En la Villa de Madrid, en la fecha
arriba indicada (26/01/2010) y en reclamación económico-administrativa en única
instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General
Tributaria, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ...
y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación
de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de marzo de 2008,
derivado del acta de disconformidad A02 número ..., relativo al ejercicio 2005
del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que se deriva una cantidad a
ingresar por la entidad de 446.889,54 euros; y contra Acuerdo de imposición de
sanción derivado de las actuaciones anteriores, por el que se impone a la
entidad una sanción de 192.323,88 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 10 de
mayo de 2007 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
acerca del obligado tributario X, S.A. (X) por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, con objeto de comprobar el ejercicio 2005 del
Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas actuaciones tienen carácter parcial,
limitándose a comprobar las operaciones relacionadas con las ventas de terrenos
de ... realizadas por Y, S.A. a X y/o con la percepción de fondos
procedentes, directa o indirectamente, de cuentas bancarias de la entidad Z,
S.A.
Como resultado
de dichas actuaciones, en fecha 29 de enero de 2008 se incoa acta de
Disconformidad A02 número ... en la que se propone la regularización de la
situación tributaria de X. La propuesta de regularización es
posteriormente confirmada por el Acuerdo de liquidación de 28 de marzo de 2008,
del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 446.889,54 euros,
comprensiva de cuota e intereses de demora.
De las actuaciones
practicadas resulta lo siguiente:
- La
entidad se dedica a la promoción, gestión y venta de terrenos, actividad
clasificada en el epígrafe 833.1 del IAE.
- Y
vende a X unos terrenos en ... mediante escrituras públicas de 2 de
julio de 2003, por un importe total de 16.850.116,70 euros.
- La entidad Z
emite a X la factura número ..., de fecha 2 de julio de 2003, en
concepto de "honorarios de intermediación en la compraventa", con una
base imponible de 2.404.048,42 euros y una cuota de IVA repercutido de
384.647,75 euros.
- La factura
anterior ha sido emitida porque Z presentó la operación inmobiliaria a X
y corresponde a sus honorarios por la intermediación. No obstante, en
actuaciones inspectoras realizadas con Z en relación con el IVA del
ejercicio 2003, se ha instruido acta de conformidad en la que se indica que
tanto la factura emitida como las recibidas por esa intermediación (recibe tres
facturas, una de W y V otra de T y otra de S) no
tienen contenido empresarial real, por lo que no se devengan cuotas de IVA
repercutidas ni soportadas por ellas.
- No obstante,
se investiga el movimiento de las cantidades pagadas por X por este
concepto, concluyendo la Inspección que el pago realizado por X es real,
si bien corresponde a un mayor precio por la compraventa de los terrenos y no a
servicios de intermediación. Así, Y está dominada por R y quienes
se han beneficiado del pago realizado a Z son distintas entidades, pero
también dominadas por los administradores de R.
- Preguntada X
al respecto, manifiesta que las primeras conversaciones sobre los terrenos
fueron realizadas directamente con Y; que desde el principio Y
estableció como condición que el comprador debía atender un compromiso que
tenía Y con un intermediario (Z); que X no tuvo más trato
directo con el intermediario que recoger por escrito su derecho de cobro y
proceder al pago del mismo; que las condiciones anteriores fueron propuestas
por D. A, quien fue designando al efecto por R entidad que es el
administrador único de Y; que entiende que las cantidades satisfechas a Z
constituyen una contraprestación adicional de los terrenos adquiridos.
- Por todos los
indicios señalados, considera la Inspección que el contrato de intermediación
suscrito entre X y Z es simulado, y la factura no tiene relación
con servicios realmente prestados. Así, la factura documenta operaciones
inexistentes, y al no corresponderse con prestaciones de servicios reales el
IVA soportado por X no será deducible.
- Si bien la
operación de compraventa se realizó en el ejercicio 2003, es en el ejercicio
2005 cuando X decide deducir el IVA soportado en la factura emitida por Z
por lo que es en este ejercicio en el que procede regularizar el IVA soportado.
SEGUNDO:
En fecha 28 de
marzo de 2008 se dicta también Acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto
sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, considerando la Inspección que la
infracción cometida es dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda
tributaria en los plazos señalados para ello. Entiende la Inspección que la
actuación de X no está amparada en una interpretación razonable de la
norma sino que en su actuación concurre negligencia, puesto que era consciente
de que Z no había realizado ninguna intermediación en la compraventa y
no debió prestarse a recibir una factura que documentaba prestaciones de
servicios falsas.
Resulta
aplicable el artículo 191.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, calificándose
la infracción como grave porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros
y existe ocultación. No se aprecia la utilización de medios fraudulentos pues,
si bien X dedujo una factura falsa, ésta no ha sido emitida para hacer
posible que X defraudase, por lo que no debe ser tenido en cuenta como
circunstancia agravante. Tampoco resulta de aplicación el criterio agravante
del perjuicio económico para la Hacienda Pública, puesto que el citado
perjuicio es inferior al 10%.
Por todo lo
anterior, se impone la sanción en su grado mínimo, el 50% de las cantidades que
hubieran debido ingresarse, ascendiendo la sanción así calculada a 192.323,88
euros.
TERCERO:
Disconforme X
con los acuerdos anteriores, interpone frente a ellos la presente reclamación
económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
en base a las siguientes alegaciones:
- No
existe simulación.
- El contrato
de mediación fue real.
- No es
procedente la imposición de sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se
examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de
conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, de aplicación a este procedimiento.
SEGUNDO:
En primer
lugar, debe este Tribunal examinar la existencia de simulación en el contrato
de mediación suscrito entre X y Z por el que Z pone en
contacto a X y Y en un negocio de compraventa.
A efectos
tributarios, no existe una definición legal de lo que debe entenderse bajo el
concepto de "simulación". Ni la Ley General Tributaria de 1963 ni la
nueva Ley de 2003 establecen esta definición, limitándose a analizar las
consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.
A este respecto
ha de tenerse en cuenta que el artículo 25 de la LGT de 1963, según la
redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al
presente supuesto, dispone: "En los actos o negocios en los que se
produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o
denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".
Este Tribunal,
acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado
por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina
sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio
jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad
de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre
de 1.994, la de 28 de abril de 1.999, R.G.-362-96, y en las de ... de 2.001,
R.G. ..., la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de ... de
2.001, R.G. ... y R.G. ..., otras dos de ... de 2.002, R.G. ... y R.G. ..., 5
de junio de 2.002, R.G. 3.368-00 y ... de 2.002, R.G. ..., en que mediante él
se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose como regla
general una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad
al negocio real, examinada esa tributación en el conjunto de la operación y
viendo los efectos de la misma para todas las partes implicadas.
Tal doctrina
establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en
los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad
declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica
de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la
simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la
simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio
alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Como ha
declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación
contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios
jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un
resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una
declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación
contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el
contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el
contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2
de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de
noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).
Ahora bien, la
causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de
vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio
conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal
el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y
como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de
21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es
un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo
de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de
que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.
Como ya hemos
anticipado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que hace
que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los
contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la
simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones
dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en
el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del
Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de
causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus
efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo
hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.
De todo lo dicho
hasta ahora, podemos concluir que el contrato de mediación entre Z y X
será simulado si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad
declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo
sea aparente encubriendo, en este caso concreto, la existencia de un negocio
distinto, puesto que las partes, en realidad, quisieron satisfacer un mayor
precio por los terrenos adquiridos, a pesar de su manifestación de voluntad en
sentido contrario al pagar parte de las cantidades como un contrato de
mediación. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que la causa que
nominalmente expresa el contrato es distinta de la declarada por las partes,
entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones
pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del
motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.
TERCERO:
Una vez
delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos
necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su
existencia. Concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:
-
Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia
de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.
- Por otro
lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros
en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no
existe.
Además, de los
dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la
existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la
voluntad interna de las partes.
CUARTO:
Ahora bien,
habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una
apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la
prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio
simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la
apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que
fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia
jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y
plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer
desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto
y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de
noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de
2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que
consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su
existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era,
en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o
varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la
simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio
humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la
presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.
En el mismo sentido, el artículo 108.2 de la Ley
58/2003 General Tributaria dispone que "para que las presunciones no
establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es
indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir
haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Conforme
a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones,
tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Seriedad, esto es, que exista un
auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída
que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o
hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente
reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que
deben conducir a la misma conclusión.
Pues bien, a la
vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe
complementario al acta emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como
hechos probados los destacados por parte del órgano administrativo:
- La
entidad X adquirió en el ejercicio 2003 unos terrenos de Y y por
dicha operación de compraventa satisfizo unos honorarios por intermediación en
la compraventa a la entidad Z.
- Requerida X
acerca de la veracidad de la operación de intermediación, manifiesta que el
presunto intermediario le fue presentado por Y y en ese momento ya se
habían iniciado las negociaciones de la compraventa entre Y y X; X
se limitó a aceptar y efectuar los pagos derivados de la compraventa en la
forma en que le fue propuesta por Y, incluyendo las cantidades pagadas
por la supuesta intermediación; el único contacto que se produjo entre X
y Z fue recoger el derecho de cobro de esta empresa y proceder al pago;
manifiesta X que entregó dinero a Z, empresa que no le había
prestado servicio alguno, porque era una condición de la venta el atender al
intermediario con cargo al comprador; asimismo, X entendió que la
cantidad pagada a Z fue entregada como contraprestación del único bien o
servicio recibido, los terrenos adquiridos en ..., y así lo manifiesta ante la
Inspección.
- En fecha 25
de octubre de 2005 se incoa acta de conformidad A01 número ... por el Impuesto
sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 a la entidad Z por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el acta se indica que el
administrador y representante del obligado tributario ha manifestado en
diligencia de 5 de mayo de 2005 que tanto las facturas emitidas como las
recibidas no tienen un contenido empresarial real.
- Se
realiza un seguimiento del dinero pagado por X a Z, del que se
deriva que la cantidad fue efectivamente satisfecha por X, si bien
corresponde a un mayor precio por la compraventa de los terrenos y no a
servicios de intermediación. Así, Y está dominada por R y quienes
se han beneficiado del pago realizado a Z son distintas entidades, pero
también dominadas por los administradores de R.
-
Por todo lo anterior, si bien X satisfizo como parte del precio de la
compraventa los 2.788.696,17 euros entregados a Z, éstos no corresponden
a un servicio de mediación en la compraventa sino que son parte del precio de
la misma compraventa. Así, si bien constituyen un gasto real para X el
IVA soportado por el gasto no es deducible en el Impuesto sobre el Valor
Añadido puesto que la factura que se pretende deducir no documenta servicios
reales.
Este Tribunal estima correcta la
regularización practicada por la Inspección. Así, entiende que la labor
inspectora ha puesto de manifiesto una serie de presunciones (que acabamos de
exponer) de las que se deriva que los servicios de intermediación en la
operación de compraventa no han sido prestados por Z a X, sino
que dichos servicios de intermediación nunca se han producido y la compraventa
se ha negociado y formalizado desde el principio entre las entidades Y y
X directamente, sin otras intervenciones.
Por tanto, considera este Tribunal
que no se ha probado por parte de X que Z le haya prestado un
servicio de intermediación en la compraventa de terrenos a Y. La única
operación querida por las partes es la compraventa, sin que exista
intermediación alguna, y el único pago realizado es el relacionado con dicha
compraventa, aun cuando se haya satisfecho una parte a Y y otra a Z;
así, ni Z ha realizado ninguna intermediación poniendo en contacto a las
entidades transmitente y adquirente, ni X ha buscado ni necesitado un
intermediario para concluir la operación de compraventa, por lo que el presunto
contrato entre ambas entidades debe reputarse inexistente.
Así, si
analizamos toda la operación en su conjunto, vemos que lo realmente ocurrido es
que Z no ha prestado servicio alguno a X aun cuando esta entidad
haya pagado efectivamente unas cantidades adicionales a las estipuladas en el
contrato de compraventa, y que esas cantidades han quedado en poder de
entidades vinculadas a Y. Y si a esto le añadimos que las consecuencias
de la existencia del negocio simulado suponen un perjuicio para la Hacienda
Pública (por cuanto Z no ha ingresado cantidad alguna por el IVA
devengado ni por el Impuesto sobre Sociedades, y X pretende deducirlo,
mientras que si se hubiese sumado dicho importe al precio de la compraventa el
IVA repercutido habría sido ingresado por Y), todo ello nos lleva a
concluir que existen indicios suficientes para considerar la existencia de
simulación en el contrato de mediación, aun cuando dicha simulación no fuese
querida ni buscada por X extremo éste que no entra a analizar este Tribunal.
Existe un
enlace preciso y directo entre los hechos ocurridos y la simulación del
contrato, lo que nos llevan a dar por válida la presunción utilizada por la
inspección.
Así, a pesar de
que como afirma la reclamante, el contrato suscrito aparenta tener todos los
elementos previstos en el código civil para poder considerarse como válido, no
cabe duda de que existen dudas muy razonables en cuanto a la causa del mismo,
entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de
prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la
existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran
el negocio. X no ha logrado demostrar que el contrato de intermediación
sea real, sino que todas sus manifestaciones llevan a la conclusión contraria,
que el contrato no era real, aun cuando fuese impuesto el modo de actuar por
parte de Y.
QUINTO:
Una vez
concluido por este TEAC que el contrato de intermediación suscrito entre Z
y X no tenía un contenido real, y que Z no le ha prestado
servicio alguno a X, es preciso analizar a continuación los efectos que
esto tiene sobre el derecho de X a deducir el IVA soportado en la
factura emitida por Z.
El artículo 99
de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido,
dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de
los períodos de liquidación, los sujetos pasivos PODRÁN deducir
globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho
período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes,
adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos
realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto en la adquisición de
bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica, constituye un
derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.
Al tener la
deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de
un derecho, debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su
artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105,
atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su
derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un
procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento
inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones
económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los
hechos constitutivos del mismo.
Por tanto, en
relación con el presente caso, si la entidad recurrente pretende deducir el
importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la factura
especificada en los ANTECEDENTES DE HECHO y objeto de la regularización, es a
ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan
la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia
del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo
de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia
del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido
a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el
artículo 115 de la Ley 230/1963 General Tributaria (o artículo 106 de la Ley
58/2003) que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones
del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer
limitaciones a los mismos.
Una vez sentado
lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un
sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho
a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
La regulación
la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas
tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de
la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el
derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y
restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos
formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el
ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
Sobre esta
cuestión este Tribunal Económico Administrativo Central ya se ha pronunciado de
forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que
deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter
material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización
efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de
carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los
requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto
para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la Resolución
de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la
realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura
formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que
deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la
realidad de la operación.
Ambas
exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y
conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el
ejercicio de una actividad económica.
Así, si no se
acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha
nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales
necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia
Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de
septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de
derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad
material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por
importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como
las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha
factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es
conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA
reflejado en las mismas".
Por otro lado,
si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el
derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como
afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su
Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos
requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía
recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer
el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su
ejercicio.
En el presente
caso, este Tribunal considera que la única operación existente es una operación
de compraventa entre X y Y, y como tal el IVA debió ser
repercutido por la entidad transmitente, Y. No es deducible mas que el
IVA repercutido por ésta en la factura de la compraventa; y el IVA repercutido
por Z no podrá deducirse por X porque no ha sido repercutido por
la vendedora correspondiendo a la compraventa, y porque Z no ha prestado
servicio alguno a X motivo por el cual la factura no documenta servicios
reales y no será deducible.
Ante tales
hechos no cabe sino ratificar en este punto la liquidación impugnada.
SEXTO:
Finalmente,
debemos examinar si es procedente la imposición de sanción. La Inspección
considera cometida la infracción de dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo,
tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Resulta
aplicable el artículo 191.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, calificándose
la infracción como grave porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros
y existe ocultación. No se aprecia la utilización de medios fraudulentos pues,
si bien X dedujo una factura falsa, ésta no ha sido emitida para hacer
posible que X defraudase, por lo que no debe ser tenido en cuenta como
circunstancia agravante. Tampoco resulta de aplicación el criterio agravante
del perjuicio económico para la Hacienda Pública, puesto que el citado
perjuicio es inferior al 10%. Por todo lo anterior, se impone la sanción en su
grado mínimo, el 50% de las cantidades que hubieran debido ingresarse, ascendiendo
la sanción así calculada a 192.323,88 euros.
El artículo 77
de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción dada por la Ley 10/1985,
de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones
tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes.
Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia",
redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General
Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aun habiendo desaparecido
en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de
lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede
considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario
sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y
el grado en que ésta se produce en cada caso, ha de ser tenida en cuenta como
elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho
Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho
Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo.
En efecto,
tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del
Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas,
han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de
responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para
determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso,
la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en las
normas sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento
intencional o voluntad de defraudar a la Administración.
Así, la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que
"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas
como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en
leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de
contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo
expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en
materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que "2.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d)
Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto
la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya
ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración
tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta
responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios
manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada
por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la
contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender
aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados(...)".
Hay que
examinar, respecto de la conducta que analizamos en el expediente:
- Si
concurre una infracción tipificada en la ley, esto es, concurrencia o no del
elemento objetivo de la tipicidad.
Este requisito se
cumple, ya que la entidad X había deducido un IVA improcedente por
corresponder a operaciones no reales, y como consecuencia de ello, ha deducido
un IVA soportado superior al procedente. Así, según el resultado de la
autoliquidación del periodo regularizado, se ingresó a la Hacienda Pública una
cantidad inferior a la procedente. Esta infracción se recoge en el artículo 191
de la Ley 58/2003.
En el presente
caso, este Tribunal considera que concurre el elemento objetivo de la sanción,
esto es, que se realiza una conducta constitutiva de infracción tributaria.
- Si concurre,
cuanto menos, negligencia, esto es, el elemento subjetivo de culpabilidad.
El principio de culpabilidad está
recogido en el artículo 183 de la Ley 58/2003 General Tributaria al proclamar
que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas
como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un
régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y
que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados
de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más
allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el
mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el
artículo 179.2.d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones
tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de
las obligaciones tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia
cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de
la norma, entre otros supuestos.
Por otra parte, las presunciones de
inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria
de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba de cargo que
concurre en el presente caso ya que la apreciación por la Inspección y por este
TEAC de la existencia de simulación pone de manifiesto la culpabilidad del
sujeto pasivo, de manera que le era exigible otra conducta al no concurrir
causas de exclusión de la responsabilidad. Aun cuando la simulación no fuese
buscada ni querida por X no debió deducir el IVA soportado por un
servicio que sabía que no se le había prestado.
En palabras del Tribunal Supremo: "Es
verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce
el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones
insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de una gran
complejidad fáctica o jurídica, ya sea esta natural o artificial".
La conducta que le era exigible a la entidad era no
deducir el IVA soportado correspondiente a un servicio de mediación que nunca
le fue prestado, puesto que no puede acreditar que los servicios fueran reales,
y el no haber actuado así implica que X haya realizado un menor ingreso
a la Hacienda Pública en el ejercicio 2005 (que es cuando deduce el IVA
soportado en la factura emitida por Z), sin que su conducta esté
amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será
sancionable. Siendo consciente X de que los servicios de intermediación
no eran reales ni la documentación justificativa amparaba el derecho a deducir,
la entidad procedió al ejercicio de ese derecho, en contra del elemental
principio regulador del IVA de que sólo pueden deducirse las cuotas afectas a
la actividad económica, esto es, que respondan a una operación cierta y que se
afecten a la actividad económica. Y X era consciente de que los
servicios de intermediación no eran reales porque ella misma ha reconocido que Z
no puso en contacto a las partes de la compraventa, ni intervino en la
operación en ningún momento, por lo que tenía perfecto conocimiento de que el
único contacto que hubo entre ambas entidades fue el pago realizado por X
a Z, sin que se trate de la contraprestación por un servicio afecto a
una actividad económica. Por tanto, X participó conscientemente en la
simulación del negocio y dedujo unas cuotas de IVA a sabiendas de que las
mismas no eran deducibles.
Si a ello añadimos que no suscitan dichas normas lagunas,
dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a
interpretaciones alternativas razonables, reconduciéndose los supuestos a una
cuestión probatoria, correspondiendo a la interesada la aportación de prueba
suficiente que determine la existencia real del servicio que se considera
simulado, lo cual no ha hecho en absoluto, tal conducta no puede ser calificada
sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción
jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia de sanciones
tributarias, debiendo por ello confirmarse la sanción impuesta.
Por lo
expuesto,
El TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación
económico-administrativa interpuesta por X, S.A., con NIF: ..., contra
Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
de fecha 28 de marzo de 2008, derivado del acta de disconformidad A02 número
..., relativo al ejercicio 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y contra
Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA:
desestimarla, confirmando los Acuerdos impugnados.
