Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (20/03/2014), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A. con número de identificación ..., y actuando en su nombre y representación Dña. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo nº ... que deniega la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas en el ámbito de aplicación del IVA español por un empresario o profesional no establecido, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, del período 01-2009 a 12-2009, por un importe de 77.619,68 euros, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT el 5 de abril de 2011.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La entidad presentó con fecha 17 de junio de 2010 una solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, referida al ejercicio 2009, por importe de 77.619,68 euros, por medios telemáticos.
Con fecha 2 de septiembre de 2010, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA No Establecidos, emitió un requerimiento en el que solicitaba a la interesada la aportación de la siguiente documentación:
“*Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).
En caso de utilizarse como medios de prueba contratos, facturas, etc redactados en idioma distinto del español, estos deberán acompañarse de una traducción del contenido del documento”.
La notificación se practicó el 16 de septiembre de 2010.
Con fecha 17 de febrero de 2011 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA No Establecidos, dictó el acuerdo de denegación de devolución nº ..., relativo al impuesto y periodo referidos anteriormente, por los siguientes motivos:
“Con fecha 16 de septiembre de 2010 le fue enviado, mediante correo electrónico con asunto: ... Requerimiento Solicitud Devolución IVAN un requerimiento, en virtud de las facultades atribuidas a la Administración Tributaria y más concretamente, en el apartado Siete del artículo 119 de la Ley 37/1992, para poder apreciar el fundamento de su solicitud de devolución. (...)
No habiendo recibido en ésta oficina contestación a dicho requerimiento, por lo que no se ha aportado justificante, factura, documento o cualquier otro medio admisible en Derecho que pruebe que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España estén afectos a operaciones que dan derecho a la devolución solicitada, en los términos establecidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA.
Que en base a lo anterior y del análisis de los documentos que obran en nuestro poder, no queda suficientemente acreditado por el solicitante su derecho a la devolución, no pudiéndose apreciar por esta Oficina que concurran en el mismo los requisitos establecidos en el artículo 119.Dos de la Ley del Impuesto”.
La notificación se practicó el 17 de febrero de 2011.
Con fecha 16 de marzo de 2011, la entidad presenta recurso de reposición en el que hace constar lo siguiente:
o Con fecha 17 de febrero de 2011 la entidad recibió la notificación del acuerdo de denegación de devolución, contra el que interpone recurso de reposición.
o La entidad ejercitó su derecho a solicitar la devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del impuesto durante el ejercicio 2009, por medios telemáticos, mediante la herramienta que para tal efecto habilita la Administración tributaria francesa.
o La entidad recibió con fecha 16 de septiembre de 2010 una requerimiento solicitando la aportación de diversa documentación, que no pudo ser atendido por problemas lingüísticos.
o Se detallan las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, así como la afectación a la actividad empresarial de los bienes y servicios cuyas cuotas de IVA soportadas pretende obtener la devolución.
o Adjunta las facturas correspondientes y diversa documentación.
SEGUNDO.-
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA No Residentes, del Departamento de Gestión Tributaria, dictó con fecha 5 de abril de 2011 resolución desfavorable al recurso de reposición, en el que señala:
“Con fecha 16 de septiembre de 2010, le fue enviado (...),requerimiento, (...) en virtud de las facultades atribuidas a la Administración tributaria y más concretamente, en el apartado Siete del artículo 119 de la ley 37/1992, para poder apreciar el fundamento de la solicitud de devolución. En dicho requerimiento se solicitaba (...)
Al no haberse recibido contestación al citado requerimiento, la Administración procedió a dictar acuerdo de denegación de la devolución, con fecha 17 de febrero de 2011, por no quedar suficientemente acreditado por el solicitante su derecho a la misma.
Posteriormente, el solicitante en fecha 16 de marzo de 2011 interpone recurso de reposición contra dicho acuerdo de denegación, en el que aporta la documentación que en fase de tramitación le fue requerida y no atendida.
(...)
De lo anteriormente expuesto se desprende, en cuanto al supuesto que nos ocupa, que es la entidad X, S.A. la que, en orden a la obtención de la devolución solicitada, debió haber probado ante esta Oficina la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y 31 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, y debió hacerlo cuando fue requerido por esta Oficina.
Según lo manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central en varias resoluciones (por todas la de 16 de mayo de 2007), el obligado tributario no puede pretender que en fase de recurso se tenga en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procesal anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de los requisitos para reconocerle la devolución. Por ello no cabe, en sede de revisión de la resolución impugnada, admitir la documentación que se negó en sede de gestión, máxime tratándose de una documentación que se pudo (porque se disponía de ella) y se debió (porque fue requerido al efecto) aportar en momento procedimental oportuno, por cuanto otra cosa supondría, como manifiesta el Tribunal Económico Administrativo Central, dejar al arbitrio de los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses”.
La notificación se practicó el 9 de mayo de 2011.
TERCERO.-
Con fecha 9 de junio de 2011, la parte actora interpone la reclamación económico-administrativa que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la desestimación del recurso de reposición descrito en el antecedente previo.
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas en los siguientes términos:
- La notificación del requerimiento de información practicada mediante correo electrónico es defectuosa, dando lugar a una situación de indefensión total al haber limitado el ejercicio de los derechos de la entidad y haberle causado un grave perjuicio económico. En la notificación no se acredita la fecha y la hora en que se recibió por el obligado tributario así como el momento de acceso a su contenido. Cita resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de marzo de 2010.
- La entidad ha aportado la documentación requerida en la vía de revisión precisamente por no haber sido notificado correctamente el requerimiento en cuestión, por lo que no le ha sido posible aportar dicha documentación en la vía de gestión.
- Enriquecimiento injusto de la Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Económico–Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que se ha de analizar en la presente reclamación consiste en determinar si el acuerdo por el que se deniega la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido para sujetos no establecidos resulta ajustado a derecho, debiendo resolver las siguientes cuestiones:
- Si la notificación del requerimiento de información es conforme a derecho.
- Si el interesado acredita su derecho a la devolución mediante la aportación de la documentación solicitada al efecto.
SEGUNDO.-
La primera cuestión controvertida que se plantea en la presente resolución es si la forma de notificar a la entidad resulta ajustada a derecho.
En el acuerdo de denegación de la devolución solicitada que figura en el expediente administrativo consta lo siguiente:
““Con fecha 16 de septiembre de 2010 le fue enviado, mediante correo electrónico con asunto: ... Requerimiento Solicitud Devolución IVAN un requerimiento, en virtud de las facultades atribuidas a la Administración Tributaria y más concretamente, en el apartado Siete del artículo 119 de la Ley 37/1992, para poder apreciar el fundamento de su solicitud de devolución. (...)
No habiendo recibido en ésta oficina contestación a dicho requerimiento. (...)”.
Del examen del expediente administrativo resulta que obra en el mismo el requerimiento de información formulado a la entidad, sin que figure en el citado expediente documento alguno relativo a su notificación.
La primera cuestión que se debe tratar es si la notificación del requerimiento de información resulta válida, ya que como ha sido expuesto, según consta en el acuerdo de denegación de devolución, ésta se ha efectuado mediante correo electrónico.
El artículo 96 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, bajo el epígrafe “Utilización de tecnologías informáticas y telemáticas” dispone:
“1. La Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan.
2. Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento.
3. Los procedimientos y actuaciones en los que se utilicen técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos garantizarán la identificación de la Administración tributaria actuante y el ejercicio de su competencia”.
La Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, pasa de la mera declaración de impulso de los medios electrónicos e informáticos a que la Administración Pública esté obligada a permitir las comunicaciones por medios electrónicos, ya que reconoce el derecho de los ciudadanos a establecer relaciones por esta vía respetando en todo caso el principio de libertad del ciudadano en la elección de la vía o canal por el que quieren comunicarse con la Administración. En su exposición de motivos, la Ley 11/2007 se refiere expresamente al principio de conservación de las garantías constitucionales y legales de los derechos de los ciudadanos y en general de las personas que se relacionan con la Administración Pública, cuya exigencia se deriva del artículo 18.4 de la Constitución Española de 1978, al encomendar a la Ley la limitación del uso de la informática para preservar el ejercicio de los derechos constitucionales. Esta conservación exige afirmar la vigencia de los derechos fundamentales no sólo como límite, sino como vector que orienta esta reforma legislativa de acuerdo con el fin promocional consagrado en el artículo 9.2 del Texto Fundamental, así como recoger aquellas peculiaridades que exigen la aplicación segura de estas tecnologías. Estos derechos deben completarse con otros exigidos por el nuevo soporte electrónico de relaciones, entre los que debe estar el derecho al uso efectivo de estos medios para el desarrollo de las relaciones de las personas con la Administración. Las anteriores consideraciones cristalizan en un Estatuto del ciudadano frente a la administración electrónica que recoge un elenco no limitativo de las posiciones del ciudadano en sus relaciones con las Administraciones Públicas, así como las garantías específicas para su efectividad.
A fin de verificar la correcta utilización por parte de la Agencia Tributaria de los medios electrónicos en las comunicaciones formuladas a la entidad, ante la alegación de que la notificación del requerimiento de información no se ha efectuado a través de un medio fehaciente, se ha de acudir al artículo 27 de la Ley 11/2007 cuyo apartado 2 determina:
“2. Las Administraciones Públicas utilizarán medios electrónicos en sus comunicaciones con los ciudadanos siempre que así lo hayan solicitado o consentido expresamente. La solicitud y el consentimiento podrán, en todo caso, emitirse y recabarse por medios electrónicos”.
El apartado 3 del mismo precepto establece que “las comunicaciones a través de medios electrónicos serán válidas siempre que exista constancia de la transmisión y recepción, de sus fechas, del contenido íntegro de las comunicaciones y se identifique fidedignamente al remitente y al destinatario de las mismas”.
El artículo 28 se refiere expresamente a las notificaciones practicadas por medios electrónicos en los siguientes términos:
“1. Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6 [que permite que se establezca la obligatoriedad del uso de medios electrónicos cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos].
2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
(...)”.
El Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, tiene por objeto desarrollar la Ley 11/2007, siendo sus disposiciones de aplicación a la actividad de la Administración General del Estado así como de los organismos públicos vinculados o dependientes de la misma y a los ciudadanos en sus relaciones con las referidas entidades. El capítulo II del título V regula las notificaciones electrónicas. Tras manifestar en su artículo 36 que las notificaciones podrán efectuarse por medios electrónicos cuando así haya sido solicitado o consentido expresamente por el interesado o cuando haya sido establecida como obligatoria, dedica el artículo 38 a regular las notificaciones practicadas mediante la puesta a disposición del documento electrónico a través de dirección electrónica habilitada, en los siguientes términos:
“1. Serán válidos los sistemas de notificación electrónica a través de dirección electrónica habilitada siempre que cumplan, al menos, los siguientes requisitos:
a) Acreditar la fecha y hora en que se produce la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación.
b) Posibilitar el acceso permanente de los interesados a la dirección electrónica correspondiente, a través de una sede electrónica o de cualquier otro modo.
c) Acreditar la fecha y hora de acceso a su contenido.
d) Poseer mecanismos de autenticación para garantizar la exclusividad de su uso y la identidad del usuario”.
Por su parte, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, en el marco del fomento de las relaciones electrónicas entre la Administración y los ciudadanos, introduce en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, dentro del título III, capítulo III, sección 4ª, donde se regulan las notificaciones en materia tributaria, el artículo 115.bis, destinado a adaptar el régimen de notificaciones al nuevo contexto que supone la Ley 11/2007, al disponer:
“1. Cada Administración tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física. Asimismo, se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.
Esta dirección electrónica debe reunir los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico para la práctica de notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia, resultando de aplicación lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artículo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.
(...)”.
En particular, la Agencia Estatal de Administración Tributaria dispone de un servicio en Internet consistente en ofrecer la posibilidad de recibir notificaciones y comunicaciones administrativas por medios telemáticos en una dirección electrónica habilitada para toda la Administración General del Estado.
No consta en el expediente, si al tiempo de requerirse la información a la entidad reclamante, dicha entidad estaba dada de alta en el Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras. La interesada únicamente manifiesta que la vía del correo electrónico no resulta ajustada a derecho, pero en ningún caso consta en el expediente ni se afirma por la entidad que ésta esté dada de alta en dicho Servicio de Notificaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 11/2007, la notificación por medios electrónicos se entenderá practicada desde el momento del acceso al contenido del acto que ha sido previamente puesto a disposición del interesado, o bien cuando transcurridos diez días desde dicha puesta a disposición no se haya accedido a dicho contenido, asimilándose este último supuesto a un rechazo de la notificación. A fin de verificar tanto la puesta a disposición como el acceso o, en su caso, la falta del mismo, el sistema electrónico habilitado debe permitir acreditar dichas circunstancias. Esta acreditación se instrumenta en una certificación emitida por la administración gestora del sistema, que es la responsable de la veracidad y autenticidad de las informaciones y servicios ofrecidos a través de dichos medios electrónicos, que deben además ofrecer seguridad en su implantación y utilización, y al menos el mismo nivel de garantías y seguridad que se requiere para la utilización de medios electrónicos en la actividad administrativa, de acuerdo con los principios contenidos en el artículo 4 de la Ley 11/2007.
En el expediente administrativo no consta esta certificación administrativa donde se constaten los hechos antes especificados, esto es, la puesta a disposición de un determinado acto a través de los medios electrónicos especialmente habilitados y el acceso a los mismos por parte de sus destinatarios, que bien han optado voluntariamente por utilizar esta vía de comunicación, bien están obligados legalmente a ello.
En el presente expediente no figura documento alguno con detalle de las notificaciones, de modo que a juicio de este Tribunal no se ajusta a lo dispuesto por el ordenamiento y no resulta adecuada al fin que persigue, sin que pueda considerarse que da cumplimiento a lo exigido en el artículo 53 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común.
En la Ley 58/2003 General Tributaria, en la Ley 11/2007 y en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común late el mismo propósito de rodear las notificaciones de los actos administrativos de unos requisitos que aseguren su eficacia, que es tanto como que se garantice que el acto llega a conocimiento del destinatario. Ese es el criterio reiterado en numerosas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que se pueden destacar las de 12 de diciembre de 1997 y 19 de enero de 1998, que incluyen las garantías con las que se rodean las notificaciones en el ámbito de la tutela efectiva que consagra la Constitución. Las circunstancias que concurren en el caso presente no permiten obtener esa seguridad, por cuanto no existe documento alguno que recoja el detalle de la notificación y permita tener constancia de la puesta a disposición del requerimiento o del acceso a su contenido por parte del obligado tributario, o, en su caso, del transcurso de diez días sin que se haya accedido al mismo. No resulta válida, en consecuencia, la notificación del requerimiento efectuada al obligado tributario.
Por tanto, esta notificación no puede producir, en principio, los efectos legales pertinentes, toda vez que a priori no ha permitido a la entidad tener constancia del requerimiento en cuestión.
Dispone al efecto el artículo 58 de la Ley 30/1992 lo siguiente:
“3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda”.
Conforme a dicho precepto, y a pesar de que este Tribunal reconoce los defectos en que incurre la notificación controvertida, hay que concluir que el requerimiento de información se entiende notificado el día 16 de septiembre de 2010, es decir, la misma fecha en que tiene lugar la notificación por correo electrónico que es defectuosa, ya que en dicha fecha el obligado tributario se da por notificado, ya que así lo hace constar en el escrito presentado con fecha 16 de marzo de 2011 mediante el que interpone recurso de reposición contra el acuerdo de denegación, en concreto de la siguiente manera:
“SEGUNDO.- Que, con fecha 16 de septiembre de 2010, mi representada recibió requerimiento emitido por esta Oficina en relación con la solicitud de devolución de IVA mencionada en el punto anterior, por el cual, se le requiere para que en el plazo de un mes, proceda a aportar la documentación que a continuación se solicita:
“*Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Teniendo en cuenta todo lo expuesto, en el presente caso este Tribunal debe declarar que la notificación practicada por la Administración Tributaria mediante correo electrónico fue defectuosa. No obstante lo anterior, el defecto ha sido subsanado desde el momento en que se produce el conocimiento por parte de la entidad recurrente, quedando constancia en el expediente, como ha sido trascrito, de que la entidad tiene conocimiento del requerimiento practicado el día 16 de septiembre de 2010. Por tanto, subsanado el defecto de la notificación, el requerimiento se entiende debidamente notificado.
En consecuencia, no se puede acoger la pretensión de la entidad interesada respecto de que la notificación defectuosa le ha causado una situación de indefensión total al haber limitado el ejercicio de los derechos de la entidad y haberle causado un grave perjuicio económico, pues los derechos de la entidad no se han visto limitados desde el momento en que ha interpuesto en plazo el recurso pertinente.
TERCERO.-
La devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentra regulado en el artículo 119 y 119 bis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta, y el procedimiento para solicitar estas devoluciones se desarrolla en el artículo 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, por el se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que en lo no regulado por estos preceptos deberá estarse a lo dispuesto, respecto de los procedimientos tributarios, en la Ley General Tributaria y normas de desarrollo, así como en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común para completar cuanto no se encuentre regulado en las normas anteriores.
En el presente caso, mediante la presentación telemática de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se inicia a instancia de la entidad un procedimiento de solicitud de devolución derivada de la normativa del tributo, cuya regulación se encuentra contenida en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003 General Tributaria. En este caso, el procedimiento ha terminado mediante un acuerdo en el que se deniega la devolución solicitada.
Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando cumplan los requisitos establecidos en dichos artículos por lo que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y, como tal, le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
Es decir, de lo anterior se desprende que será la entidad X, S.A. la que, en aras a la obtención de la devolución solicitada, deberá probar ante la Administración tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992 y artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992.
En el seno de dicho procedimiento y al amparo de lo dispuesto en el artículo 119, apartado siete, de la Ley 37/1992, se le ha solicitado aclaración de las operaciones realizadas así como el destino dado a los bienes y servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita y prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a las operaciones que dan derecho a devolución, información y justificantes.
Dispone el artículo 119, apartado siete, de la Ley 37/1992:
“La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario. (...)”.
Así pues, la cuestión controvertida que se plantea es la admisibilidad de la documentación aportada por el interesado en el procedimiento de revisión en vía administrativa que se inicia con la interposición del recurso de reposición, documentación no aportada en el correspondiente procedimiento de gestión y para lo cual se le concedió un plazo que, a la vista de lo actuado, no puede calificarse de insuficiente.
El hecho de que los procedimientos revisores en materia tributaria tengan su específico régimen jurídico no impide aplicar los principios generales del derecho, en particular el principio general de que la Ley no ampara el abuso del derecho (artículo 7.2 del Código Civil), en este caso, el abuso del derecho procesal. Qué duda cabe que dicho principio tiene por finalidad, entre otras, impedir que resulten inútiles los requerimientos realizados por la Administración para la obtención de información, dando al obligado tributario un determinado plazo para su atención. Hay que recordar que la regulación de dichas obligaciones de información se encuentra en el artículo 29.2. f) de la Ley General Tributaria, según el cual los obligados tributarios deberán cumplir “La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido”.
Por tanto, esta obligación formal de los obligados tributarios ante los requerimientos de información realizados por la Administración quedaría vacía de contenido si los interesados pudieran elegir, a su arbitrario antojo, el momento en el que presentar las pruebas y documentos solicitados por la Administración para poder llevar a cabo su función comprobadora, por cuanto que ello sería contrario a un elemental orden procesal.
Sin embargo, tampoco debe abrigar ninguna duda que tal regla deba aplicarse con cautela, al estar limitada por el principio constitucional de tutela judicial efectiva, principio que también debe inspirar los procedimientos administrativos revisores, incluidos los tributarios, previos a los judiciales.
El equilibrio entre ambos principios pasa por el hecho de que se constate que el interesado haya aportado en el recurso de reposición documentos que, pese a disponerlos o estar en condiciones de disponerlos a lo largo del procedimiento, se sustrajeran del mismo para ser aportados en ulterior recurso de reposición.
Deberá, asimismo, examinarse si la documentación aportada en sede de reposición puede ser suficiente para que el órgano que debe resolver el recurso, que es el mismo que dictó el acuerdo objeto del mismo, pueda, a la vista de lo aportado, dictar nuevo acuerdo sin necesidad de nuevos documentos, alegaciones o aclaraciones.
En el presente caso la parte actora no atendió el requerimiento efectuado, por lo que no aportó la documentación solicitada. Es decir, no aportó las facturas acreditativas del derecho a devolución, las cuales ya habían sido incorporadas a la solicitud de devolución, no aclaró las operaciones realizadas en España, el destino de los bienes y/o servicios cuya devolución de IVA solicita. Es a la vista del acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución cuando, en el plazo para recurrir, manifiesta aportar la documentación solicitada, aclarando las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, adjuntando documentación relativa a sus clientes así como a sus proveedores (facturas, contratos, consultas Dirección General Tributos).
Aceptar la posibilidad de aportar los documentos requeridos en este momento convertiría al recurso de reposición en un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos, pues implicaría prolongar la tramitación del iniciado con la presentación de la solicitud de devolución efectuada en su día.
La documentación aportada y alegaciones efectuadas por el interesado en el procedimiento de revisión no subsanan por sí solos la falta de atención del requerimiento efectuado por el órgano liquidador en el procedimiento de gestión que desemboca con la resolución en la que se deniega la devolución solicitada, pues considera este Tribunal que la documentación aportada en la fase de reposición ya se encontraba en poder de la entidad en el momento en que se produjo el requerimiento y, en relación con la traducción, la entidad podía haber solicitado al órgano gestor una ampliación del plazo inicialmente concedido, cosa que no hizo.
No se trata, en consecuencia, de llevar el rigor formal hasta sus últimas consecuencias, sino de atender a la naturaleza y finalidad de cada procedimiento, que quedarían desdibujadas si en el curso de los procedimientos de revisión se aceptaran nuevos documentos no aportados antes (pudiendo haberlo hecho) y que fueron requeridos desde un primer momento.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta ACUERDA desestimarla confirmando el acto impugnado.
