En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (25/11/2011) visto el recurso ordinario de alzada que
pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, promovido por la entidad X, S. A. con NIF:…, y en su nombre y
representación por D. …, con domicilio a efectos de notificaciones en …,
interpuesto en fecha 9 de noviembre de 2009 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de … por la que se estima en parte la
reclamación económico-administrativa … de fecha 30 de septiembre de 2009,
interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de conformidad A01- … de
fecha 19 de mayo de 2006 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de
la Delegación Especial de …, correspondiente al concepto tributario Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003 y por importe total de
406.561,66 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 19 de mayo de 2006 se incoa acta de conformidad A01- …a la entidad
X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de …, por el concepto
impositivo Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 2001, 2002 y 2003.
De acuerdo con lo dispuesto en el
Acta, su ACTIVIDAD principal sujeta y no exenta de IVA clasificada en el
epígrafe de IAE 6.151 fue Comercio al Mayor de Vehículos y sus Accesorios.
La fecha de inicio de las
actuaciones fue el día 27/01/2005 y en el cómputo del plazo de duración debe
atenderse a las siguientes circunstancias:
Motivo dilación/Interrupción Fecha de inicio
Fecha fin
Documentación Incompleta
18/02/2005 07/04/2005
Documentación Incompleta
29/09/2005 28/10/2005
Documentación Incompleta
28/10/2005 28/04/2005
A efectos del plazo máximo de 12
meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley
58/2003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del
acta no se computaron 259 días.
En el curso de las actuaciones se han
extendido diligencias en las siguientes fechas: Nº 1 18/02/2005, Nº 2
07/04/2005, Nº 3 22/04/2005, Nº 4 29/09/2005, Nº 5 27/10/2005, Nº 6 08/02/2006,
Nº 7 28/02/2006, Nº 8 16/03/2006, Nº 9 20/04/2006, Nº 10 28/04/2006 y
19/05/2006.
La regularización practicada por
la Inspección, en lo referente a las cuestiones objeto de controversia en el
presente recurso de alzada se basa, en resumen, en los siguientes motivos:
1. En escritura
pública de 10 de diciembre de 2001, se escinde la sociedad X, S.A. a
favor de Y, S.L. (entidad de nueva creación). En la misma figura como
sociedad escindida X, S.A. y como beneficiaria Y, S.L.
2.Del balance se desprende que el
valor neto de la rama de actividad de promoción de naves para su posterior
arrendamiento y de gestión y dirección de participaciones asciende a
1.131.822,54 euros y está constituida por los siguientes elementos:
- 6400 participaciones de
60,101210 euros de valor nominal cada una de la entidad W, S.L.
- Terrenos y Construcciones:
Parcela
número … situada en el Polígono Industrial de …
Nave
de 2600 metros cuadrados construida sobre la citada parcela.
Nave de 4.118 metros cuadrados que
se encuentra en construcción también sobre dicha parcela.
- Instalaciones eléctricas
constituidas por un transformador
- Mobiliario y Equipos
Informáticos, necesarios para la actividad de promoción inmobiliaria y gestión
y dirección de la participación de W, S.L.
- Asimismo, se hace una
descripción del pasivo afecto a la rama de actividad.
3.Por dicha operación el
reclamante se acogió al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones
de Activos y Canje de Valores regulado en la Ley 43/1995 del Impuesto de
Sociedades, y consideró la operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido en función del artículo 7.1º b) de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto.
4.La Inspección considera la
imposibilidad de acogerse al Régimen Especial citado, y por lo tanto a la no
sujeción prevista en el artículo 7.1º b), en base a las siguientes
consideraciones:
X, S.A. no ha aportado facturas ni ingresos relativos a alquileres de
inmuebles realizados con anterioridad al 2001 ni durante ese año.
Sólo se encuentra dado de alta en
los epígrafes de Comercio al Mayor de Vehículos de Automóviles (6151) y
Accesorios y Reparación de Vehículos Automóviles (6912).
El propio contribuyente reconoce
en diligencia de fecha 19 de mayo de 2006, que “no se ejerció con anterioridad
al ejercicio 2001 ni durante el mismo, ninguna actividad de promoción ni
arrendamiento, reconociendo que la finalidad de la escisión era preservar el
patrimonio empresarial de los riesgos propios de la actividad.
El único usuario antes, durante y
después de 2001 de ambas naves ha sido X, S.A.
5.En base a lo anterior, la
Inspección sujeta a tributación las correspondientes entregas, valoradas según
su valor neto contable, con excepción de la parcela número … del Polígono
industrial …, que se valora a valor de mercado al resultar superior a su valor
neto contable. Dicho valor de mercado se establece según factura aportada por
el propio contribuyente, a la fecha de la escisión (11/12/2001), y arroja un
valor de 688.000 euros.
En consecuencia, la Inspección
gira la siguiente propuesta de liquidación definitiva:
PERIODO IMPORTE INTERESES
2001 275.501,39 62.410,51
2002 36.846,41 6.320,43
2003 22.810,64 2.672,28
En fecha 19 de julio de 2006
interpone recurso de reposición que se desestima mediante acuerdo de fecha 25
de agosto de 2006 y notificado el 7 de septiembre del mismo año.
SEGUNDO:
En fecha 12 de septiembre de 2006 interpone reclamación
económico-administrativa ante el TEAR de … alegando, en relación con las
cuestiones que afectan al presente recurso de alzada, en síntesis, lo
siguiente:
- Incumplimiento del plazo máximo
de duración de las actuaciones ya que las dilaciones imputadas no son sino
inactividad de la Administración, por lo que el ejercicio 2001 ha prescrito.
- Vulneración del trámite de
audiencia previo a las Actas, ya que si bien en la diligencia de fecha 28 de
abril de 2006 se le concede un plazo para alegaciones, en la última diligencia
de fecha 19 de mayo de 2006 se documentan nuevas actuaciones sin conceder un
plazo para poder defenderse. Asimismo, en la propuesta previa al Acta no se
incluye una propuesta de resolución lo que merma, igualmente, su derecho de
defensa.
- Señala que puede acogerse al
régimen especial ya que transmite
activos y pasivos para realizar una actividad de promoción y arrendamiento de
inmuebles contando con un empleado a jornada completa y el uso de un local que
constituye una rama de actividad.
- La base imponible en las
operaciones vinculadas no tiene porqué ser el valor de mercado ya que debe
existir una primacía del derecho comunitario al interno.
- La valoración de la parcela
144-A no puede admitirse ya que el representante desconocía que dos meses
después se vendió una parcela (144-B), de las mismas características a un
precio muy inferior al utilizado en la regularización.
El TEAR de … desestima las
pretensiones del reclamante por los siguientes motivos:
- En relación con las dilaciones
señala que la documentación incompleta, así como determinados informes de T,
es documentación que debía aportar el contribuyente por lo que las dilaciones
son imputables al mismo, sin que pueda alegar indefensión ya que en cada
diligencia se hacía referencia expresa a que el retraso en la aportación de la
documentación determina existencia de dilación imputable al interesado.
- No existe indefensión,
concediéndole trámite de audiencia tal y como se desprende de las diligencias
de fecha 28 de abril de 2006 y 19 de
mayo de 2005.
- No puede acogerse al Régimen
Especial ya que no queda constancia de que los elementos patrimoniales
transmitidos constituyan una explotación independiente con gestión propia y
diferenciada, sino que se trata de una serie de activos y pasivos integrados de
manera interdependiente en la estructura general de la empresa.
- En relación con la valoración de
la parcela 144-A, mantiene que debe valorarse por el coste del mismo más el
incremento que pueda experimentar como consecuencia de las circunstancias
concurrentes, en este caso, y no se puede acudir a la tasación pericial
contradictoria, ya la diferencia entre el valor propuesto por la Administración
y la del interesado, es inferior a los límites previstos en el artículo 135.2
de la Ley General Tributaria, para poder promoverla.
Dicha resolución se notifica el 26
de octubre de 2009.
TERCERO:
En fecha 19 de noviembre de 2009, interpone recurso de alzada
ordinario ante este Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando
íntegramente las alegaciones formuladas ante el TEAR de … en cuanto a las
siguientes cuestiones objeto de controversia:
- Incumplimiento del plazo de
duración del procedimiento de inspección, mediante la imputación de dilaciones
que deberían imputarse a la Administración.
- Vulneración del trámite
audiencia.
- Aplicación del régimen especial
de fusiones
- Base Imponible en operaciones
vinculadas
- Valoración de la parcela 144-A
En fecha 10 de marzo de 2010,
presenta escrito de alegaciones complementarias al objeto de que se incorporen
al recurso de alzada interpuesto. En el mismo señala que en apoyo a la
alegación primera , referente al uso abusivo de las dilaciones, acompaña la
sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 2 de julio de 2009.
Posteriormente, el 30 de agosto de
2010 presenta escrito en el que solicita se admita nueva alegación. Señala que
en la liquidación derivada del acta de conformidad levantada el 19 de mayo de
2005, se propone liquidación sobre una base anual y no mensualmente. En
consecuencia la liquidación es nula, por lo que el recurso de alzada debe
estimarse. Todo ello en base a la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010.
Finalmente el 1 de diciembre de
2010, presenta escrito en el que formula nuevas alegaciones, indicando que la
base imponible del IVA se debe calcular en función de la contraprestación
pactada y no del valor de mercado, al tratarse de operaciones entre partes
vinculadas, e invocando la aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 3 de junio de 2010, recurso 2268/2005.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo
y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento.
Las cuestiones a resolver en el
presente recurso de alzada son las siguientes:
1.Determinar si procede anular la
Resolución del TEAR y anular el acto de liquidación, en base a que la
liquidación objeto de IVA responde al año natural cuando debería responder al
período de liquidación del impuesto, en este caso, mensual.
2.Si se ha incumplido el plazo de
duración de las actuaciones inspectoras como consecuencia de dilaciones que no
son imputables al interesado y, en su caso, consecuencias de dicho
incumplimiento.
3.Si se ha vulnerado el trámite de
audiencia, previo a la firma de las Actas de Conformidad.
4.Si la entidad puede acogerse al
Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de
Valores regulado en la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, por la
transmisión de los activos y pasivos, que a su juicio, constituyen rama de
actividad, y por lo tanto no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido la
citada operación, en función del
artículo 7.1º b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto.
5.Determinación de la Base
Imponible del Impuesto en el caso de operaciones vinculadas.
6.Valoración de la parcela … a
efectos de determinar la base imponible en la operación de escisión.
SEGUNDO:
La
primera cuestión a analizar alegada por el interesado mediante escrito de 27 de
agosto de 2010 es la anulación de la liquidación
al haberse practicado por la Inspección una liquidación anual en lugar de las
mensuales correspondientes a los periodos objeto de comprobación, invocando la
aplicación de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo
Central con fecha 29 de junio de 2010.
En
el presente caso, se dicta acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el
Valor Añadido correspondiente a los períodos 2001, 2002 y 2003, en lugar de
haber dictado liquidaciones mensuales correspondientes a los periodos objeto de
comprobación.
Sobre esta cuestión, la Sala
Especial para la Unificación de Doctrina (su doctrina será vinculante para los
Tribunales Económico Administrativos y para el resto de la Administración
Tributaria) se ha pronunciado recientemente con fecha 24 de noviembre de 2010
en resolución del recurso extraordinario de unificación de doctrina 1/2010
acordando que “En el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto
sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas
liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de comprobación,
procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo
dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa.”
El
Fundamento de Derecho Duodécimo del citado recurso extraordinario
de unificación de doctrina 1/2010 recoge:
“DUODÉCIMO.- Podemos pues concluir de forma resumida respecto a
las cuestiones planteadas, en aras de poder afrontar la solicitud de
unificación de doctrina planteada, del siguiente modo:
1.- El defecto de liquidación
consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de trimestrales
comporta un defecto de naturaleza material.
2.- Los Órganos
económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la
retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan provocar
indefensión.
3.- En caso de previa anulación de
liquidación por los órganos de revisión, la Administración tributaria conserva
la acción para practicar liquidación tributaria y para realizar cuantas
actuaciones sean necesarias para ello en cumplimiento de sus fines con los
límites a su actuación derivados de la prescripción y de la prohibición de
reformatio in peius.”
En relación a los criterios de
actuación a desarrollar por las Oficinas competentes en los supuestos en que se
produzca tal defecto material, señala el Fundamento de Derecho Octavo del
referido recurso extraordinario:
“...Anteriormente, al analizar la
naturaleza del defecto incurrido nos referíamos a la ponderación del perjuicio
efectivo que la actuación defectuosa de
la Administración provoca en el obligado tributario, como justificación de la
obligada actuación administrativa realizada a restituir la lesión ocasionada.
Asimismo se advertía que en ningún caso el error o vicio cometido debe
beneficiar a quien lo ha ocasionado y perjudicar a la otra parte cuando el acto
se reforme o sustituya (reformatio in peius). También se señalaba que en
aquellos casos en que el perjuicio no es relevante o inexistente la actuación
administrativa no debería ser igual que cuando existiera una lesión efectiva
producida en el administrado, en cuyo caso la audiencia al interesado sería
preceptiva; por ello cuando no existe tal lesión, la actuación administrativa
dirigida a adecuarla a Derecho, será procedimentalmente distinta que cuando
pudiera afectar a los derechos de aquél. En estos casos, los principios de
eficacia (art 3 de la LGT) y de
celeridad (art 75 LRJPAC) impondrán, en cuanto sea posible, la aconsejable
simplificación de trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado.
Por ello, la actuación a desarrollar dependerá de las circunstancias del caso,
y en especial, de si la documentación derivada de las actuaciones de
comprobación ya desarrolladas unida a la información que le consta a la propia
Administración, permita determinar las bases trimestrales sin necesidad de iniciar
nuevas actuaciones de comprobación.
Por todo lo anterior, y, en el
supuesto que la Administración disponga de la documentación necesaria para
poder practicar la liquidación por los períodos correctos, esta Sala
considera conveniente señalar los criterios de actuación a desarrollar por las
Oficinas competentes basados en el respeto a los derechos de los contribuyentes
y en especial de los principios de evitación de reformatio in peius y de
conservación de actos:
- Si la rectificación consecuencia
de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a ingresar
(por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por cualquier otra
causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado
tributario.
-
Si la rectificación de los períodos de liquidación supone una mayor
cuantía a ingresar (cuotas a compensar en el último o últimos períodos del año)
no podrá exigirse una cantidad mayor de la resultante por liquidación anual,
prevaleciendo la compensación global anual practicada en la liquidación
originaria.
-
En cualquier caso, si como resultado de practicar liquidación por
períodos trimestrales resultara un mayor importe de intereses de demora como
consecuencia del adelantamiento de la fecha de su devengo y cómputo, no podrá
exigirse una cuantía superior que la que resultara de haberse practicado la
liquidación anual.
Obviamente, si la Administración no
pudiera disponer de los datos necesarios para poder practicar liquidaciones por
periodos trimestrales será imprescindible iniciar una nueva comprobación
ante el obligado tributario, en cuyo caso las actuaciones deberán someterse o
bien al procedimiento establecido en los arts. 163 a 165, o en su caso, al
regulado en los arts. 170 y siguientes del Reglamento aprobado por el RD
1065/2007 de 27 de Julio, debiéndose respetar los trámites establecidos al
efecto, en especial, puesta de manifiesto y audiencia al interesado, antes de
emitirse la nueva liquidación, siendo igualmente aplicables los criterios de
actuación anteriormente señalados.”
En el presente caso, tiene lugar
el defecto de liquidación consistente en haber practicado una liquidación anual
por los periodos 2001, 2002 y 2003 en lugar de practicar las liquidaciones
mensuales correspondientes, comportando ello un defecto de naturaleza material
y procediendo la anulación de dicha liquidación anual y la práctica de las
nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del
Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
TERCERO:
La siguiente cuestión a dilucidar es si se ha incumplido el plazo de
duración de las actuaciones inspectoras, como consecuencia de dilaciones que no
son imputables al interesado, y en su caso, consecuencias de dicho
incumplimiento.
Para dar respuesta a estas alegaciones
es preciso en primer lugar remitirnos a la norma que resultaría aplicable,
teniendo en cuenta que se trata de actuaciones inspectoras iniciadas en enero
2005, habiendo entrado en vigor la Ley 58/2003, General Tributaria. La referida
norma señala en su artículo 66 que prescribe a los cuatro años: “a) El derecho
de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación”. Este plazo de prescripción se interrumpe según el artículo 68 del
mismo Texto Legal, “por cualquier acción de la Administración tributaria,
realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y
liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.”
Respecto del plazo de
las actuaciones inspectoras el artículo 150 de la misma Ley señala:
1. Las actuaciones del
procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado
desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se
entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos
de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de
resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo
104 de esta ley.
No
obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que
reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12
meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes
circunstancias: (...)
2. La interrupción
injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna
durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el
apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que
continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto
a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a)
No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o
durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo
En
estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación
de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción
injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En
ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre
los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b)
Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación
de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al
tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de
espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.
Tendrán,
asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio
del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado
1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al
tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
3.
El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este
artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca
dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
(...)”
Teniendo en cuenta lo dispuesto en
el precepto señalado, si las actuaciones del procedimiento de inspección se
iniciaron mediante comunicación de fecha 18 de enero de 2005, notificada al
reclamante en fecha 27 de enero de 2005, debieron concluir como máximo el 27 de
enero de 2006, fecha en que finaliza el plazo de los doce meses previsto en el
artículo anterior.
En el presente caso, finalizaron
el 20 de junio de 2006, fecha en la que se entiende notificada la liquidación
derivada del acta de conformidad incoada en el procedimiento inspector. No
obstante, a efectos del cómputo del plazo de los doce meses, hay que tener en
cuenta lo dispuesto en los artículos 30 y 31 del Reglamento General de
Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, aplicable al presente procedimiento.
El artículo 30 del Reglamento
General de la Inspección de los Tributos, RD 939/1986, señala:
” Las actuaciones de comprobación,
investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de
doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el
inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto
administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de
dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.
A efectos de este plazo, no se computarán
las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de
interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31
bis de este Reglamento”
Por su parte el artículo 31 bis,
señala en su apartado 2º:
“2.A su vez, se considerarán
dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de
éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o
comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito
de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones
solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere
procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se
tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten
debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el
retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días
naturales.”
Y el apartado 4º del mismo
artículo indica:
“4. La interrupción del cómputo
del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de
las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.”
Por tanto de la regulación
anterior se desprende que a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de
las actuaciones inspectoras no se computaran las dilaciones imputadas al
obligado tributario, y se considera dilación el retraso por parte de éste en la
cumplimentación de las solicitudes de documentación e información efectuadas
por la Inspección en el ámbito de sus competencias. Es dilación imputable al
interesado la no aportación o aportación incompleta de la documentación
requerida por la Inspección desde que debió aportarla por primera vez hasta que
la aportó, sin que sea obstáculo para ello que entre una y otra fecha la
Inspección haya realizado otras actuaciones o que de la documentación requerida
no se derive después causa de regularización. Nada impide que en el período de
dilación la Inspección pueda seguir actuando, sino que expresamente lo prevé el
mencionado apartado 4 del artículo 31 bis.
En el caso que nos ocupa, la fecha
de inicio de las actuaciones se produjo el día 27/01/2005 y a efectos del plazo
máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150
de la Ley 58/2003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la
fecha del acta la Inspección no computó 259 días como consecuencia de las
siguientes dilaciones:
Motivo dilación/Interrupción Fecha de inicio
Fecha fin
Documentación Incompleta
18/02/2005 07/04/2005
Documentación Incompleta
29/09/2005 28/10/2005
Documentación Incompleta
28/10/2005 28/04/2005
1.- La primera dilación a
analizar, comprende desde el 18 de febrero de 2005 hasta el 7 de abril de 2005
(total 48 días). En la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras,
se requería al interesado, entre otra la siguiente documentación: libro
registro de bienes usados, extractos bancarios y existencias a 31 de diciembre
de 2000, y se citaba al mismo para continuar las actuaciones para el día 18 de
febrero de 2005. En diligencia de la misma fecha, se hace constar que no aporta
la citada documentación advirtiéndole que la falta de aportación o la aportación
incompleta de la documentación solicitada hará que las dilaciones debidas a
esta causa se consideren como imputables al contribuyente, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 31.bis del RD 939/1986.
Esa documentación no es aportada
por el contribuyente hasta el 7 de abril de 2005, por lo que en virtud de lo
dispuesto anteriormente es dilación imputable al interesado, al tratarse de
documentación que se encontraba en su poder, que era su obligación aportarla y
necesaria para poder continuar el procedimiento de inspección.
2.- En relación con la segunda
dilación, comprende del 29 de septiembre de 2005 hasta el 28 de octubre de 2005
(29 días).
Conviene señalar que según consta
en diligencia de 22 de abril de 2005, se solicita al interesado que aporte nuevamente
los justificantes de provisiones solicitados previamente en diligencia de 7 de
abril de 2005,. También se requiere, entre otra, documentación referente a los
informes financieros anuales, que por obligación contractual con T, se
proporcionan a ésta, en los que se detalla la cuenta de resultados desagregada por actividades (vehículos nuevos,
ocasión, recambios y taller). Asimismo consta en diligencia que “las
actuaciones continuarán el próximo 23 de mayo de 2005.” No obstante, hasta
el 29 de septiembre no se extiende nueva diligencia en relación con las
actuaciones de comprobación e inspección.
El 27 de octubre de 2005, aporta
solo parte de la documentación requerida tanto la que se pidió el 22 de abril,
como la nueva documentación requerida en diligencia de 29 de septiembre, por lo
que, al igual que en el caso anterior, se debe considerar dilación imputable al
interesado.
3.- La última dilación comprende
desde el 28 de octubre de 2005 hasta el 28 de abril de 2006 (182 días).
Conviene resaltar en este período las siguientes cuestiones:
- Que en la diligencia de 27 de
octubre, se requiere nuevamente al interesado los informes financieros anuales
de T y estudios de márgenes sobre información financiera remitidos
trimestralmente por TV. El interesado en diligencia de 29 de septiembre
de 2005 ya había manifestado que no se encontraba en poder de los mismos
reiterándolo de nuevo en diligencia de 27 de octubre y señalando que los
requeriría a T para su aportación en la próxima visita.
- También conviene resaltar que no
se cita al contribuyente para continuar con las actuaciones inspectoras en una
fecha concreta, sino que se hace constar que “las actuaciones continuarán en
una próxima fecha, que se comunicará oportunamente al contribuyente. En
dicho momento deberá aportarse la documentación solicitada.”
La siguiente diligencia que consta
es de fecha 8 de febrero de 2006, en la que se solicita al contribuyente nueva
documentación, y citando al interesado para continuar las actuaciones el 22 de
febrero. No obstante, a petición del contribuyente se aplazaron hasta el 28 de
febrero, en la que se extiende nueva diligencia y se hace constar nuevamente la
falta de aportación de la distinta documentación solicitada al interesado.
A partir de esa fecha y en las
sucesivas diligencias extendidas a lo largo del procedimiento, hasta la
apertura del trámite de audiencia el 28 de abril del 2006, se hace constar la
reiterada falta de aportación de distinta documentación por parte del
contribuyente, entre otra, los informes financieros de T, requeridos el
22 de abril de 2005, advirtiéndole en todo momento que la falta de aportación o
la aportación incompleta de la documentación solicitada hará que las dilaciones
debidas a esta causa se consideren como imputables al contribuyente, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 31.bis del RD 939/1986.
En esta dilación de 182 días que
se imputa al interesado, este Tribunal considera relevante analizar el período
comprendido entre el 28 de octubre de 2005 (apertura del último período de
dilación) y el 8 de febrero de 2006 ( primera diligencia de actuaciones del
mismo), en el que transcurre un plazo de 103 días. Aunque bien es cierto, que
en el expediente constan contestaciones a distintos requerimientos de información
efectuados por la Inspección en noviembre y diciembre de 2005 ( a las
siguientes entidades: T, P, S.A. y Q, S.A.) no es menos
cierto que durante ese período no se ha realizado actuación alguna con el
contribuyente, todo sin olvidar que en diligencia de fecha 27 de octubre, no se
fijó fecha concreta para continuar las actuaciones inspectoras por lo que
parece que existe una cierta inactividad por parte de la Administración en el
período comprendido entre el 28 de octubre y el 8 de febrero sin que se pueda considerar
dicho período como dilación imputable al interesado.
No obstante, y dado que tampoco
hay que olvidar que el contribuyente, a la fecha de 8 de febrero sigue sin
aportar, entre otra, la documentación relativa a los informes de T,
requeridos en reiteradas ocasiones (diligencia de 22 de abril, 29 de septiembre
y 27 de octubre) en esa fecha, volvería a abrirse un nuevo periodo de dilación,
que finalizaría el 28 de abril, como consecuencia de la reiterada falta de
aportación de tal documentación así como otra que se requiere al interesado y
que no aporta a lo largo del procedimiento, como consta en las sucesivas
diligencias de actuaciones extendidas con posterioridad a esa fecha.
Por lo tanto, la dilación
imputable al interesado comprendería entre el 8 de febrero de 2006 y el 28 de
abril de 2006 (total de 79 días).
Una vez analizadas las dilaciones
imputables al interesado, habría que determinar el plazo que tendría la
Administración para finalizar las actuaciones inspectoras.
Si el procedimiento de inspección
se inicia el 27 de enero de 2005, hay que añadir al plazo de los doce meses
previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, un total de 156 días
por dilaciones imputables al interesado, de acuerdo con todo lo expuesto
anteriormente. Esto implica que las
actuaciones inspectoras deberían finalizar el 2 de julio de 2006. Si el acta de
conformidad se firma el 19 de mayo de 2005, se entenderá producida y notificada
la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, el
20 de junio, por lo que las actuaciones del procedimiento han concluido dentro
del plazo establecido para ello.
Por todo lo expuesto, dado que no
se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el inicio
del procedimiento de inspección en fecha 18 de enero de 2005 interrumpe el
plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria del ejercicio 2001, alegada por el contribuyente, mediante la
oportuna liquidación, ya que no ha prescrito el citado derecho.
CUARTO:
La siguiente cuestión alegada por el reclamante es la
vulneración del trámite de audiencia previo a la firma de las Actas.
En este sentido, el artículo 156.1
de la Ley General Tributaria señala que “Con carácter previo a la
firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado
para que alegue lo que convenga a su derecho.”
En diligencia de fecha 28 de abril
de 2006, en concreto en el apartado 14 se pone de manifiesto que en “...en
este acto se pone en conocimiento del obligado tributario, en relación a las
actuaciones de comprobación en curso, la apertura del trámite de audiencia,
durante un plazo de diez días contados a partir del siguiente al de la fecha de
esta diligencia, para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. A tal
efecto, se pone a disposición, el expediente de comprobación para su examen..”.
Durante el trámite de audiencia, a
petición del interesado, se le entregó una valoración de los bienes inmuebles
aportados en la escisión a Y, S.L. realizada por los servicios técnicos
de la A.E.A.T.
Haciendo uso de su derecho a
formular alegaciones, presentó el 8 de mayo nueva valoración de los inmuebles,
alegaciones que fueron tenidas en cuenta por la Inspección haciéndose contar en
diligencia de fecha 19 de mayo 2006.
Esta diligencia, de idéntica fecha
que la del Acta, recoge el resultado de las actuaciones realizadas, con la
única diferencia respecto de la extendida en fecha 28 de abril de 2006 , que
incluye la valoración de los inmuebles aportada por el interesado. Por lo
tanto, no se ha incumplido el preceptivo trámite de audiencia previo a la firma
del Acta previsto en el artículo 156.1 de la Ley.
El interesado asimismo alega que
en la diligencia previa al acta nos e incorpora propuesta de resolución,
privando al contribuyente de su derecho a formular alegaciones previas al Acta,
vulnerando un trámite esencial en el procedimiento, así como su derecho de
defensa.
En este sentido, el artículo 99 de
la Ley General Tributaria señala que:
(...)
7.
Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de
aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias,
informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada
procedimiento.
(...)
Las
diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar
hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la
que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener
propuestas de liquidaciones tributarias.
(...)
Por
su parte, el artículo 156 señala lo siguiente:
1.
Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de
audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.
2.
Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con
la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se
hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.
3.
Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con
la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde
el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado
acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes
contenidos:
(...)
De
acuerdo con los preceptos señalados anteriormente, la propuesta de
regularización debe formularse en el acta, no en la diligencia previa a la
firma de la misma, por lo que la Inspección no ha vulnerado ningún trámite del
procedimiento que afecte al derecho de defensa alegado por el reclamante.
QUINTO:
La siguiente cuestión alegada por el interesado es si la entidad puede
acogerse al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y
Canje de Valores regulado en la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, por la
transmisión de los activos y pasivos, que a su juicio, constituyen rama de
actividad, y por lo tanto no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido la
citada operación, en función del
artículo 7.1º b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto.
De acuerdo con lo dispuesto en
dicho artículo 7:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del
sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de
la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que
se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991
<\genovas1bd_juridicasNORMACEFDVDDNFL000042,\b000004b\>, de 16 de
diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas
y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan
derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad
la definida en el apartado cuatro del artículo 2.º de la Ley mencionada en el
párrafo anterior”.
Así, el artículo 7 número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no
sujeción al IVA de la transmisión de la totalidad o parte del activo
empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Este artículo es
la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo
5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta
Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debemos
mencionar que, desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido
reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en la
actualidad es el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto el que recoge
la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los
siguientes términos:
«Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la
transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una
sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la
realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la
personalidad del cedente.»
Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo
dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento.
Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones,
conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad
jurídica), la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de
actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones
jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado
que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de
rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades. Si nos atenemos a la dicción legal, el artículo 2,
apartado 4 y, posteriormente, el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, reguladora
del Impuesto de Sociedades, establecen el concepto de “rama de actividad”
definiéndolo como “el conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de
constituir una unidad económica autónoma” determinante de una explotación
económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios. Continua el
precepto señalando que “podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las
deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que
se traspasan”.
Por tanto, la universalidad parcial vendría definida
por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales,
autonomía que por propia lógica sólo puede venir configurada por la no
dependencia.
En cuanto al concepto de rama de actividad, en relación con las
operaciones de reestructuración empresarial que regula el régimen especial de
las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores,
lo cierto es que no se excluye de dicho tratamiento, y, por tanto, del concepto
legal de «rama de actividad», el hecho de que no se incluya dentro del
patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente
afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica.
En la interpretación que ha efectuado el Tribunal de Justicia de la
Comunidad Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia
de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En
esta Sentencia, el TJCE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de
la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en
el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:
«39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta
Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a
38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está
encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de
empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la
tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier
caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a
título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una
universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que
comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte
autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz
de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera
cesión de bienes, como la venta de existencias.»
De lo expuesto, podemos extraer dos consecuencias relevantes para el
caso que nos ocupa:
En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe
tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no
es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la “transmisión de
empresas”, aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos
que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.
La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las
“empresas” (universalidad total) o “parte de empresas” (universalidad
parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que
conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.
Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso
en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la
transmisión de una “rama de actividad económica”, concepto que se precisa en la
mencionada Sentencia por el TJCE y cuya definición coincide esencialmente con
la que ya aparece en nuestro ordenamiento tributario; así el artículo el
artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que “se
entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean
susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una
explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios
medios”.
Esta jurisprudencia del TJCE determina la forma en la que debe
interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de
la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la
Sentencia de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel “clave” en la
interpretación de este precepto, y en su Sentencia de 13 de febrero de 2007
(Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:
«QUINTO
Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este
supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al
margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento
mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar
una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de
la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de
activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen,
desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir,
un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente
que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos
adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de
desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la
actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo
relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo
de una actividad empresarial»
Es decir, el Tribunal Supremo extrae la consecuencia lógica de que si
este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se
efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir,
en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta
indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas
operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una “rama de actividad
económica” que le permita desarrollar una actividad empresarial. También la
Dirección General de Tributos, a la vista de la Sentencia de 27 de noviembre de
2003 del TJCE, modifica sus criterios en la interpretación del supuesto de no
sujeción al IVA previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992. Entre otras,
podemos citar como más recientes las contestaciones a consultas nº V1607/07 de
20 de julio de 2007, nº V2001/07 de 25 de septiembre de 2007.
SEXTO:
No obstante, y en relación con la posible aplicación
al caso que nos ocupa, en el acuerdo impugnado el órgano liquidador determina
que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción al considerar que los
elementos patrimoniales aportados no representan una rama de actividad en el
sentido exigido por la normativa tributaria sobre la base de la no
preexistencia de la actividad económica en la transmitente.
Del acta de conformidad se desprende que con fecha 11/12/2001 la
sociedad X, S.A. se escinde a favor de la sociedad Y, S.L. En el
balance consta una serie de activos y pasivos, que a juicio del reclamante,
constituyen una rama de actividad de promoción de naves para su posterior arrendamiento y gestión y dirección de
participaciones.
Habrá que determinar, por lo tanto, si la transmisión del conjunto de
activos y pasivos constituye una rama de actividad a efectos de la no sujeción
de la misma al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se entiende por rama de actividad el conjunto de elementos
patrimoniales activos y pasivos de una parte de una sociedad que constituyen,
desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir,
un todo capaz de funcionar por sus propios medios. Es así condición de rama de
actividad la existencia de una explotación económica, esto es, un conjunto
de medios personales y materiales que por sí mismos constituyen una organización
empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que
permite continuar ésta en sede de la Entidad adquirente y, además, autónoma del
resto de la estructura organizativa de la empresa.
Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no
consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa
o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con
aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido
sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por
constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente
significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento
mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y,
en su caso, incorporales […].
En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyan
en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad
en el sentido descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes
y, por tanto, está no sujeta al IVA, aunque algún elemento patrimonial
particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales
que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una
operación al margen de la no sujeción, y por tanto sujeta al impuesto. La sola
transmisión de elementos del inmovilizado, en principio, no parece ser otra
cosa que una simple transmisión de elementos patrimoniales, no susceptible de
constituir una rama de actividad en el sentido descrito, y por tanto sujeta al
impuesto.
En el presente caso, la sociedad X, S.A. se encuentra dada de
alta en los epígrafes del Impuesto de Actividades Económicas de Comercio al
mayor de Vehículos y Accesorios (615.1) y Reparación de Vehículos Automóviles
(691.2). Asimismo, en la memoria del año 2001 se recoge que con la última
ampliación de capital (de fecha 22/05/1998) se amplió también el objeto social
a la promoción, arrendamiento y alquiler de naves industriales.
Entre los activos y pasivos que transmite y que se detallan en los
ANTECEDENTES DE HECHO, se encuentra la parcela 144-A de 15.278 m2, adquirida
según escritura de 15 de noviembre de 1999, en la que se encuentra ubicada las
siguientes naves:
- Nave de 2.600 m2 construidos sobre la misma y promovidos por la
entidad que se pretende escindir.
- Nave en construcción de 4.118 m2 y cuya promoción la está realizando
también la sociedad que se pretende escindir.
Con respecto a la nave de 2600 m2, y según consta en diligencia de 28
de abril, el contribuyente venía ejerciendo la actividad de venta y reparación
de vehículos y accesorios hasta la fecha de escisión, estando contabilizada
como activo material. Con posterioridad se atribuye a la sociedad beneficiaria
que la arrienda a X, S.A. destinándose a la instalación de un negocio de
compraventa y reparación de vehículos. La otra nave, según manifestaciones del
mismo, se destinará a la venta o al arrendamiento. Asimismo, de los proyectos
de obra aportados de las naves atribuidas en la operación de escisión, resulta
que en los correspondientes a la C/ … parcela … se hicieron constar proyectos
de actividad para concesionario de automóviles, instalación de calefacción para
nave, instalación eléctrica, constando que “la empresa X, S.A. cuenta
con un concesionario de vehículos, ...en la Avda. de … de nuestra
capital...Esta empresa pretende continuar con los mismos servicios que realiza
actualmente ampliando y modernizando sus instalaciones, con lo que trasladará
su actividad a una parcela más amplia en el Polígono Industrial de …..”
Aunque el contribuyente alega que la rama de actividad segregada es la
inmobiliaria, promoción y arrendamiento de inmuebles, y dicha actividad sí que
ha sido desarrollada por la misma, ya que ha promovido la construcción de la
nave donde desarrolla su negocio, lo cierto es que esa construcción así como la
de la nave en construcción que se entrega en el momento de la escisión, fueron
construidas para su actividad no para intervenir en la producción de bienes y
servicios en el mercado. De hecho, posteriormente, tras la escisión, se
arrienda a X, S.A. al objeto de continuar con el desarrollo de su
actividad. Asimismo, el propio contribuyente en diligencia de 19 de mayo de
2006 manifiesta que no ejerció con anterioridad al ejercicio 2001 ni tampoco
durante el mismo, ninguna actividad de promoción y arrendamiento, manifestando
que la finalidad de la escisión era únicamente la de preservar el patrimonio
empresarial de los riesgos propios de la actividad.
Por todo ello y partiendo del concepto de rama de actividad señalado y
aplicándolo al presente supuesto, este Tribunal llega a la conclusión de que el
patrimonio segregado no constituye una rama de actividad en el sentido
expuesto, sino que los elementos que transmite la reclamante son una serie de
activos y pasivos integrados de manera independiente en la estructura general
de la empresa, sin que constituyan una explotación independiente con gestión
propia y diferenciada, por lo que la transmisión de los elementos no puede
acogerse al supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley
37/1992.
SÉPTIMO:
La última cuestión alegada por la reclamante, es la
valoración de los elementos transmitidos, a efectos de la determinación de la
base imponible del Impuesto en la operación de escisión y, en concreto, la
valoración de la parcela … transmitida.
El reclamante señala que valorar los bienes que se transmiten a valor
de mercado, cuando se trata de operaciones vinculadas, se opone a lo dispuesto
en la Sexta Directiva, por lo que no procede alterar la valoración contenida en
la escritura de escisión, debiendo admitir el importe de la contraprestación
pactada y no el valor de mercado.
Asimismo señala que la Ley de Medidas para la prevención del Fraude
Fiscal ha modificado el artículo 79.5, añadiendo que la base imponible es el
valor de mercado, lo que implica que anteriormente la regla general no era esa.
En concreto, en relación con la valoración de la parcela señala que
dos meses después de la firma del acta, el SEPES vendió a X, S.A. la
parcela … (colindante con la …) a un precio muy inferior al considerado en la
liquidación, teniendo las dos parcelas las mismas características urbanísticas.
Respecto de las valoraciones de los elementos patrimoniales
transmitidos, la Inspección mantiene el valor de la contraprestación fijado por
la reclamante, que utiliza el valor neto contable de los bienes a la fecha de
escisión que figura en los libros de contabilidad y que consta en la
correspondiente factura … de 10 de diciembre de 2001 emitida, con excepción de
la parcela …, que se valora según tasación aportada por el reclamante y que
arroja un valor de 688.000 euros.
En este caso, para determinar el valor de dicho bien, la Inspección
utiliza uno de los medios previstos en la Ley General Tributaria, en concreto
el artículo 57, que señala, en su apartado 1, que: "El valor de las
rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación
tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los
siguientes medios: ...e) Dictamen de peritos de la Administración. ...",
precisando a continuación, en el apartado 2, que "La tasación pericial
contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las
valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este
artículo."
La Inspección pone en conocimiento
del interesado el valor del mismo según diligencia de 28 de abril de 2006.
Dicha valoración se efectúa mediante tasación del Gabinete Técnico y de
Valoraciones de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de … Posteriormente, el
interesado haciendo uso de su derecho a formular alegaciones, presenta una
nueva valoración de los citados bienes inmuebles realizada por el Arquitecto D.
…, valoración tenida en cuenta por la Inspección.
No obstante, y como hemos señalado
anteriormente, en relación con la valoración de la parcela 144, el interesado
manifiesta su disconformidad al señalar
que dos
meses después de la firma del acta, el SEPES vendió a X, S.A. la parcela
… (colindante con la …) a un precio muy inferior al considerado en la
liquidación, teniendo las dos parcelas las mismas características urbanísticas.
Al respecto, se debe señalar que la Inspección hace referencia, en un
primer momento, al artículo 79.5 de la LIVA, del cual se desprende que para las
operaciones vinculadas se produce una equiparación, a efectos de la base
imponible del IVA, con los supuestos de autoconsumo de servicios.
Las reglas de determinación de la base imponible en las entregas de
bienes y prestaciones de servicios, se encuentra regulada en los artículos 78 y
79 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto del Valor Añadido. En su
redacción vigente en los ejercicios comprobados, años 2001, 2002 y 2003, el
artículo 78 establecía la regla general al señalar que:
“1. La base imponible del impuesto
estará constituida por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas.
(...)”
Por su parte, el artículo 79, regulaba las reglas especiales de
cálculo de la base imponible, señalando que:
“1. En las operaciones cuya
contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la
que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
(...)
5. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en
las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente
inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser
inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los
apartados tres y cuatro anteriores.”
Por su parte, el apartado tres del artículo al que alude el apartado
cinco expuesto dispone lo siguiente:
“3. En los supuestos de autoconsumo
y de transferencia de bienes, comprendidos en e artículo 9, números 1 y 3 de
esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la
base imponible:
1.Si los bienes fuesen entregados
en el mismo Estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso
alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto
pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la
operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la
base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto
a la importación de los mismos.
2.Si los bienes entregados se
hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente
o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios
utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos
los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.No obstante, si el valor de los
bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su
utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o
cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes
en el momento en que se efectúe la entrega.”
La conclusión a la que llegó la Inspección, dado que la transmisión se
realizó entre entidades vinculadas, extremo éste no discutido por la entidad,
es que la ley determinaba que la base imponible, en los casos en que el valor
de los bienes se hubiera visto alterado por cualquier circunstancia, sería el
valor del bien en el momento en el que se efectúe la entrega. En concreto, la
Inspección, valoró la parcela a valor de mercado, utilizando para ello valoración aportada por la reclamante según
tasación realizada a tal efecto y manteniendo dicha valoración el Tribunal
Económico Administrativo Regional de …, señalando que la valoración de la
parcela debe efectuarse por su coste más el incremento que pueda experimentar
como consecuencia de las circunstancias concurrentes.
No obstante, en relación con las reglas especiales de determinación de
la base imponible, hay que traer a colación, la reciente Sentencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea, de 9 de junio de 2011, en el asunto C-285/10,
en relación con la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo, cuyo
objeto era la interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de
mayo de 1977, en relación con la aplicación de la regla de determinación de la
base imponible establecida en el artículo 79, apartado 5, de la Ley 37/1992 (en
su redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 36/2006) en el
caso de existir vínculo entre las partes intervinientes y haber convenido
precios notoriamente inferiores a los de mercado.
Dicha Sentencia establece lo siguiente:
“23
El Gobierno español considera que un Estado miembro podía
legítimamente establecer, en circunstancias como las previstas en el artículo
79, apartado 5, de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1996, 401) , una base
imponible distinta de la base imponible general establecida en el artículo 11,
parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. A su juicio, dicha
disposición nacional respondía a los principios de neutralidad fiscal y de
igualdad de trato y era conforme con la Sexta Directiva, ya que tenía como
objetivo luchar contra el fraude fiscal. El Gobierno español señala, además,
que la Directiva 2006/69 (LCEur, 2006, 1793) atribuyó a los Estados miembros la
facultad de adoptar medidas de inaplicación de ese tipo y que esta facultad
subsiste en la Directiva 2006/112 (LCEur 2006,3252).
24
En cambio, Campsa y la Comisión Europea opinan que la Sexta Directiva,
con anterioridad a la modificación introducida por la Directiva 2006/69 (LCEur
2006, 1793) , no permitía a los Estados miembros adoptar, en circunstancias
como las previstas en el artículo 79, apartado 5, de la Ley 37/1992 (RCL 1992,
2786 y RCL 1993, 401) , una regla de determinación de la base imponible
distinta de la establecida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de
la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) sin haber obtenido la autorización
prevista en el artículo 27 de la citada Directiva para introducir tal medida de
inaplicación.
25
A este respecto, debe recordarse, por una parte, que, para poder
calificar una operación de «operación a título oneroso» en el sentido del
artículo 2 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , sólo es necesario que
exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios
y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Así, la
circunstancia de que una operación económica se realice a un precio superior o
inferior al de coste, y, por tanto, a un precio superior o inferior al normal
de mercado, es irrelevante para dicha calificación (véase, en este sentido, la
sentencia de 20 de enero de 2005 [TJCE 2005, 18] , Hotel Scandic Gåsabäck,
C-412/03, Rec. p. I-743, apartado 22). Lo mismo ocurre con el vínculo que
eventualmente pueda existir entre las partes de la operación.
26
Por otra parte, según el propio tenor de los artículos 5, apartados 6
y 7, y 6, apartados 2 y 3, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , que
asimilan a operaciones realizadas a título oneroso determinadas operaciones por
las que el sujeto pasivo no recibe realmente ninguna contraprestación, las
reglas de determinación de la base imponible establecidas en el artículo 11,
parte A, apartado 1, letras b) a d), de la Sexta Directiva solamente son de
aplicación a operaciones realizadas a título gratuito (véase, en este sentido,
la sentencia Hotel Scandic Gäsabäck [TJCE 2005, 18] , antes citada, apartado
24).
27
De ello se desprende que, siempre que se haya pactado y pagado
realmente una contraprestación al sujeto pasivo como contrapartida directa del
bien entregado o del servicio prestado, debe calificarse dicha operación de
operación realizada a título oneroso, aun cuando se efectúe entre partes
vinculadas y el precio convenido y realmente pagado sea notoriamente inferior
al normal de mercado. Por consiguiente, la base imponible de tal
operación debe determinarse conforme a la regla general formulada en el
artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (LCEur
1977, 138) .
28
Pues bien, según jurisprudencia reiterada, conforme a dicha regla
general, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un
servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación
realmente recibida al efecto por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha
contraprestación es el valor subjetivo, es decir, el realmente percibido, y no
un valor estimado según criterios objetivos. Además, dicha contraprestación
debe poder expresarse en dinero (sentencia
Hotel Scandic Gäsabäck [TJCE 2005, 18], antes citada, apartado 21 y
jurisprudencia citada).
(...)
No obstante, en la medida en que las operaciones en las que se ha
convenido un precio notoriamente inferior al normal de mercado, como las
controvertidas en el litigio principal, no dejan de ser operaciones a título
oneroso en las que se ha recibido realmente una contraprestación que puede
servir de base para la imposición, el principio de igualdad de trato, por sí
solo, no puede exigir que se les apliquen las reglas de determinación de la
base imponible previstas para las operaciones realizadas a título gratuito y
destinadas a estimar tal base imponible, a falta de contraprestación real,
conforme a criterios objetivos, al no ser comparables ambos tipos de
operaciones.
31
Por otra parte, debe recordarse asimismo a este respecto que el legislador
de la Unión ha previsto que, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la
Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) , se pueda autorizar a los Estados miembros,
si procede, a inaplicar las reglas de dicha Directiva, en particular la
contenida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de ésta (véase, en
especial, la sentencia Hotel Scandic
Gäsabäck [TJCE 2005, 18] , antes citada, apartado 26).
32
No obstante, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que las nuevas
medidas especiales de inaplicación de la Sexta Directiva sólo serán conformes
con el Derecho de la Unión cuando, por una parte, se mantengan dentro del marco
de los objetivos contemplados por el artículo 27, apartado 1, de dicha
Directiva (LCEur 1977, 138) y, por otra, hayan sido objeto de notificación a la
Comisión y de autorización del Consejo, expresa o implícita, obtenida en las
condiciones que precisan los apartados 1 a 4 del mismo artículo (sentencias de
13 de febrero de 1985, Direct Cosmetics, 5/84, Rec. p. 617, apartado 24, y de 6
de julio de 1995 `TJCE 1995, 117] , BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883,
apartado 22). Además, un Estado miembro no puede, sin infringir el Tratado
CE (actualmente Tratado FUE [RCL 2009, 2300] ), esgrimir frente a un
contribuyente una medida de inaplicación del sistema de la Sexta Directiva que
haya sido adoptada sin cumplir el deber de notificación impuesto por el
artículo 27, apartado 2, de dicha Directiva (...).
33
Es preciso señalar que una disposición como el artículo 79,
apartado 5, de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) constituye una
nueva medida de inaplicación en el sentido del artículo 27, apartado 1, de la
Sexta Directiva. En efecto, aunque, como alegó el Gobierno español en la
vista, dicho artículo 79, apartado 5, se corresponde con una disposición
introducida en Derecho español por la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985,
1984 y RCL 1985, 2463) , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE núm. 190, de
9 de agosto de 1985, p. 25214), por la que el Reino de España, con vistas a su
adhesión a las Comunidades Europeas, transpuso en Derecho interno en particular
la Sexta Directiva, la adopción de dicha disposición no deja de ser posterior
al 1 de enero de 1977.
(...)
35
De ello se desprende que la adopción del artículo 79, apartado 5,
de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) por parte del Reino de
España estaba sujeta al procedimiento previsto en el artículo 27, apartados 1 a
4, de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) y que, por tanto, debía ser
notificada y autorizada conforme a dicho procedimiento. Pues bien, no se
discute que, en la fecha en que ocurrieron los hechos del litigio principal,
la citada disposición nacional no había sido objeto de tal notificación y
autorización, y no se ha demostrado que fuese de otro modo en el caso de la
disposición correspondiente recogida en la Ley 30/1985 (RCL 1985, 1984, 2463) .
Por consiguiente, el hecho de que, en esa fecha, dicha medida de inaplicación
no hubiese sido notificada y autorizada con arreglo al procedimiento previsto en
el artículo 27, apartados 1 a 4, de la Sexta Directiva basta para declarar que
un Estado miembro no puede aplicarla y esgrimirla frente a un contribuyente.
(...)
38
Asimismo, debe recordarse que el riesgo de fraude fiscal -contra el
que, según el Gobierno español, pretende luchar el artículo 79, apartado 5, de
la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) - sólo puede dar lugar a una
solicitud, basada en el artículo 27 de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138) ,
que tenga por objeto la aprobación por el Estado miembro en cuestión de medidas
de inaplicación con el fin de evitar determinados fraudes o evasiones fiscales
(véase, en este sentido, la sentencia
Hotel Scandic Gäsabäck [TJCE 2005, 18] , antes citada, apartado 26),
solicitud que no se presentó hasta después de ocurridos los hechos del litigio
principal.
39
Por último, la circunstancia, señalada en particular por el órgano
jurisdiccional remitente y el Gobierno español, de que desde la entrada en
vigor de la Directiva 2006/69 (LCEur 2006, 1793) los Estados miembros tengan,
sin necesidad de autorización previa y para prevenir la evasión o el fraude
fiscales, la facultad de adoptar medidas para que la base imponible sea el
valor normal de mercado en determinadas circunstancias cuando exista un vínculo
entre las partes de la operación, no altera el hecho de que, en el momento de
producirse los hechos controvertidos en el litigio principal, la Sexta
Directiva no les otorgaba tal facultad al margen del procedimiento previsto en
su artículo 27, apartados 1 a 4.
40
De todo cuanto antecede se desprende que la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique a
operaciones realizadas entre partes vinculadas mediando un precio notoriamente
inferior al normal de mercado, como las controvertidas en el litigio principal,
una regla de determinación de la base imponible distinta de la regla general
establecida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha
Directiva (LCEur 2006, 1793) , mediante
la extensión a aquéllas de las reglas de determinación de la base imponible
relativas al autoconsumo o al uso de bienes y a la prestación de servicios para
las necesidades privadas del sujeto pasivo en el sentido de los artículos 5,
apartado 6, y 6, apartado 2, de la citada Directiva, cuando ese Estado miembro
no ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 27 de la misma Directiva
a fin de conseguir la autorización para adoptar tal medida de inaplicación de
dicha regla general.(...)”
En definitiva, la Sentencia llega a
la conclusión de que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que
se opone a que un Estado miembro aplique a operaciones realizadas entre partes
vinculadas mediando un precio notoriamente inferior al normal de mercado, una
regla de determinación de la base imponible distinta de la regla general,
cuando ese Estado miembro no ha seguido el procedimiento previsto en el
artículo 27 de la Sexta Directiva, por lo que España, al introducir una medida
como la prevista en el artículo 79.cinco de la Ley del IVA (en su redacción
anterior a la fijada por la Ley 36/2006), incumplió lo establecido en el citado
artículo.
Esto implica que la Administración
tributaria o los órganos jurisdiccionales no pueden aplicar, a la fecha en la
que ocurrieron los hechos del litigio principal (ejercicios 2001, 2002 y 2003),
la regla de valoración de la base imponible del artículo 79.cinco de la Ley de
IVA y esgrimirla frente a la reclamante, impidiendo, además, que el citado
precepto se pueda aplicar a situaciones que no sean firmes, bien porque se
encuentren en procedimientos de regularización, bien porque estén en fase
revisora ante los órganos económico-administrativos o ante la jurisdicción
contencioso-administrativa.
En cuanto a los efectos de la
citada Sentencia, conviene recordar que según jurisprudencia reiterada del
TJUE, incumbe a todas las autoridades nacionales competentes de los Estados
miembros garantizar la observancia de las normas del Derecho comunitario dentro
del ámbito de sus competencias. La interpretación que realiza el TJUE de una
norma de Derecho comunitario aclara y precisa, cuando es necesario, el
significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser
entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. En otros
términos, una sentencia prejudicial no tiene valor constitutivo, sino puramente
declarativo, con la consecuencia de que sus efectos se remontan, en principio,
a la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada.
Por consiguiente, en el presente
caso, los periodos objeto de comprobación fueron los ejercicios 2001, 2002 y
2003, anteriores a la entrada en vigor
de la Ley 36/2006, por la que se modifica el artículo 79.cinco de la Ley de
IVA. La Inspección, al regularizar la situación del obligado tributario,
aplicó, para la determinación de la base imponible en la operación de escisión,
y en concreto de la parcela 144-A, las regla especial de valoración prevista en
el citado precepto, en lugar de aplicar la regla general prevista en el
artículo 78 (tal y como se desprende de la Sentencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea, expuesta anteriormente) y valorar los elementos
patrimoniales, en concreto la parcela 144-A, de acuerdo con el importe de la
contraprestación convenido en la operación de escisión.
Por todo lo expuesto, se deben
estimar las alegaciones de la reclamante en relación con la valoración de los
elementos transmitidos, a efectos de determinar la base imponible del impuesto
en la operación de escisión, debiendo anular la liquidación, en el sentido de
que no procede alterar la valoración contenida en la escritura de escisión,
debiendo admitir el importe de la contraprestación pactada.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso ordinario
de alzada, interpuesto por la entidad , X, S.A. con NIF: …, y en su
nombre y representación por D. …, con domicilio a efectos de notificaciones en
…, interpuesto en fecha 9 de noviembre de 2009 contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de … por la que se estima en parte
la reclamación económico-administrativa … de fecha 30 de septiembre de 2009,
interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de conformidad A01- … de
fecha 19 de mayo de 2006 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de
la Delegación Especial de …, correspondiente al concepto tributario Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003 y por importe total de
406.561,66 euros, ACUERDA: estimar en parte el recurso de alzada interpuesto de acuerdo con lo dispuesto en el
fundamento de derecho segundo y séptimo y desestimar sus pretensiones de
acuerdo con lo dispuesto en el resto de fundamentos, anulando las liquidaciones
anuales, debiendo dictar nuevas liquidaciones atendiendo a los periodos de
liquidación mensuales o trimestrales y a lo dispuesto en el último fundamento
de derecho.
