al descrito para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En ambos supuestos se plantea el problema de que el contribuyente, al presentar la autoliquidación o declaración-liquidación correspondiente, solicite la compensación del crédito que alega tener con las deudas tributarias que tenga pendientes. Es evidente que con el documento citado ha dado cumplimiento al requisito a) del apartado 2 del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, y que se encuentra a la espera de que la Administración, en el plazo de seis meses, practique la liquidación provisional correspondiente –cuyo carácter de reconocimiento de crédito por la cuantía que figure en la misma no puede negarse- documento de reconocimiento cuya aportación, conforme a la doctrina expuesta del Tribunal Supremo, no puede exigírsele al interesado. Si la Administración practica esa liquidación provisional, o bien deniega la existencia de crédito a favor del contribuyente –y por lo tanto la solicitud de compensación no puede prosperar –o bien reconoce total o parcialmente, la existencia de ese crédito, con lo que, al cumplirse el segundo de los requisitos establecidos al efecto, procederá la compensación, total o parcial, con las deudas tributarias del solicitante. En el supuesto contrario, esto es, que la Administración no practique liquidación provisional, tanto la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como la del Impuesto sobre el Valor Añadido  establecen un derecho a la devolución de oficio de las cantidades declaradas como crédito a su favor por el contribuyente, con devengo automático de intereses, por lo que se está en presencia de deudas reconocidas y recíprocas cuya compensación como forma de su extinción está debidamente solicitada y cumplimentada y por lo tanto es procedente. Insertar –que es, en suma, lo que solicita el recurrente- un nuevo condicionante no previsto por la Ley para la eficacia de ese acto implícito de reconocimiento de crédito a favor del solicitante de tal forma que el interesado tendría reconocido su derecho al pago de lo declarado más los intereses devengados, pero no a compensar ese pago con las deudas tributarias pendientes según había solicitado, constituye una limitación a un derecho reconocido ex lege que no encuentra fundamentos ni siquiera de orden práctico. Debe recordarse que en los procedimientos de compensación a instancia del interesado (artículo 67 del Reglamento General de Recaudación), la resolución de la solicitud ha de hacerse en el plazo de seis meses desde la presentación de la misma (artículo 67.7) plazo que no por azar es el mismo concedido a la Administración para practicar la liquidación provisional mencionada: de prosperar la pretensión del recurrente, se llegaría a la situación anómala de que, transcurridos esos seis meses, el contribuyente tendría un derecho ex lege a la efectividad del crédito a su favor con devengo de intereses, pero debería a la vez entender desestimada su solicitud de compensación (párrafo segundo del mismo artículo 67) con una posterior liquidación de intereses que sería, a su vez, compensable con los devengados a su favor. Cuestión diferente y ajena a la planteada es que la Administración siga teniendo la facultad de practicar liquidaciones provisionales o definitivas aunque haya incumplido el plazo señalado, con los efectos que de ello puedan derivarse.

       SÉPTIMO: Debe señalarse que la conclusión a que se llega por este Tribunal responde al criterio ya sentado sobre este tema en repetidas resoluciones, la más reciente de las cuales es la de 26 de abril de 2001 (R.G. 6128-99) en todas las cuales el transcurso del plazo de seis meses sin que se proceda por la Administración a practicar la liquidación provisional prevista supone el reconocimiento "ex lege" del crédito a favor del contribuyente y, con ello, el cumplimiento de las dos condiciones establecidas para la compensación por el Reglamento General de Recaudación, sin que existan razones legales para negar la posibilidad de esta última si ha sido debidamente solicitada por el interesado.

             EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de                   de fecha 21 de abril de 1999, , en asunto relativo a compensación de deudas tributarias, ACUERDA: 1º) Desestimarlo. 2º) Sentar como criterio de este Tribunal que en los supuestos previstos en los artículos 85 de la Ley 40/1998 (antes, en el 100.1 de la Ley 18/1991) y 115 de la Ley 37/1992 (en la redacción dada por la Ley 66/1997), solicitada la compensación por el contribuyente de deudas tributarias pendientes con cantidades a devolver según la autoliquidación o declaración-liquidación correspondiente, si la Administración no procediera en el plazo de seis meses desde la presentación de éstas a practicar la liquidación provisional prevista en dichos artículos, se entenderá reconocido el crédito a favor del contribuyente y procederá la compensación solicitada, total o parcial según los casos, con las deudas tributarias pendientes.