En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada
(26/01/2010) y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en
representación de X, con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones
en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
de fecha 28 de marzo de 2008, por la que se desestima la reclamación número
..., interpuesta frente a Acuerdo de 8 de mayo de 2007 de la Administración de
... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (expediente número ...)
por el que se desestima el Recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo
de 16 de marzo de 2007 por el que se deniega a la entidad la exención del
Impuesto sobre el Valor Añadido en la consolidación y restauración de la
cubierta de la iglesia de ... (expediente .../2006).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 22 de
diciembre de 2006, X presenta ante la Agencia Estatal de Administración
Tributaria un escrito en el que comunica que pretende realizar la consolidación
y restauración de la iglesia de ..., y solicita que se le conceda la exención
del Impuesto sobre el Valor Añadido por las obras, en virtud de la Orden
Ministerial de 29 de febrero de 1988 en aplicación del artículo III, letra C,
del Acuerdo entre la Santa Sede y el Gobierno Español sobre asuntos económicos.
Para justificar su derecho a la exención referida, aporta un certificado del
Vicario General de la Diócesis de ... en el que declara que la iglesia de ...
es propiedad de X el contrato de ejecución de obras y el presupuesto de
las obras (que asciende a 1.013.187,53 euros).
En respuesta a esta
solicitud, en fecha 16 de marzo de 2007 la Sección de IVA de la Dependencia de
Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria dicta Acuerdo (expediente número .../2006) en el que
deniega la exención, puesto que la exención no ha sido reconocida por dicha
Delegación de la AEAT antes de 1 de enero de 2007, y el artículo 1 de la Orden
EHA/3958/2006 del Ministerio de Economía y Hacienda deja sin aplicación a
partir del 1 de enero de 2007 los supuestos de exención o no sujeción que se
venían aplicando a los operaciones que tenían por destinatarios a la Santa
Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras
circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los
Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas.
Frente a este Acuerdo, X
interpone Recurso de reposición, el cual es desestimado mediante Resolución de
fecha 8 de mayo de 2007.
SEGUNDO:
Disconforme la
entidad con el Acuerdo anterior, interpone frente al mismo reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (reclamación ...). Alega que la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre de
2006, del Ministerio de Economía y Hacienda, permite la exención para aquellos
supuestos en los que la solicitud se efectúe en plazo, aun cuando los trabajos
se desarrollen más allá del plazo previsto, y que si la exención no fue
concedida antes del 1 de enero de 2007 fue por falta de diligencia en la
actuación de la Administración.
Mediante Resolución de 28 de
marzo de 2008, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestima
la reclamación ...
Entiende el Tribunal que la
Administración actuó con la debida diligencia puesto que, presentada la
solicitud el 22 de diciembre de 2006, dictó Acuerdo el 16 de marzo de 2007, si
bien en ese momento ya había entrado en vigor la Orden EHA/3958/2006 y no
resultaba aplicable la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que
se desestima la reclamación.
TERCERO:
Vista la
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el X
interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en base a las siguientes alegaciones:
- No se realizan las obras ni se
devenga el IVA a partir del 1 de enero de 2007, sino que de los documentos del
expediente se deriva que las obras se iniciaron en el ejercicio 2002 y la
primera factura del contratista es de fecha 12 de noviembre de 2002. En este
momento aún estaba vigente la exención del IVA prevista en el Acuerdo con la
Santa Sede, y no resulta aplicable la previsión contenida en la Orden
EHA/3958/2006 de que se mantendrá el derecho a la exención a aquellas
operaciones que se realicen en ejercicios posteriores pero cuya exención se
haya solicitado y reconocido por la Administración con anterioridad al 1 de enero
de 2007.
- El reconocimiento de
la exención puede realizarse con posterioridad a la realización de la operación
sujeta a IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
SEGUNDO:
El artículo
IV, apartado 1, letra c) del Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el
Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos económicos, firmado el 3 de enero
de 1.979, dispone que "la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las
diócesis, las parroquias y otras
circunscripciones territoriales, las Órdenes y las Congregaciones religiosas y
los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho
a las siguientes exenciones: (...) c).- Exención total de los Impuestos sobre
Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y
derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al
sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad".
La aparición del Impuesto
sobre el Valor Añadido motiva la Orden de 29 de febrero de 1.988, que aclara el
alcance de los supuestos de no sujeción de las exenciones establecidas en el
Acuerdo anterior, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. El
apartado segundo de la citada Orden entiende que la exención es aplicable
también a este Impuesto cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas
al mismo, debiendo concurrir los requisitos que se relacionan, entre los que
cabe destacar, a los efectos de esta Resolución, que los adquirentes de los
bienes deben ser la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las
parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o
sus casas, además de que los bienes deben destinarse al culto, a la
sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.
El tercero de los requisitos
previstos en el mismo apartado segundo es el siguiente:
"Que los documentos en que consten dichas operaciones
se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de
Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de las Entidades,
acompañando certificación de X de la diócesis expresiva de la naturaleza
de la Entidad adquirente y del destino de los bienes.
La
dependencia, previas las comprobaciones pertinentes, devolverá el documento a
la Entidad con nota en la que conste, en su caso, la procedencia de la
exención.
La
Entidad solicitante entregará a su proveedor una copia del documento en el que
se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y
sirva de justificante a efecto de comprobación administrativa".
TERCERO:
En relación con la cuestión
controvertida, la Orden de 29 de febrero de 1.988 ha quedado derogada
con la entrada en vigor (el 29 de diciembre de 2006) de la Orden EHA/3958/2006,
de 28 de diciembre, por la que se establecen el alcance y los efectos
temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas
en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede,
de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto
General Indirecto Canario.
La revisión del sistema de asignación tributaria a la
Iglesia Católica regulado en la disposición adicional decimoctava de la Ley de
Presupuestos Generales del Estado para 2007, conlleva la renuncia expresa por
parte de la Iglesia Católica a los beneficios fiscales relativos al Impuesto
sobre el Valor Añadido. Esta circunstancia se ha concretado, en el marco del
mecanismo de consultas y concertación previsto en el artículo VI del Acuerdo
sobre Asuntos Económicos de 1979 y en el apartado 2 de su Protocolo Adicional,
en el Canje de Notas de 22 de diciembre de 2006 entre el Estado Español y la
Santa Sede.
Así, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 dispone lo siguiente:
"1. A las operaciones
que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por
destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las
parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias
y sus casas, no les serán de aplicación los supuestos de exención o de no
sujeción que se han venido aplicando a estas operaciones hasta el 31 de
diciembre de 2006.
Excepcionalmente, las
operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Delegación o
Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1
de enero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso,
reconocido, aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha.
Lo dispuesto en este
apartado ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de cualesquiera otros
beneficios fiscales contenidos en la normativa reguladora del Impuesto".
Por tanto, será necesario analizar si la operación
controvertida se entiende realizada a partir del 1 de enero de 2007 o bien
antes, como ha considerado el recurrente, al aportar distintas certificaciones
de las obras realizadas, todas con fecha anterior a 1 de enero de 2007, puesto
que las obras comenzaron en el ejercicio 2002.
No obstante, este Tribunal considera innecesario entrar
siquiera a conocer de dicha cuestión. Así, si las obras de rehabilitación (sin
entrar tampoco a examinar si las obras son de rehabilitación o no, a los
efectos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido) se
iniciaron después del 1 de enero de 2007, no resulta aplicable la exención del
IVA; por otro lado, si entendemos que las obras de rehabilitación se iniciaron
antes del 1 de enero de 2007, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del
artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 antes transcrito, para que sea aplicable
la exención del IVA es necesario que la misma se hubiese solicitado y
reconocido por la Administración antes del 1 de enero de 2007. La expresión de
dicho apartado "aunque las operaciones se realicen a partir de esta
fecha" (1 de enero de 2007) ha de entenderse que comprende tanto los
supuestos en que se inicien las obras antes y continúen después de esa fecha,
como si se inician directamente más tarde del 1 de enero de 2007. Lo que
pretende evitar este apartado es que, en el caso de obras para las que ya se
haya reconocido el derecho a la exención, iniciadas o no, se modifiquen las
circunstancias y la exención quede revocada, lo que conllevaría una gran
inseguridad jurídica tanto para los solicitantes como para quienes ejecutan las
obras.
En el presente caso, no cabe duda de que la exención fue
solicitada antes de esa fecha, en concreto el 22 de diciembre de 2006, pero
desde luego no fue reconocido el derecho a aplicar la exención de IVA en la
operación antes del 1 de enero de 2007 porque el acuerdo aquí impugnado es
posterior a esa fecha, y porque el mismo es denegatorio. Así, se incumpliría el
requisito previsto en la Orden EHA/3958/2006 para poder aplicar la exención aun
habiéndose iniciado las obras con anterioridad a 1 de enero de 2007.
Ni la Orden de 29 de febrero de 1988 ni la Orden
EHA/3958/2006 han regulado el plazo máximo en el que la Administración debe
resolver la solicitud de exención de IVA regulada en las mismas. Por ello
debemos acudir al plazo general de duración de los procedimientos
administrativos en materia tributaria, y de acuerdo con el artículo 104 de la
Ley 58/2003 General Tributaria:
"1.
El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la
normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder
de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de Ley o
venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas
reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis
meses.
El
plazo se contará:
a)
En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del
acuerdo de inicio.
b). En los procedimientos iniciados a instancia del
interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el
registro del órgano competente para su tramitación.
Queda
excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas
actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de
cobro".
Al no estar regulado expresamente el plazo en el que la
Administración debe pronunciarse acerca de la solicitud de exención de IVA
presentada por X será aplicable el plazo general de seis meses previsto
en el precepto anterior, por lo que, presentada la solicitud el 22 de diciembre
de 2006, la AEAT disponía hasta el 22 de junio de 2007 para acordar o no la
exención. Como quiera que en el transcurso de dicho plazo entró en vigor la
Orden EHA/3958/2006, el Acuerdo adoptado no podía más que ser desestimatorio de
la solicitud, por cuanto se han suprimido los supuestos de no sujeción y las
exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado
Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el
Valor Añadido.
Una vez aclarado el plazo de resolución del procedimiento,
y por tanto que la Administración no está obligada a reconocer la exención a la
entidad en un plazo tan breve, este Tribunal considera que a fecha 1 de enero
de 2007 el X no tenía reconocida la exención del IVA, por lo que la
misma no es aplicable si las operaciones se iniciaron antes del 1 de enero de
2007, y tampoco es aplicable si se iniciaron después de 1 de enero de 2007,
conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006.
Para que fuese aplicable la exención sería necesario que
la misma hubiese sido solicitada y reconocida antes del 1 de enero de
2007, lo que no ha ocurrido en el presente caso, máxime teniendo en cuenta que
la exención podía haberse solicitado al firmar el contrato de las obras o al
recibir la primera certificación de dichas obras, emitida en el ejercicio 2002
(momento en el que X ya tenía conocimiento de las obras que iba a
realizar y de la exención que podía aplicarse a las mismas), dando así tiempo
suficiente a la Administración para pronunciarse acerca de la misma antes del 1
de enero de 2007.
A esto debemos añadir que es doctrina reiterada de la
Dirección General de Tributos, postura compartida por este Tribunal, que el
reconocimiento de la exención debe ser previo a la realización de las obras.
Así, en numerosas Consultas (entre otras las consultas 1204/2002, 573/2002 y
313/2002) la Dirección General de Tributos ha manifestado lo siguiente:
"De lo expuesto se desprende que la solicitud del
reconocimiento de la exención debe ser previo a la realización de las
operaciones a las que se refiera la misma, puesto que una copia del documento
en el que se reconozca la misma deberá ser entregado al sujeto pasivo para que
no repercuta ni autoliquide el Impuesto, según se regula en la citada Orden de
29 de febrero de 1988. El reconocimiento de la referida exención surtirá
efectos a partir de la fecha de su solicitud".
Así, por motivos de seguridad jurídica es exigible que el
reconocimiento de la exención se obtenga antes de iniciar las obras para que
quien vaya a ejecutar las mismas pueda proceder a no repercutir el IVA, siendo
el procedimiento ordinario que se emitan las facturas sin IVA y no que se
proceda con posterioridad a su emisión a la rectificación de las mismas por
haberse repercutido de forma indebida el Impuesto.
Este Tribunal comparte dicha doctrina, puesto que la
importancia de solicitar el reconocimiento de la exención con carácter previo a
la realización de las obras se pone de manifiesto particularmente en el
presente caso, donde se ve que al iniciarse las obras estaba vigente la
exención del IVA, mientras que en el momento en que lo solicita el X iba
a desaparecer dicha exención. Si el solicitante hubiese actuado con la
diligencia debida, a la operación le habría sido aplicable la exención del IVA,
mientras que en el momento en que la Administración tiene conocimiento del caso
y va a analizar la aplicabilidad de la exención ya no es posible ampararse en
ella.
Por lo expuesto,
El TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada
interpuesto por el X, con NIF: ..., contra Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de marzo de 2008, por la
que se desestima la reclamación número ..., interpuesta frente a Acuerdo de 8
de mayo de 2007 de la Administración de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (expediente número ...) por el que se desestima el
Recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de 16 de marzo de 2007 por
el que se deniega a la entidad la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido
en la consolidación y restauración de la cubierta de la iglesia de ...
(expediente .../2006), ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando el
Acuerdo impugnado.
