En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (19/10/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única
instancia de conformidad con el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 General
Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesta por X con NUMERO DE IDENTIFICACIÓN ...
y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra las resoluciones desfavorables de los recursos de
reposición interpuestos contra los acuerdos denegatorios de las solicitudes de
devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por
determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto de fecha 13 de febrero de 2008, dictados por la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
períodos 01-2003/12-2003 y 01-2004/12-2004, por importes respectivamente de 76.449,82
euros y 10.033,17 euros de solicitud de devolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fechas 15 de junio de 2004 y 30 de junio de 2005 la entidad X
presenta ante la Sección de Regímenes Especiales IVA No Establecidos, de la
Delegación Especial de ... respectivas solicitudes de devolución de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,
correspondientes a los años 2003 y 2004 por importes respectivamente de 76.449,82
euros y 10.033,17 euros de solicitud de devolución.
Con fecha 10 de octubre de 2007,
la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta respectivos acuerdos de denegación
de las solicitudes de devolución anteriores nº ... y ... Los fundamentos
jurídicos en los que se basan dichos acuerdos son en síntesis los siguientes:
- Que por la naturaleza de las
actividades del solicitante, se encuentra includido dentro del régimen especial
de las agencias de viaje. En este régimen, los sujetos pasivos no pueden
deducir ni obtener la devolución de las cuotas que graven los bienes y
servicios que adquiera la agencia para la realización del viaje y que redunden
directamente en beneficio del viajero, según dispone el artículo 147 de la Ley
37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido. Según reiterada
jurisprudencia comunitaria, el régimen de Agencias de Viajes que se aplica con
carácter obligatorio, resulta de aplicación a las operaciones que objetivamente
se encuadren en el mismo, con independencia de que los sujetos pasivos utilicen
o no la denominación de agencia de viaje.
- Además, las facturas son
incompletas porque no consta el nombre completo de la entidad solicitante ni
tampoco su NIF a efectos de IVA. Todo ello de conformidad con lo establecido en
el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se
aprueba el reglamento de facturación.
Los acuerdos de denegación
anteriores, fueron notificados a la entidad en fecha 5 de diciembre de 2007 y 6
de diciembre de 2007 respectivamente.
SEGUNDO:
Contra los acuerdos de denegación descritos en el antecedente
anterior, la entidad interpone con fechas respectivas de 31 de diciembre de
2007 y 4 de enero de 2008 recursos de reposición.
La Oficina Nacional de Gestión
Tributaria dicta con fecha 13 de febrero de 2008 sendas resoluciones
desfavorables de los recursos de reposición interpuestos. Los fundamentos
jurídicos en los que se basan las mismas son en síntesis los siguientes:
- Respecto del acuerdo de
denegación con número de referencia ... correspondiente al ejercicio 2003, las
facturas que se aportan como facturas rectificativas emitidas por la entidad Y
no son correctas, ya que no cumplen los requisitos establecidos en el artículo
13 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se regulan las
operaciones de facturación, ya que la factura rectificativa ha de ser una
factura nueva en la que consten los datos relativos a la factura que se
rectifica.
- Respecto del acuerdo
de denegación con número de referencia ... relativo al ejercicio 2004, la
factura rectificativa aportada es de fecha 20 de diciembre de 2007, por lo que
en su caso se debe incluir en la solicitud de devolución modelo 361
correspondiente al ejercicio 2007.
Las resoluciones
desfavorables de los recursos de reposición fueron notificadas a la entidad con
fecha 10 de marzo de 2008.
TERCERO: Contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición
descritos en el antecedente anterior, la entidad interpone con fecha 10 de
abril de 2008 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la
reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina.
En el escrito de interposición de
la reclamación económico-administrativa la entidad en síntesis expone las
siguientes alegaciones:
1.Respecto al expediente ...
relativo al ejercicio 2003, la entidad facilita las facturas rectificativas
emitidas por el Y. Dichas facturas son nuevas y cumplen con todos los
requisitos del artículo 13 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre por el
que se regulan las obligaciones de facturación.
2.Respecto al expediente ...
relativo al ejercicio 2004:
a) El artículo 31 del Real Decreto
1624/1992 regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece un
plazo de seis meses para la resolución del procedimiento de devolución. Dicho
plazo ha sido incumplido por la Administración, de manera que se solicita al
Tribunal la ordenación y pago de la devolución solicitada.
b) Además la entidad solicita que
se abonen los correspondientes intereses de demora a la cantidad pendiente de
devolución.
c) Adjunta factura rectificativa
de la entidad Z.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia
de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este
Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si son
ajustadas a derecho las resoluciones desfavorables de los recursos de
reposición interpuestos contra los acuerdos de denegación de las solicitudes de
devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto.
SEGUNDO: La primera cuestión que se suscita en el presente expediente es la
derivada del incumplimiento por la Administración Tributaria del plazo de
resolución del procedimiento de solicitud de devolución de las cuotas
soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto.
La regulación de las devoluciones
por el régimen especial a no establecidos se contiene en el artículo 119 de la
Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 31
del Real Decreto 1624/1992 que aprueba su reglamento.
A los efectos del plazo de
resolución de este procedimiento de devolución, dispone el artículo 31 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"2. La decisión respecto a
la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al interesado o su
representante durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación,
y se ordenará en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución.
3. Transcurrido el
plazo establecido en el apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado
sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la
Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el
artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al
de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago,
sin necesidad de que el interesado así lo reclame."
De
conformidad con los artículos transcritos, la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, como órgano competente para la tramitación y
resolución de las solicitudes de devolución por el procedimiento especial a no
establecidos, deberá dictar el acuerdo pertinente durante los seis meses
siguientes a la fecha de su presentación, y se ordenará en dicho plazo el pago,
en su caso, del importe de la devolución.
Es
decir, la entidad X presentó las solicitudes de devolución
respectivamente para el 2003 y 2004 los días 15 de junio de 2004 y 30 de junio
de 2005, de manera que la Administración debería haber dictado el acuerdo
pertinente en el plazo de los seis meses siguientes, es decir, la
Administración tenía como fecha máxima para dictar el acuerdo de devolución el
día 15 de diciembre de 2004 y 30 de diciembre de 2005.
Sin
embargo, la Administración Tributaria, dictó los acuerdos de denegación de las
solicitudes de devolución con fecha 10 de octubre de 2007.
De
lo que llevamos expuesto se desprende que ha habido un incumplimiento por parte
de la Administración Tributaria del plazo para dictar resolución, y la
consecuencia de lo anterior, la encontramos en el propio artículo 31 del
Reglamento del Impuesto que dispone que transcurrido el plazo establecido para
notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución
por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad
pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo
58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la
finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin
necesidad de que el interesado así lo reclame.
Es
decir, la consecuencia del incumplimiento del plazo por parte de la
Administración es el abono a la entidad solicitante de intereses de demora en
los términos expuestos en dicho artículo.
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central en su resolución de fecha 26 de septiembre de
2003 (RG:1328/2000) señala:
"(...) Por lo tanto, en este
caso, presentada la segunda declaración, o mejor, la solicitud de
rectificación, que equivale a aquélla, la Administración disponía -entonces-
de 12 meses para practicar liquidación provisional y si dentro de tal plazo no
la hubiere girado, en los 30 días siguientes debería realizar de oficio la
devolución correspondiente; ello quiere decir que, presentada el 11 de
noviembre de 1993 la declaración rectificativa y solicitud de devolución, el
día 11 de noviembre de 1994 vencieron los 12 meses y pasados 30 días más
(hábiles, según el art. 48 de la Ley 30/1992, la Administración debió
realizar la devolución, incurriendo en mora si no la realizó, como
efectivamente no lo hizo, por lo que debe satisfacer intereses desde el 20
de diciembre de 1994 -y no desde el 12, como dice el acuerdo de la gestora-
(los 30 días vencían el 19 de diciembre), hasta la fecha de la propuesta de
pago (art. 2.º 2 b) del RD 1163/1990 y art. 145 de la Ley del IS); teniendo
en cuenta que si resultase a devolver una cantidad superior a la inicialmente
reconocida, sobre la diferencia en más habrían de satisfacerse intereses desde
la fecha inicial expresada en cada caso hasta la de la nueva propuesta de pago.
(...)"
Más recientemente este Tribunal
también se ha pronunciado en el mismo sentido en Resolución de 20-04-2006 (RG
...).
También la Audiencia Nacional en
su Sentencia de fecha 16 de marzo de 2006 (Rec. nº 987/2003) confirmó dicho
criterio para un supuesto similar al señalar:
"(...) Este criterio aparece
confirmado en las STS 29-9-2000 y 21-12-2001 de tal manera que transcurrido
el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el
plazo de 6 meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa
imputable a la Administración Tributaria, el contribuyente tendrá derecho al
abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley General Tributaria sin necesidad de efectuar requerimiento a tal
efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización
del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar
liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la
correspondiente devolución.
(.....)
Los fundamentos
anteriores, si bien están referidos al Impuesto sobre Sociedades, son
perfectamente trasladables al Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto al
caso que nos ocupa, de manera que si la entidad presentó el 15 de junio de 2004
y el 30 de junio de 2005 las declaraciones por el régimen especial a los no
establecidos solicitando una devolución de 76.449,82 euros y de 10.033,17 euros
correspondiente a las cuotas soportadas respectivamente durante los ejercicios
2003 y 2004, la Administración disponía desde esa fecha de un plazo de seis
meses para dictar el acuerdo correspondiente y notificárselo al interesado o su
representante. Transcurrido ese plazo, la Administración deberá satisfacer el
interés de demora sobre el importe de la devolución que finalmente se pueda
practicar, siempre que el incumplimiento de dicho plazo sea por causa imputable
a la Administración Tributaria, tal y como hemos expuesto.
Este criterio además
se encuentra contenido en la regulación del procedimiento de devolución de la
Ley 58/2003 General Tributaria, en vigor desde el día 1 de julio de 2004.
Dispone el artículo 126:
"2. El plazo
para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta
ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la
finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de
datos."
El mencionado artículo
31 dispone:
"Transcurrido
el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y en todo caso,
el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución
por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de
demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el
obligado tributario lo solicite. (...)"
Por último, el
artículo 127 de la Ley General Tributaria, relativo a la finalización del
procedimiento de devolución dispone:
"En todo caso se
mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución
que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
31 de esta ley."
Debemos respecto de
esta cuestión estimar las pretensiones de la entidad y declarar la obligación
de la Administración de satisfacer el interés de demora en los términos
expuestos en el presente fundamento, sobre el importe de la devolución que
finalmente proceda practicar.
TERCERO: Entrando ya a resolver sobre el fondo del asunto, dispone el artículo
119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula
las devoluciones por el régimen especial a los sujetos no establecidos:
"Uno. Los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado
siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto
sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido
repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.
(......)
Dos. Son requisitos
para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
(.....)
Cuatro. Los
empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran
los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado
durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la
medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de
operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor
Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación
del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106
de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de
los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la
realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer
lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté
establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
(....)
Nueve. La Administración
tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los
justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes
de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación
del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco
de este artículo.
Diez.
Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las
devoluciones a que se refiere este artículo.
Y el artículo 31 del
Reglamento dispone:
"1. El ejercicio
del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto
quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
(.....)
c) Los originales de
las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución
deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el
plazo de prescripción del impuesto.
(...)
La primera cuestión que se
desprende de los preceptos expuestos en el fundamento anterior, es que los
empresarios o profesionales no establecidos, podrán ejercitar el derecho a la
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un
derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la
carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.
De acuerdo con el
artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria y artículo 105 de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, tanto en el procedimiento de
gestión como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas,
quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos
del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su
sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte
ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas
invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que
los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad
probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella
parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema
sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba,
según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la
existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab
onere probandi".
Es decir, de lo
anterior se desprende que será la entidad X la que en aras a la
obtención de la devolución solicitada deberá probar ante la Administración
Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los
artículos 119 y 31 antes transcritos. Para ello, tal y como el propio artículo
119 dispone se
aplicarán los criterios contenidos en el artículo115 de la Ley 230/1963 General
Tributaria y 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria, y según el cual: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas
que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la
Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca
otra cosa.
A estos efectos,
debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo
del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el
Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos
principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que
son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción,
artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la
deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del
derecho a la deducción y el artículo 97 relativo a los requisitos formales de
la deducción.
Sobre esta cuestión
este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma
reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben
requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre
el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material,
que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva
de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter
formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los
requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto
para poder ejercer el propio derecho a deducir. Ambas exigencias deben darse de
forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la
deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con
motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad
económica.
Si no se cumplen todas
las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede
ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril
de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica
por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de
los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente
se perfila como un requisito para su ejercicio.
En el caso presente,
los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución, fueron denegados
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, entre otros motivos, porque las
facturas aportadas por el contribuyente acreditativas del derecho a la
devolución no cumplían con los requisitos formales exigidos en la Ley 37/1992
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en concreto por la falta de
la correcta identificación con nombre o razón social y número de identificación
del destinatario de la operación.
Este Tribunal debe
señalar que la gestión de los tributos encomendada a la Agencia Estatal de
Administración Tributaria exige que ésta disponga de la suficiente información
de las transacciones realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o
profesionales, en la medida que puedan tener trascendencia en el ámbito fiscal.
En concreto, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la corrección de
la factura está dotada de una especial importancia puesto que la existencia de
ésta va a permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al
ligarse, en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la
posesión del documento justificativo de tales cuotas.
En relación con la
obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo
suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el
artículo 18.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo,
vigente en los ejercicios comprobados (actualmente las referencias tendrían que
hacerse al artículo 178 de la Directiva 2006/112/CE), dispone: "para
poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: a) En la
deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer
facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del
artículo 22", indicándose en el referido artículo 17.2: "En la medida
en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias
operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las
cuotas impositivas por él devengadas: a) Las cuotas del IVA, devengadas o
ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los
servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
Finalmente, el citado
artículo 22.3 dispone:
"a) Los sujetos
pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos
pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos.
Igualmente los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a
cuenta que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean
consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de
servicios convenidas.
b) En las facturas
deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente
por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que
procedan.
c) Los Estados
miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura".
En aplicación de los citados
artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la
deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados C-123/87 y
C-330/87), declaró:
"La letra a) del
apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22
de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten
a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que
se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones
necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la
Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o
tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio
del derecho a la deducción".
Y ese mismo Tribunal,
en los fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (asunto
C-85/95), señaló:
"De la letra a)
del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22,
resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla
general, a la posesión del original de la factura o del documento que,
según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere
que produce los efectos de la factura".
Igualmente, en la
Sentencia de 17 de septiembre de 1997 (asunto C-141/96) se indica:
"Tras establecer
así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben
figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c)
del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de
fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que
produce los efectos de una factura".
En desarrollo de los
artículos citados, y de los límites que en ellos se establece, la Ley 37/1992
del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las condiciones en que los
empresarios o profesionales podrán hacer uso del derecho a deducir las cuotas
de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les
presten. En concreto, el artículo 97, en la redacción vigente en el momento en
que ocurrieron los hechos, fijaba los requisitos formales de la deducción de la
siguiente manera:
"Uno. Sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén
en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos,
únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la
deducción:
1.º La factura
original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su
nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para
cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan
reglamentariamente
(....)
De este precepto se
deduce que la factura es documento justificativo para ejercitar el derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportado que aparezcan en la misma, si bien no
es éste el único requisito acreditativo del derecho a la deducción, pues para
ello deberán concurrir los requisitos especificados en el Título VIII de la Ley
del IVA, uno de los cuales es el formal que ahora examinamos, como es estar en
posesión del documento justificativo; y también es cierto que esa factura debe
cumplir unos requisitos formales. Así, habrá que acudir al Real Decreto
1496/2003,de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en los ejercicios comprobados, que
regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y
profesionales para los ejercicios objeto de comprobación. El artículo 6 recoge
en su apartado primero los datos y requisitos mínimos de las facturas:
"1. Toda
factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a
continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros
efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su
caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será
correlativa.
(...)
b) La fecha de su
expedición.
c) Nombre y apellidos,
razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como
del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que
se refiere el artículo 2.º 3, se consignarán como datos del expedidor los del
sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar
los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de
identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso,
por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado
la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo,
será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del
destinatario en los siguientes casos:
Que
se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta
conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Que
se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto
correspondiente a aquélla.
Que
se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición
de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto
del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(....)
f) Descripción de las
operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de
la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78
y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe,
incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como
cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo
o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria
que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se
hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se
haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a
la de expedición de la factura.
Es doctrina reiterada
de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre
el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con
el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho
que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido
soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el
documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la
citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los
sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su
derecho.
Como se ha expuesto,
hay que prestar especial atención al hecho de que las facturas presentadas
contengan toda una serie de requisitos formales para admitir la deducibilidad
del IVA soportado. Este Tribunal ha declarado de forma reiterada la importancia
que tiene el cumplimiento de los requisitos formales en el IVA.
También el Tribunal
Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999), ha
recordado la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el
IVA:
"Desde luego el
artículo 8.º del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que
regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y
profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no
se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al
IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un
significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de
su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del
tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en
el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación
practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia
de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de
las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como
dispone la Ley del IVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de
caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa
comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas
se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas
cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes
requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con
este documento".
De conformidad con lo
expuesto este Tribunal debe declarar ajustados a derecho los acuerdos dictados
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por los que deniega las
solicitudes de devolución realizadas por la entidad reclamante, y todo ello por
el incumplimiento de los requisitos formales relativos a la falta de
consignación completa de la razón social y del número de identificación fiscal
del destinatario de la operación (es decir de la entidad solicitante de la
devolución).
CUARTO: La entidad reclamante interpone respectivos recursos de reposición
contra los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución (en los que
se denegaba la misma por el incumplimiento de los requisitos formales de los
documentos acreditativos del derecho a la devolución) y procedió a presentar
conjuntamente con dichos recuros los documentos rectificativos acreditativos de
su derecho a la devolución de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el
Valor Añadido.
La Oficina Gestora, desestima el
recurso de reposición correspondiente a la solicitud por las cuotas del
ejercicio 2003 porque los documentos aportados no se pueden calificar como
facturas rectificativas que produzcan los efectos de éstas, y en el caso de las
cuotas correspondientes al ejercicio 2004, porque las cuotas soportadas por la
entidad documentadas en las facturas rectificativas se entienden soportadas
cuando se recibe la correspondiente factura rectificativa, y no en la fecha en
la que se emitió la factura inicial que se rectifica. La entidad reclamante,
además, en la presente instancia aporta ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central las facturas rectificativas correspondiente a
las cuotas del Impuesto solicitadas por el ejercicio 2003.
Es decir, la siguiente cuestión
que se plantea en este expediente, es la relativa a la solicitud de devolución
de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas
rectificativas aportadas por la entidad reclamante. Para analizar esta cuestión
debemos partir de lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003,de 28 de noviembre,
por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
en lo referente a las facturas rectificativas.
Dispone el artículo 13 de dicho
Real Decreto:
1. Deberá expedirse
una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura
o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se
establecen en los artículos 6.º ó 7.º.
(....)
3. La expedición de la factura o
documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el
obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a
los apartados anteriores, obligan a su
expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del
momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las
circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se
realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en
el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento
sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada.
Dicha factura o
documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se
establecen, respectivamente, por los artículos 6.º ó 7.º.
Cuando lo que se
expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el
artículo 6.º 1.f), g) y h) serán los que resulten de la rectificación que, en
su caso, se haya efectuado de aquéllos.
En cualquiera de los
dos casos anteriores, se hará constar en el documento su condición de documento
rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
5. Únicamente tendrán
la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de
las causas previstas en los apartados 1 y 2.
Es decir, tal y como
se desprende del artículo transcrito, las entidades emisoras de las facturas
que documentan el derecho de la entidad reclamante a solicitar la devolución de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, debían emitir
facturas rectificativas de las inicialmente expedidas, ya que éstas no cumplían
con todos y cada uno de los requisitos de las facturas, tal y como hemos
expuesto. Además, dichas facturas rectificativas deben cumplir todos los
requisitos de las facturas a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto
1496/2003 de Facturación, y consignar la factura que se rectifica.
Los documentos
aportados por la entidad reclamante en la interposición del recurso de
reposición contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución
correspondiente al ejercicio 2003, contienen la expresión "amended
invoice" (es decir, factura subsanada) siendo por tanto la misma factura
inicialmente expedida con la inclusión de la razón social completa y el número
de identificación del destinatario. Sin embargo, dichos documentos, no pueden
calificarse como facturas rectificativas que cumplan con los requisitos
expuestos, de manera que debemos considerar ajustada a derecho la resolución de
la Oficina de Gestión Tributaria por la que desestima el recurso de reposición
correspondiente al ejercicio 2003 porque los documentos aportados por la
entidad solicitante no se pueden calificar como facturas rectificativas que
produzcan los efectos de éstas.
La siguiente cuestión
controvertida se centra en determinar la fecha en la que la entidad puede
solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
documentadas en las facturas rectificativas aportadas por la misma, en relación
con el ejercicio 2004.
Dispone el artículo
119 en la redacción vigente en los ejercicios objeto de la presente
reclamación:
Uno. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en
quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán
ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido
que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho
territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.
(......)
Dos. Son requisitos
para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
(....)
Cuatro. Los empresarios o
profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos
previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del
Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el
período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la
medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de
operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor
Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
(....)
Dispone el artículo 31
del Reglamento:
"1. El ejercicio del
derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto
quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
(....)
e) Las solicitudes
de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre
natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período
inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones
realizadas en un año natural.
El plazo para la
presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis
meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que
se refieran aquellas.
(.....)
Del contenido de los
anteriores preceptos y a los efectos de resolver la controversia que se suscita
en este expediente, debemos concluir que las solicitudes de devolución se deben
referir a las "cuotas soportadas o satisfechas" durante el período
por el que se solicita la devolución que les hayan sido repercutidas en el
territorio de aplicación del impuesto. Y, de acuerdo con el artículo 99,
cuatro, primer párrafo, de la Ley 37/1992, del Impuesto, como regla general las
cuotas se entienden soportadas cuando se reciban las facturas ("se
entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario
o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás
documentos justificativos del derecho a la deducción"). El
hecho de que la norma se refiera al momento en el que se entiendan soportadas
las cuotas y no al momento en el que las mismas se hayan devengado supone, sin
duda, una medida que facilita el ejercicio de este derecho por el destinatario
de las operaciones, empresario o profesional, que es quien tiene la posibilidad
de solicitar la devolución de esas cuotas soportadas o satisfechas, cuyo plazo
se empezará a contar cuando se reciban los documentos justificativos
procedentes de los proveedores.
El
propio artículo 97 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido dispone:
"Uno. Sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén
en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos,
únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la
deducción:
1.º La factura
original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su
nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para
cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan
reglamentariamente
(....)
Dos. Los documentos
anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal
y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se
produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la
deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento
rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el
empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el
artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del
artículo 114 de la misma.
(....)
Este
Tribunal debe declarar que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
documentadas en las facturas rectificativas, se entienden soportadas en el
momento en que la entidad que las soportó reciba la correspondiente factura
rectificativa, y no en el momento en que recibió el documento inicial que se
rectifica y que no contenía todos los requisitos formales a los que hemos hecho
referencia anteriormente. De conformidad con lo anterior, la entidad reclamante
deberá solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido en el plazo de los seis meses siguientes al año natural en el que se
hayan soportado las mismas (y éstas, tal y como acabamos de exponer se entienden
soportadas cuando se recibe la correspondiente factura rectificativa).
Por
todo lo anterior, debemos considerar ajustadas a derecho las resoluciones
desestimatorias de los recursos de reposición por las que se deniega el derecho
a la devolución.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X
con NUMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y
representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición
interpuestos contra los acuerdos denegatorios de las solicitudes de devolución
de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto de fecha 13 de febrero de 2008, dictados por la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria IVA No Establecidos de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicios 2003 y 2004 por importe respectivamente de 76.449,82 euros y
10.033,17 euros de solicitud de devolución ACUERDA: desestimarla,
confirmando las resoluciones impugnadas.
