En la villa de
Madrid, en la fecha arriba indicada (25/01/2011), visto el recurso ordinario de
alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, promovido por D. A con NIF …, actuando en su propio
nombre y representación, con domicilio a efecto de notificaciones en …, contra
la resolución parcialmente estimatoria, dictada por el TEAR de …, de la
reclamación interpuesta contra el Acuerdo sancionador A23-… dictado por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de … en
cuya virtud se impuso al interesado una sanción de 525.043,23 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha
25/1/2007 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter
general en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y
2004, posteriormente ampliadas al ejercicio 2005. Durante el período objeto de
inspección, estuvo matriculado en el epígrafe 653.3 de las tarifas de la
sección primera de actividades empresariales del Impuesto sobre Actividades
Económicas "Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería,
adorno, regalo o reclamo (incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos).
El interesado se hallaba acogido, durante esos ejercicios, al régimen de
estimación objetiva en el IRPF y al régimen de recargo de equivalencia en el
IVA.
En el curso de
las actuaciones de comprobación, la Inspección determinó que parte de las
facturas emitidas en el ejercicio de su actividad por el obligado tributario no
amparan entregas de bienes o prestaciones de servicios reales, por lo que se
inició expediente sancionador. La Inspección acreditó dichos hechos al no
poderse justificar por parte del obligado tributario la adquisición de las
unidades vendidas mediante las facturas recibidas de sus proveedores.
Para los hechos
producidos entre el 1/1/2003 y el 30/6/2004, y tras efectuar una comparación
entre los resultados derivados de la aplicación de la Ley 230/1963 y la Ley
58/2003, determinó que esta última era la más favorable para el sujeto pasivo,
aplicándole la sanción prevista en el artículo 171 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido en su redacción dada por la mencionada Ley
58/2003. En consecuencia, la sanción propuesta consistió en un 100% de las
cuotas indebidamente repercutidas.
Para los hechos
producidos a partir del 1/7/2004 resulta directamente aplicable la Ley 58/2003,
aplicándole la sanción prevista en el artículo 201 de esta última, es decir, un
75 % sobre el importe de la base de las facturas.
La sanción
propuesta importa 305.694,11 euros
En fecha
23/11/2007 se dictó acuerdo de imposición de sanciones, que rectifica la
propuesta formulada por el actuario, resultando una sanción de 525.043,23
euros. Los motivos de dicha rectificación son los siguientes:
a) En relación con las facturas emitidas con anterioridad
a 1/7/2004, aplica la sanción mínima de 300 euros no aplicada por el actuario
en su propuesta a tres facturas.
b) En relación
con las factura emitidas desde el 1/7/2004, aplica el incremento de la sanción
previsto en el artículo 201.5 de la Ley 58/2003, resultando una sanción del 150
% en lugar del 75% aplicado por el actuario.
SEGUNDO:
Contra dicho
acuerdo el interesado interpuso, en fecha 26/12/2007, reclamación
económico-administrativa en primera instancia ante el TEAR de …, alegando, en
síntesis, lo siguiente:
a) Que el motivo por el que no pudo justificar haber
adquirido la totalidad de las unidades que declaró haber vendido, es porque,
dado su régimen de tributación, no se halla obligado a conservar todas las
facturas de sus proveedores.
b) En relación con la sanción, además de vincular su
suerte a la que corran las alegaciones contra los hechos probados por la
Inspección, alega el perjuicio que le causa aplicar el artículo 201 de la Ley
58/2003 en lugar del 171 de la Ley 37/1992
En fecha
25/4/2008 el TEAR dicta resolución parcialmente estimatoria de la anterior
reclamación. La resolución confirma las conclusiones a las que llega la
Inspección, en cuanto a los hechos, pero modifica la tipificación de los hechos
probados. La infracción cometida estaría tipificada, según el TEAR, en el
artículo 78.1.d) de la Ley 230/1963 hasta el 1/7/2004, y, desde esa fecha, en
el artículo 201 de la Ley 58/2003. No procede, en consecuencia, la aplicación
de los artículos 170 y 171 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, como había
hecho el Acuerdo de imposición de sanciones impugnado.
Contra dicha
resolución, notificada el 6/5/2008, el interesado interpuso, en fecha
26/5/2008, recurso ordinario de alzada ante este Tribunal, reiterando las
alegaciones formuladas anteriormente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en
la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de
revisión en vía administrativa.
SEGUNDO:
Debe exponerse,
como paso previo a la resolución del expediente, y con una finalidad puramente
descriptiva, sin que ello suponga avanzar conclusión alguna ni atribuir,
todavía, hecho alguno a la reclamante, el funcionamiento de las tramas de
facturas falsas emitidas por sujetos pasivos que determinan su rendimiento
mediante el método de estimación objetiva.
Con carácter general, el
rendimiento neto que se somete a tributación en IRPF y las cuotas devengadas y
soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido se determinan a partir de las
cifras de ingresos y ventas, por un lado, y de compras, suministros, servicios
y demás gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo. De esta forma, un mayor
importe de los ingresos determina un mayor impuesto a pagar en ambos casos, y,
paralelamente, los gastos acreditados disminuyen dicho impuesto a pagar. La
determinación de estas magnitudes implica, para los sujetos pasivos, el
cumplimiento de una serie de obligaciones formales, contables y registrales,
que se hallan detalladas en la normativa de cada impuesto. Es lo que se
denomina régimen de estimación directa.
Por otro lado, tanto en IRPF
como en IVA se ha establecido, de forma coordinada, diversos regímenes de
determinación que limitan el peso de estas obligaciones accesorias que implica
la determinación del rendimiento neto, de las cuotas devengadas y de las cuotas
soportadas, y que, para determinados sectores, pueden llegar a ser
desproporcionados con su finalidad.
Entre estos regímenes se
halla, para el IVA, el de recargo de equivalencia, aplicable a los comerciantes
minoristas, y que consiste en que la exacción del Impuesto que les sería
exigible se efectúa mediante la repercusión de un recargo, denominado recargo
de equivalencia, efectuado por sus proveedores. De esta forma, los sujetos
pasivos acogidos a este régimen no están obligados a efectuar la liquidación ni
el pago del impuesto a la Hacienda Pública, pues se considera que el importe que
debieran haber ingresado, de hallarse en el régimen general, equivale al
recargo de equivalencia repercutido por los proveedores, que lo ingresarán
junto con las cuotas de IVA por ellos repercutidas. Paralelamente, no pueden
deducir las cuotas soportadas en sus adquisiciones, pues el recargo de
equivalencia viene a representar esa diferencia entre cuotas devengadas y
soportadas que deberían ingresar en el Tesoro Público.
En el ámbito del IRPF, el
régimen de estimación objetiva por módulos consiste en la determinación del
rendimiento neto, no a partir de las magnitudes contables representativas de
ingresos y gastos, sino de signos, índices o módulos previstos
reglamentariamente para cada actividad. Así pues, el impuesto a pagar no
depende de sus ventas ni de sus compras y gastos, sino de los signos, índices o
módulos que concurran en su actividad, lo que implica que, en tanto estas
magnitudes se mantengan invariables, una mayor cifra de ingresos no implica un
mayor rendimiento neto, y, en consecuencia, un mayor impuesto a pagar.
En ocasiones, las
características de estos dos regímenes de determinación han inducido a que
determinados sujetos pasivos se hayan prestado a emitir facturas que no
corresponden a operaciones reales, a
cargo de sujetos pasivos en régimen de estimación directa, ya que, para los
primeros, dichas facturas no incrementan su carga fiscal, mientras que para los
segundos representan la posibilidad de acreditar un mayor gasto y una mayor
cuota de IVA soportado, a cambio de una retribución al emisor que compensa con
creces el efecto que dichas facturas tiene para quien las recibe, minorando el
impuesto a pagar por IRPF (o por el Impuesto sobre sociedades, según la
naturaleza jurídica del destinatario de las facturas) y por el IVA.
Como es lógico en todo
supuesto en el que se pretende aparentar una realidad que no existe, los
intervinientes ponen un especial empeño en hacer desaparecer todos los
vestigios de la simulación y en aparentar que el negocio es cierto y efectivo
reflejo de la realidad, por lo que existen pagos y cobros que pretenden afirmar
la realidad de las operaciones que documentan esas facturas, si bien esas
operaciones de cobro y pago presentan ciertas peculiaridades, tales como cargos
y abonos correlativos en las cuentas corrientes, frecuentes pagos y cobros en
efectivo, etc.
Todo lo anterior tiene una
finalidad puramente descriptiva y nada de todo ello se pone en relación, en
este momento, con la actividad desarrollada por la reclamante.
TERCERO:
En el documento
de inicio del expediente sancionador, de fecha 24/10/2007, en el que se propone
la imposición de la sanción, el actuario pone de manifiesto los siguientes
hechos:
"Las ventas puestas
de manifiesto del análisis de las facturas emitidas aportadas asciende a los siguientes
importes: durante el año 2003 emite facturas por importe de 397.596,06 euros;
en el ejercicio 2004 por 410.864,91 euros, y en el año 2005 el importe
facturado asciende a 166.950,07 euros. Sin embargo, la compra de materiales
sólo asciende a los siguientes importes: 15.901,40 euros en el ejercicio 2003;
8.999,63 euros en el ejercicio 2004 y 19.288,18 euros en el ejercicio 2005.
Teniendo en cuenta que la
actividad declarada por el obligado tributario es el comercio al por menor de
artículos de regalo o reclamo, resulta posible comprobar la posible correlación
de las unidades compradas respecto de las vendidas posteriormente.
Llama la atención, en primer
lugar, la gran diferencia existente entre las unidades compradas por el
obligado tributario, sustancialmente inferiores a las unidades vendidas a sus
clientes. Las diferencias entre unidades compradas y vendidas para cada año son
palpables sin que puedan justificarse a tenor del análisis de estos tres
períodos como existencias adquiridas en un año y vendidas en otro. Se ha
realizado un análisis de la totalidad de las unidades compradas y vendidas que
ha sido detallado con mayor amplitud en el informe que desarrolla la presente
acta de disconformidad.
La justificación de las
adquisiciones del material vendido y sobre el cual no se había aportado
documentación acreditativa de las compras, se solicita al obligado tributario
desde el inicio de las actuaciones de comprobación."
El actuario ha centrado sus
pesquisas en facturas de determinado importe, por su relevancia, lo cual no
supone, como afirma el interesado, determinar la falsedad en virtud del importe
de las facturas, sino que representa un método de trabajo de la Inspección de
los Tributos, que centra sus esfuerzos en las operaciones de mayor envergadura,
que son, por ende, las que entrañan un mayor riesgo fiscal.
Además, este tipo de
operaciones suele llevarse a cabo por importes elevados, ya que la emisión de
facturas falsas por importes pequeños no resulta útil al receptor de dichas
facturas. Por ello el actuario centra su actuación en los importes mayores,
puesto que existe multitud de pequeñas facturas (el obligado tributario las
relaciona en anexo que adjunta a sus alegaciones ante este Tribunal, que sí se
justificarían por las compras realizadas y acreditadas).
Una vez acotadas las
facturas sobre las que iba a desarrollar su labor investigadora (una vez más
hemos de insistir en que todavía no procede a su calificación como facturas
falsas), realiza un análisis de las unidades compradas por el obligado
tributario, lo cual resulta relativamente sencillo, pues el mismo, como
manifiesta en sus alegaciones ante este tribunal, "no tenía local (¿ y
para qué, si para realizar su actividad al recurrente le basta con un teléfono
y una furgoneta, elementos con los que contaba, como consta en el
expediente?)". Es decir, que, cabalmente, las compras se realizaban
para su venta inmediata, pues no contaba con ningún local para almacenar
existencias. De esta forma, no debería resultar complejo vincular una venta (y
sobre todo una venta de cuantías nada desdeñables por tratarse de objetos de
regalo de pequeño valor unitario), con la compra, en fechas próximas, de la
mercancía.
Sin embargo,
este análisis comparativo entre unidades compradas y vendidas no pudo llevarse
a cabo en su totalidad por el actuario, pues el obligado tributario no
conservaba las facturas recibidas de sus proveedores, y tampoco pudo
identificarlos, pues, en ese caso, el actuario podría haber requerido la
aportación, por parte de dichos proveedores, de las facturas que, en su día,
hubieran podido emitir a cargo del reclamante. Es decir, que el obligado
tributario no aportó, estando obligado a conservarlas, facturas de compra de
las unidades presuntamente vendidas, ni la identificación de los proveedores a
los que presuntamente había realizado adquisiciones.
En relación con
el ejercicio 2003, en la diligencia número 14 (pagina 14 de 34) relaciona una
serie de 18 facturas emitidas por el obligado tributario de importe superior a
3.000 euros, de las que 16 (página 6 de 13 del documento de inicio del
expediente sancionador y propuesta de imposición de sanciones de fecha
24/10/2007) son calificadas como falsas por el actuario, sobre la base del
análisis de las compras de unidades, al constatar que las unidades vendidas
eran superiores a las compras acreditadas por el obligado tributario, y, en
algunos casos, que se habían vendido productos que nunca fueron adquiridos por
el obligado tributario.
A las mismas
conclusiones llega en los ejercicios 2004 (Diligencia número 14, página 16 de
34 y página 7 de 13 del documento de inicio del expediente sancionador y
propuesta de imposición de sanciones de fecha 24/10/2007) y 2005 (Diligencia
número 14, páginas 17 y 18 de 34 y página 7 de 13 del documento de inicio del
expediente sancionador y propuesta de imposición de sanciones de fecha
24/10/2007).
CUARTO:
En relación con
estos hechos y actuaciones de la Inspección el interesado formula las
siguientes alegaciones:
En el análisis de esta
actividad esclarecedora de lo acontecido, siendo sistemáticos, debemos empezar
por recordar que este expediente se origina en el curso de una actuación de
comprobación de carácter general respecto de las declaraciones presentadas por
el recurrente por el IRPF (realizadas en régimen de tributación conjunta con su
esposa) y por el IVA. Inicialmente abarcó el período comprendido por los años
2003 y 2004, aunque más adelante se amplió al año 2005.
Inicialmente la
Inspección solicitó que justificase los módulos utilizados en el cálculo de los
impuestos inspeccionados, pues tributaba, conforme a Derecho, mediante ese
método de estimación objetiva. Hasta aquí, todo era absolutamente lógico y
normal.
Sin embargo,
con una falta de rigor realmente impropia, sorprendente, tratándose de expertos
en materia tributaria, la Inspección
solicitó también, simultáneamente, que aportase los Libros Registros,
los justificantes de sus anotaciones, así como los de las "anotaciones
contables".
Por supuesto,
nada se entregó nunca de lo pedido en este segundo lugar, pues los métodos de
cuantificación de las bases imponibles y de liquidación de los Impuestos
revisados por los el recurrente venía obligado por la Ley a declararlos y
liquidarlos, como bien conocía la Inspección, le exoneraban de la obligación de
llevar Libros Registro, ni, menos aún, de llevar contabilidad.
Y así, desde la
primera diligencia, ignorando, con absoluta falta de rigor, el tipo de
actuación que se estaba llevando a cabo (comprobación de las declaraciones por
IRPF e IVA de un contribuyente que tributa por módulos en el primer caso y por
el recargo de equivalencia en el segundo), se fueron pidiendo "facturas
recibidas que amparen las ventas posteriormente efectuadas", diciendo ¿en
el primer día de actuación! que "no se han podido localizar en el
ejercicio 2003 facturas que reflejen la compra en número suficiente de
sudaderas, camisetas, paraguas, etc..posteriormente facturadas a...( Y aquí se
citaba una parte de los clientes del recurrente).
A pesar de
ello, el recurrente obedeció a esa exigencia fuera de lugar, pero claro, como
la Ley no le obligaba a exigir las facturas a los proveedores, sino sólo a
conservar las que recibiese, sólo pudo entregar estas últimas.
Leyendo el
expediente y, sobretodo, las diligencias cubiertas durante la fase de
comprobación, hay que ser muy ciego para no ver que esta actuación, desde el
principio, ya había preestablecido la conclusión de que el inspeccionado, el
hoy recurrente, era un emisor de facturas falsas, Y para probarlo, preguntaban
una y otra vez por unas facturas de proveedores que no tenía por qué tenerlas
guardadas, sencillamente porque la Ley le autorizaba a no exigirlas.
Las
obligaciones contables y registrales de los sujetos pasivos se hallaban
reguladas en los artículos 65 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por
el que se aprueba el Reglamento del IRPF, y por el artículo 67 del Real Decreto
1775/2004, de 30 de Julio, por el que se regula el, en aquel entonces, nuevo
Reglamento del IRPF, en los siguientes términos:
Artículo 65.6
RD 214/1999:
"Los
contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su
rendimiento neto mediante el régimen de estimación objetiva deberán conservar,
numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas
de acuerdo a lo previsto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por
el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los
empresarios y profesionales, y las facturas o justificantes documentales de
otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los
signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso,
prevea la Orden ministerial que los pruebe.
Artículo 67.5
RD 1775/2004:
"Los
contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su
rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar,
nuerazas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas
de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, y
las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos.
Igualmente deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos
aplicados de conformidad don lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial
que los apruebe.
El reclamante
distingue entre "facturas recibidas" y "facturas exigidas",
al manifestar que la Ley no le obligaba a exigir las facturas a los
proveedores, sino sólo a conservar las que recibiese sin haber sido exigidas,
es decir, las que le entregaban voluntaria y espontáneamente los proveedores.
Por ello, manifiesta que sólo pudo entregar estas últimas. Así, manifiesta que
"y para probarlo, preguntaban una y otra vez por unas facturas de
proveedores que no tenía por qué tenerlas guardadas, sencillamente porque la
Ley le autorizaba a no exigirlas".
Es decir, que
la conclusión a la que llega el obligado tributario es la siguiente: si en el
curso de su actividad los proveedores, espontáneamente, le hacen entrega de las
facturas, él, que las "recibe", está obligado a conservarlas. Sin
embargo, si dichos proveedores no le hacen entrega de factura alguna, él no
está obligado a exigírselas, ni, en consecuencia, a conservarlas.
El término "recibidas"
aplicado a las facturas tiene, en el ámbito fiscal, un significado muy
concreto, y alude, en síntesis, a las emitidas por los proveedores de bienes y
servicios. Éstos están obligados a emitir dichas facturas y a entregarlas a sus
destinatarios, quienes, a su vez, pueden, (y deben, en el sentido de que asumen
las consecuencias de no hacerlo) exigírselas a aquéllos. No alude, pues, a una
cuestión de hecho (facturas que hayan llegado o no a nuestro poder), sino a un
concepto, en el sentido aludido.
Exigir una
factura no es una obligación, sino un derecho. La obligación consiste en
conservar las facturas recibidas (entregadas espontáneamente por los
proveedores, o tras habérselas exigido el destinatario de las operaciones).
Debemos, pues,
rechazar la interpretación que hace el contribuyente. La Ley le obliga a
conservar las facturas recibidas, entendiendo por tales todas las que
otros empresarios o profesionales están obligados a emitir a su cargo por los
bienes que le entreguen o servicios que le presten en el curso de su actividad.
Y si las mismas no son entregadas por éstos, le asiste el derecho a
exigírselas, pues le atañe, asimismo, la obligación de conservarlas.
Es más, la
adquisición de las unidades posteriormente vendidas, de haber existido, podría
haberse probado por las imputaciones que, en las declaraciones de ingresos y
pagos (modelos 347) debieran haber presentado sus proveedores, ya que, los
importes que se manejan, permiten suponer que las adquisiciones habrían
superado los 3.000 euros.
Aún suponiendo
que tales proveedores hubieran omitido esas operaciones en sus declaraciones de
ingresos y pagos, el contribuyente podría haber solicitado copia de esas
facturas en las fechas en que tuvieron
lugar las actuaciones de comprobación. Naturalmente, siempre que esas compras
hubieran existido realmente.
El interesado
continúa manifestando:
"Pero
adicionalmente, la Inspección inició el expediente sancionador que origina esta
reclamación, en el que podemos comprobar que la razón fundamental con la que se
justifica la existencia de "facturas falsas" reside en, si se nos
permite la expresión, "sacar punta" a una completa estupidez (sic).
Porque
estupidez pudo ser que, tal vez como salida desesperada, por absurda que fuese,
ante el reiterado acoso de la inspección, preguntando por unas facturas
inexistentes, que no se tenían por no tener obligación de pedirlas,
correspondientes a las compras, el representante del recurrente hizo mención de
una Comunidad de Bienes de la que había formado parte ¡hasta 1998!, esto es, de
la que nada tenía que ver desde cinco años antes del inicio de los años
inspeccionados.
(...)
Y ese error lo
utiliza la inspección, que se ceba en ese absurdo, lo usa de forma que resulta
ridícula, dándole una importancia capital, de tal suerte que de las cinco páginas escasas que utiliza
para justificar o probar los hechos, nada menos que dos, completas, sirven para
contar la "actividad probatoria" realizada respecto de esa Comunidad
de Bienes, para, en vez de concluir, como debió hacerlo, desde el primer
momento, con un simple ¡no diga usted disparates!, ¿cómo va a tener relación
con las ventas actuales de productos en los que las modas, las temporadas,
influyen sobremanera, una Comunidad extinguida cinco años antes? concluir ahora,
con una seriedad mucho más aparente que real, que esa Comunidad de Bienes nada
tenía que ver con los ejercicios inspeccionados".
El propio
reclamante califica una de las explicaciones que, en el curso de las
actuaciones de comprobación, había dado a la falta de coherencia entre las
unidades compradas y las que manifestó haber vendido mediante las facturas
controvertidas.
Efectivamente,
en el curso de las actuaciones, el representante del interesado había
manifestado que dicha mercancía procedía de la disolución de una Comunidad de
bienes cinco años antes del primero de los períodos comprobados.
De dichas alegaciones parece
desprenderse que la disolución de la mencionada comunidad de bienes sea la
clave de la regularización. Sin embargo, ésta se sostiene en otras pruebas. El
actuario lo único que hace es rebatir esa justificación proporcionada por el
mismo interesado, a través de su representante, y de la que se hace abundante
mención en el expediente, a pesar de la consideración que, a la luz de las
alegaciones ante este Tribunal, le merece dicha explicación al propio
interesado. En concreto, se hace alusión a esta cuestión en las diligencias
números 3 (página 5 de 6), 7 (página 2), 9 (página 1) y en la diligencia
resumen (número 14).
Dicha justificación no ha
sido descalificada por el propio recurrente en instancias anteriores, sino que
ha sido en las alegaciones ante este Tribunal cuando se ha pronunciado sobre
las mismas en el sentido reproducido.
Continúa el reclamante sus
alegaciones con las siguientes manifestaciones:
Pero no sólo basa su
conclusión en ese uso lamentable de una respuesta absurda. Veamos ahora lo que,
en el expediente sancionador, dice la inspección que prueba:
Que no tenía personal
asalariado (¡Claro!, ¡ y la inspección lo sabía por los módulos, en los que
tributaba sólo por él mismo)
-Que no tenía maquinaria (¿y
para qué tendría que tenerla, en una actividad de compraventa de objetos de
pequeños objetos de regalo y publicitarios, como gorras, camisetas, mecheros,
calendarios, etc?)
-Que no tenía local (¿y para
qué, si para realizar su actividad al recurrente le basta con un teléfono y una
furgoneta, elementos con los que contaba, como consta en el expediente?)
-Que le habían pagado las
facturas (¡las falsas! ¡a pesar de serlo!) y que después, el recurrente
retiraba el dinero y no sabían para qué (no se les contestó suficientemente,
tal vez porque es tan obvio: para su propio consumo, como todo el mundo hace
con el dinero que tiene en la cuenta corriente, y para pagar a sus proveedores,
tanto a los que le daban factura, sin que el recurrente la pidiera, pues no
tenía con qué hacerlo, como a los que no se la daban, pero que querían cobrar
lo que habían vendido, como también es natural)
-Que había hecho un par de
actuaciones de comprobación (citan dos, respecto de los 18 clientes
relacionados después, como receptores de facturas falsas) y que "ninguna
de estas entidades (las dos inspeccionadas) acreditan la realidad de las
entregas de bienes" (las realizadas por el recurrente).
En cambio, en este punto hay
que recordar que, como denunciamos ante el TEARA, sin conseguir que nos
prestara atención alguna, hay evidencia en dos expedientes paralelos a éste,
(los reseñados con los números 122/08 y 123/2008) de que la inspección ha
ocultado varios requerimientos (seis concretamente) realizados a otros clientes
receptores de facturas supuestamente falsas, sin duda porque todos ellos dieron
respuesta afirmativa respecto de la veracidad de las operaciones.
En relación con esta cuestión,
en las alegaciones que formula ante el TEAR manifiesta que "...la
Inspección cuenta, con bastante énfasis, que ha realizado actuaciones de
comprobación de algunos de los clientes de las facturas "falsas".
Son cuatro, del total de los
18 clientes que aparecen en la relación de facturas que figura en el
expediente.
Concretamente se trata de X,
Y, Z y W. A estos cuatro clientes se venden, según esa
misma relación de facturas, 43.192,50 euros, 46.010 euros, 25.327,50 euros, y
4.440 euros, respectivamente, de los 833.172,36 € a que asciende la suma de las relacionadas en 2003, 2004 y 2005
(en total un 14,28 % de lo facturado).
Sólo cuatro, a
los que corresponden ocho facturas, de las 53 relacionadas (un 15 % del número
total de "facturas falsas" detectado).
Las
conclusiones de la prueba no son nada concluyentes. La Inspección tiene que
conformarse con decir que "ninguna de estas entidades acreditan la
realidad de las entregas de bienes...realizadas por D. A.", como
frase más elocuente, pero no puede afirmar que ni uno sólo de los
inspeccionados haya aceptado la falsedad de las facturas mías por él recibidas."
Habría
resultado muy extraño, y, desde luego, todo un hito en la Inspección de los
Tributos, que las entidades receptoras de facturas falsas, y a través de las
cuales pretendían incrementar sus cuotas deducibles en IVA, hubieran reconocido
la falsedad de dichos documentos. Debe destacarse que, en este tipo de
operaciones, la beneficiada final es la adquirente de facturas falsas. Son,
pues, partícipes, en la medida en que representan la causa por la que se llevan
a cabo estos hechos, de los mismos. Y, en la medida en que se pruebe que dichas
facturas no amparan operaciones reales, son objeto de regularización
consistente en no admitirles ni los gastos ni las cuotas de IVA soportadas que
figuran en las mismas.
De ahí que las
afirmaciones de los destinatarios de esas facturas avalando su corrección y la
realidad de las operaciones que documentan tienen un valor probatorio muy
limitado.
Es más, acudiendo
al mismo razonamiento, las manifestaciones del interesado sobre la veracidad de
estas facturas, debería, a su juicio, ser prueba suficiente, en una actuación
de comprobación seguida cerca de las entidades receptoras, para aceptar la
bondad de las mismas y las deducciones que, sobre su base, hubieran practicado
éstas últimas en sus declaraciones.
En relación con
los cobros y pagos de las facturas, ya se ha indicado anteriormente que, como
es lógico en todo supuesto en el que se pretende aparentar una realidad que no
existe, los intervinientes ponen un especial empeño en hacer desaparecer todos
los vestigios de la simulación y en aparentar que el negocio es cierto y
efectivo reflejo de la realidad, por lo que existen pagos y cobros que
pretenden afirmar la realidad de las operaciones que documentan esas facturas,
si bien esas operaciones de cobro y pago presentan ciertas peculiaridades,
tales como cargos y abonos correlativos en las cuentas corrientes, frecuentes
pagos y cobros en efectivo, etc.
En este
sentido, el actuario manifiesta, en el documento de inicio del expediente
sancionador - A07 ...- que "en primer lugar, la mayor parte de los
pagos realizados por estas sociedades y respecto a las facturas emitidas por X,
S.L. y Y, S.L. se realizan mediante cheques de importe inferior a
3.000, en los que la entidad bancaria no tiene la obligación de comunicar la
persona que cobra los mismos. Curiosamente existen días en que se emiten dos
cheques cuyo importe conjunto supera los 3.000 euros. No obstante, X, S.L. emite
cheque por importe de 22.167,60 euros el día 24 de marzo de 2004 y Y, S.L. por
importe de 16.2325,06 euros el día 24 de marzo de 2004.
La Inspección
solicita información sobre la persona que cobra esos cheques, no obstante el
representante de estas sociedades en la actuación comprobadora manifiesta desconocer la persona exacta que cobra los
mismos. Sin embargo, según información disponible en la base de datos de la
AEAT, los talones por importe de 22.167,60 euros y 16.225,06 es cobrado por Don
B, administrador de estas sociedades.
A pesar de que
el representante de estas entidades manifiesta que dichos cobros se realizan
por el administrador de la sociedad para luego pagar a los señores D. A
y D. C, del análisis de la cuenta bancaria aportada por X, S.L.
se observa el día 23 de marzo de 2004 un ingreso en efectivo de 29.442,54
euros, para posteriormente, el día 24 de marzo de 2004 el propio administrador
retire dinero de su cuenta bancaria a través del cheque por importe de
22.167,60 euros. Lo mismo ocurre con el cheque emitido por Y, S.L. donde consta en el mismo día 24 de marzo de
2004 ingreso bancario por importe de 31.916,12 euros, y en la misma fecha
salida bancaria mediante cheque cobrado por el administrador por importe de
16.-225,06 euros. La inspección no alcanza a ver la lógica de esta operativa
salvo el querer dar una apariencia real a algo que no es.
A continuación
sigue recogiendo los siguientes hechos:
"Tanto Z,
S.L. como W, S.A. realiza el pago mediante cheques nominativos. Los
ingresos de esos cheques no llegan a la cuenta bancaria del obligado
tributario, ni se justifica adquisiciones que supongan la inversión de los
fondos obtenidos, salvo el pago mediante cheque nº 7405792-2 de 7.912,36 euros
de la factura emitida por D. C el 21 de mayo de 2003, se cobra mediante
ingreso en la cuenta que el padre de éste, D. A tiene en el Banco de ...
A continuación se observa la salida bancaria el día 8 de julio de 2003 por
importe de 5.000 euros.
Es decir, que
el presunto cobro de esas facturas se hace, en su mayoría, mediante cheques
inferiores a 3.000 euros, lo cual impide conocer quién los hace efectivos.
En dos casos en
los que los cheques emitidos fueron superiores a dicha cifra, los cheques
fueron cobrados por el mismo emisor (el administrador de las sociedades que los
emiten), que manifiesta que retira el efectivo para, posteriormente, efectuar
el pago con dicho efectivo al interesado.
En otros casos,
los ingresos en cuenta corriente van seguidos de salidas por importes equivalentes,
lo que el interesado justifica para pagar a sus proveedores y para su consumo.
Tampoco aquí, la forma de operar, nos permite identificar a dichos presuntos
proveedores a los efectos de dirigirse a ellos solicitándoles copias de las
facturas que hubiesen emitido a cargo del reclamante, y que hubieran podido
probar que éste, efectivamente, adquirió los artículos que posteriormente
manifiesta haber vendido.
El denominador
común de todas estas formas de presunto cobro y pago de las facturas controvertidas
es que no permiten conocer el destinatario final de los mismos, con lo que se
hace imposible contrastar las manifestaciones realizadas por los interesados.
Aunque el
efectivo es un medio de pago adecuado para transacciones de pequeño valor, no
puede ignorarse que, siendo lícito, no
es frecuente que, en circunstancias normales, se retiren fondos en
efectivo en cantidades importantes, puesto que los servicios bancarios
proporcionan seguridad y permiten acreditar los pagos realizados.
Es el caso de otros
medios de pago, como las transferencias interbancarias, el uso de tarjetas, los
cheques (los cheques conformados son muy seguros para quien los
cobra ya que el Banco garantiza y se hace responsable de que el titular tiene
fondos suficientes para el pago), etc, cuyo coste compensa con creces las
ventajas de la utilización de dichos medios, como lo demuestra la progresiva
generalización de su uso que, prácticamente, ha ido marginando, como medio
preferente de pago, el dinero en metálico.
Todos estos hechos,
conjuntamente, y sin que se predique la ilicitud de ninguno de ellos
aisladamente considerados, permiten, razonablemente, presumir que no se ha
producido la adquisición, ni, en consecuencia, en pura lógica, la venta de la
mercancía incluida en las facturas controvertidas, sin perjuicio del empeño que
han puesto los partícipes en esta trama en aparentar una realidad que no
existe.
QUINTO:
En
cuanto a la tipificación y calificación de la infracción y cuantificación de la
sanción, debemos, en primer lugar, hacer acopio de todos los artículos que se
han ido barajando en las distintas instancias.
En relación con los hechos producidos con anterioridad
al 1/7/2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, debemos mencionar los
siguientes artículos implicados en la tipificación, calificación y sanción de
estos hechos:
Por un lado, el artículo 78.1.d de la Ley 230/1963,
General Tributaria, en su redacción vigente en la fecha en la que tuvieron
lugar los hechos que se describen, consideraba infracción tributaria simple el
"incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general, de
emisión, entrega y conservación de justificantes o documentos
equivalentes".
El artículo 170.Dos.3º de la Ley 37/1992, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, consideraba como infracción simple "la
repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos
del impuesto, de cuotas impositivas que no hayan sido objeto de ingreso en el
plazo correspondiente". La Ley 58/2003, en la reforma que hace de dicho
precepto de la Ley del IVA en su disposición final quinta, mantiene el mismo
tipo infractor ("la repercusión improcedente en factura, por personas
que no sean sujetos pasivos del impuesto, de cuotas impositivas...")
con la siguiente variación en relación con la falta de ingreso de dichas
cuotas: "...sin que se haya procedido al ingreso de las mismas".
El artículo 171.Uno.3º de la citada ley en su
redacción vigente hasta que fue modificada por la citada disposición final
quinta de la Ley 58/2003, sancionaba la infracción, calificada como simple, con
una multa del triple de las cuotas indebidamente repercutidas con un mínimo de
50.000 pesetas por cada factura o documento análogo en que se produzca la
infracción. La Ley 58/2003, en la reforma que también hace de dicho precepto de
la Ley del IVA en su disposición final quinta, modificó la calificación de
dicha infracción, que pasa de ser simple a ser grave, y estableció una sanción
para dicha infracción del 100% de las cuotas indebidamente repercutidas con un
mínimo de 300 euros por cada una.
En cuanto a los hechos acaecidos con posterioridad al
1/7/2004, los artículos y redacciones tenidos en consideración son los
siguientes:
El artículo 201 de la Ley 58/2003, cuyos apartados 1,
3 y 5 disponen lo siguiente:
Artículo 201.1: "Constituye infracción
tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras,
la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas,
justificantes o documentos sustitutivos."
Artículo 201.3: "La infracción prevista en el
apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en
la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o
falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 % del
importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción."
Artículo 201.5: "Las sanciones impuestas de
acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía
resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de
las obligaciones anteriores."
Por su parte, el artículo 187.1.c) de la Ley 58/2003,
al objeto de aplicar el incremento previsto en el artículo 201.5 establece que
"se entenderá producida dicha circunstancia (incumplimiento
sustancial de las obligaciones de facturación o documentación) cuando dicho
incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones
sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación
tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como
consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda
conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación".
En el presente caso, en la propuesta de imposición de
sanción, el actuario había tipificado los hechos acaecidos antes del 1/7/2004
acudiendo al artículo 170.Dos.3º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aplicando la sanción prevista en el artículo 171.Uno.3º, según
redacción dada a este último por la Ley 58/2003, sobre el importe de las
cuotas, por resultar más favorable. Para los hechos acaecidos a partir del
1/7/2004 el actuario había acudido, tanto para la tipificación de la infracción
como para su calificación y cuantificación de la sanción a los apartados 1 y 3
del artículo 201 de la Ley 58/2003,General Tributaria, es decir, el 75 % del
importe de las operaciones (base de la sanción). La sanción aplicada fue la
siguiente:
Periodo Cuota Base
Porcentaje sanción Sanción
2003 57.390,00 00% 57.390,00
2004(hasta
1/7) 29.168,70 100% 29.168,70
2004(desde
1/7)
179.177,00 75% 134.382,75
2005
113.002,56 75% 84.751,92
TOTAL 305.694,11
El acuerdo sancionador dictado por el Inspector Jefe,
rectifica la propuesta del actuario en los siguientes puntos:
a) Aplica
la sanción mínima de 300 euros a tres facturas del año 2004 (correspondientes a
operaciones anteriores a 1/7/2004) a
las que no se había aplicado dicho mínimo por el actuario, en su propuesta.
b) En
relación con las facturas emitidas a partir del 1/7/2004 y durante el año 2005,
se aplica el incremento previsto en el apartado 5 del artículo 201 de la Ley
58/2003, en el sentido del artículo 187.1.c) de la mencionada ley,
incrementando su cuantía en un 100 %:
Periodo Cuota
Base Porcentaje
sanción Sanción
2003 57.390,00 00% 57.390,00
2004(hasta 1/7) 29.168,70 100% 29.168,70
2004(desde 1/7) 179.177,00 150% 268.767,00
2005 113.002,56 150% 169.503,84
TOTAL 525.043,23
El TEAR, en
la resolución dictada en primera instancia, considera que los hechos producidos
con anterioridad al 01/07/2004 no tienen encaje en el artículo 170 de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino en el artículo 78.1.d) de la
Ley 230/1963, General Tributaria, vigente hasta el 1/7/2004, y en cuya virtud
"constituyen infracciones simples las siguientes conductas: ...c) el
incumplimiento de las obligaciones de facturación, y, en general, de emisión y
entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes".
El TEAR,
asimismo, confirma la tipificación de la infracción correspondiente a los
hechos acaecidos a partir del 01/07/2004, al amparo del artículo 201.1 de la
Ley 58/2003, General Tributaria.
Por tanto,
el TEAR concluye que "la infracción cometida estaría tipificada en el
artículo 78.1.d) de la L.G.T del año 1963, y en el artículo 201 de la Ley
58/2003. Razones por las que se anula el acuerdo sancionador impugnado"
y estima parcialmente la reclamación.
El
interesado, por su parte, considera aplicable, en todos los casos, el artículo
170.Dos.3º de la Ley 37/1992 (LIVA), debiendo ser la sanción del 100 % de las
cuotas indebidamente repercutidas, en aplicación del artículo 171.Uno.3º LIVA,
en la redacción dada por la Ley 58/2003, por resultar más favorable.
Debemos
precisar que la conducta que se sanciona es la emisión de facturas falsas,
facturas que no amparan operaciones reales, y lo primero que cabe preguntarse
es si dicha conducta tiene cabida en el tipo previsto en el artículo
170.Dos.3º. Este artículo se refiere a la repercusión improcedente en factura
por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto, siempre que no se haya
procedido al ingreso de tales cuotas.
La Ley
58/2003, tipifica en el artículo 201.1 y califica en el apartado 3 del mismo
artículo la emisión de facturas falsas como una infracción tributaria muy
grave, y en la disposición final quinta da nueva redacción a los artículos 170
y 171 LIVA, manteniendo la tipificación de la conducta consistente en la
repercusión improcedente en factura por personas que no sean sujetos pasivos
del impuesto, siempre que no se haya procedido al ingreso de tales cuotas, aunque
modifica la calificación de la infracción (de simple a grave) y la sanción
derivada de la misma (del triple al 100% de las cuotas indebidamente
repercutidas). Es decir, no estamos ante una misma conducta tipificada,
calificada y sancionada de forma diferente en dos leyes distintas, sino ante
dos conductas distintas.
La emisión
de facturas falsas tipificada en la Ley 58/2003 no atañe únicamente al IVA,
sino también a los impuestos que gravan los rendimientos de las actividades
económicas: IS o IRPF según la naturaleza jurídica del destinatario de las
facturas.
La Ley del
IVA regula en el artículo 170 conductas específicas de su ámbito, que son
constitutivas de infracción tributaria. Lo que se contempla en el artículo
170.Dos.3 es la repercusión improcedente del impuesto en una factura que no
tiene por qué documentar necesariamente operaciones ficticias, sino que puede
tratarse de operaciones reales y en la que la irregularidad se refiere a una
cuestión específica de este impuesto: la repercusión improcedente de cuotas por
quien no es sujeto pasivo del impuesto y que no ingresa el impuesto
repercutido.
Así pues,
la conducta consistente en la emisión de facturas falsas, no debe tipificarse
en aplicación del artículo 170.Dos.3º de la Ley 37/1992, del IVA, tanto antes
como después de la entrada en vigor de la Ley 58/2003. Dado que, en el acuerdo
sancionador, los hechos acaecidos con anterioridad al 01/07/2004 se tipificaron
al amparo de dicho artículo, debe declararse que dicha tipificación no es
conforme a derecho, confirmando en este punto el criterio del TEAR y
desestimando las alegaciones de la reclamante.
El TEAR
considera que los hechos anteriores al 1/7/2004, tienen cabida en el artículo
78.1.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria. Debe indicarse que el tipo
contemplado en el artículo 78.1.d) de la LGT de 1963 ("el
incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general, de emisión,
entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes") es
plenamente coincidente con el tipo regulado en el artículo 201.1 de la LGT de
2003 ("el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre
otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas,
justificantes o documentos sustitutivos"). No obstante, la
calificación que dichas Leyes otorgan a la infracción tipificada en los mismos
términos, es diferente.
La LGT de
1963, en su artículo 78.1, califica dichas infracciones como simples. Por el
contrario, el artículo 201 de la LGT de 2003, partiendo del mismo tipo infractor
("incumplimiento de las obligaciones de facturación") califica
las infracciones de forma distinta en función del incumplimiento de que se
trate. Así, en el apartado 2 de dicho artículo se recogen aquellos
incumplimientos constitutivos de infracciones que se califican como graves. En
el apartado 3 se contempla el incumplimiento que nos ocupa: "La
infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el
incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos
con datos falsos o falseados". Dicha conducta no se contempla
expresamente a efectos de su tipificación como infracción, pues se entiende
contenida en el tipo infractor del apartado 1 al que expresamente se remite,
sino a efectos de su calificación como infracción muy grave.
En
conclusión, la emisión de facturas falsas, en cuanto constituye un
incumplimiento de las obligaciones de facturación, se encuentra tipificada como
infracción tributaria, tanto en el artículo 78.1.d de la LGT de 1963, como en
el artículo 201.1 de la LGT de 2003, por lo que procede igualmente confirmar la
resolución del TEAR en cuanto a que los hechos acaecidos con anterioridad al
01/07/2004 son constitutivos de la infracción tipificada en el artículo 78.1.d)
de la LGT de 1963.
Por último,
en cuanto a la cuantificación de la sanción correspondiente a las infracciones
cometidas a partir del 01/07/2004, es conforme a derecho la contenida en el
acuerdo sancionador: el 75 % previsto en el apartado 3 del artículo 201 de la
Ley 58/2003, incrementado en un 100 % como consecuencia de lo dispuesto en el
artículo 201.5, es decir, resulta una sanción del 150 %. En relación con esta
cuestión, el reclamante acompaña a sus alegaciones ante este Tribunal unos
cuadros de la facturación emitida en los años 2003, 2004 y 2005, que en
absoluto desvirtúan la consideración del incumplimiento como sustancial, pues
se da la circunstancia prevista a tal efecto en el artículo 187.1.c) de la
indicada Ley, pues afecta a más del 20 por ciento del importe de las operaciones
sujetas al deber de facturación en relación con el tributo y período objeto de
la comprobación o investigación.
Debemos,
por último, estimar las alegaciones de la reclamante referidas a la factura
2102/04, que figura tanto en la relación de facturas correspondiente al
ejercicio 2004 cuya emisión es constitutiva de infracción tributaria, como en
la correspondiente al ejercicio 2005, por importe de 8.287,50 euros de base de
sanción.
SEXTO:
En
consecuencia, este Tribunal considera que debe confirmarse la resolución del
TEAR de ..., que anula el acuerdo sancionador impugnado por incorrecta
tipificación de las infracciones tributarias correspondientes a las facturas
emitidas desde el 1/1/2003 hasta el 30/06/2004, y confirma las infracciones tributarias y sanciones impuestas
correspondientes a las facturas emitidas desde el 1/7/2004 hasta el 31/12/2005.
No obstante, debe corregirse el error de hecho invocado por la reclamante en
esta instancia y cuya existencia ha sido confirmada en el fundamento de derecho
quinto "in fine" de la presente resolución.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN
SALA, en el recurso ordinario de
alzada, interpuesto por D. A con NIF … contra la resolución
parcialmente estimatoria, dictada por el TEAR de …, de la reclamación
interpuesta contra el Acuerdo sancionador A23- ... dictado por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., en cuya
virtud se impuso al interesado una sanción de 525.043,23 euros, ACUERDA
desestimarlo, confirmando la resolución parcialmente estimatoria dictada en
primera instancia por el TEAR de ..., si bien debe corregirse el error de hecho
cuya existencia ha sido apreciada en el fundamento de derecho quinto "in
fine" de la presente resolución.
