En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (08/06/2010), en la reclamación económico-administrativa,
que en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y
representación de AYUNTAMIENTO ... con C.I.F ... y con domicilio
a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado
por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 27 de marzo de 2008, relativo
al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al periodo 2003, por
importe de 394.636,34 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 13 de febrero de 2008 la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria incoa al AYUNTAMIENTO DE ... acta de disconformidad número ..., por
el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2003.
De las actuaciones
practicadas procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario
por los siguientes motivos:
1) En la base imponible declarada al tipo
impositivo del 7% está incluido, entre otros conceptos, el importe de las tasas
percibidas por el Ayuntamiento de ... por prestación de servicio de recogida de
basuras (Ordenanza Fiscal nº 17) y por prestación del servicio de saneamiento
de aguas residuales (Ordenanza Fiscal nº 24.25), considerando el obligado
tributario deducibles las cuotas que soporta en las operaciones relacionadas
con la prestación de estos servicios.
2) La prestación de dichos servicios fue
adjudicada por el Ayuntamiento de ... mediante concurso a:
a) Y, S.A.: los servicios de
limpieza pública, recogida de basuras y tratamiento y eliminación de residuos
(contrato de 30 de octubre de 1990).
La empresa percibe
directamente del Ayuntamiento, mediante la emisión de facturas mensuales, el
precio fijado por los servicios. Se determina sumando una cantidad a tanto alzado
(limpieza pública y manipulación y almacenamiento en depósito de seguridad de
los residuos industriales especiales) y otra variable en función de las
toneladas de basura recogidas y residuos eliminados.
b) Z, S.A., S, S.A.,
UTE X Ley 18/82: la construcción de una estación depuradora de aguas
residuales en ... y su subsiguiente explotación y mantenimiento, así como la
construcción de los colectores y obras complementarias necesarias para la misma
(escritura pública de 25 de julio de 1990).
La empresa percibe directamente del Ayuntamiento,
mediante la emisión de facturas mensuales, el precio fijado. Se determina
sumando dos componentes: compensación por la construcción y financiación de las
instalaciones y compensación por explotación y mantenimiento de las
instalaciones (formada por costes fijos y variables de explotación y
coeficiente de beneficio).
c) UTE W, S.A., T,S.L., R
(en adelante, R): la explotación, mantenimiento y conservación de las
estaciones depuradoras de aguas residuales de ... (contrato de 28 de octubre de
1999).
La empresa percibe
directamente del Ayuntamiento, mediante la emisión de facturas mensuales, el
precio fijado por los servicios. Se determina sumando una cantidad a tanto
alzado (por día de explotación y reposición y renovación de equipos) y otra
variable en función de los metros cúbicos depurados.
3) El artículo 7.8º de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, establece que
no están sujetas al impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante
contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el
párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de
empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles".
El Tribunal
Económico-Administrativo Central en sendas resoluciones que resuelven los
recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio interpuestos
por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la
Agencia Estatal de Administración
Tributaria (nº 843/2003, de fecha 10 de septiembre de 203) y por el Director
General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (nº 733/2003, de
fecha 20 de abril de 2005) mantienen que la excepción a la no sujeción del
párrafo segundo del artículo 7.8º LIVA opera cuando "sea el empresario el
que preste los servicios en nombre propio y por su cuenta y riesgo".
En la resolución nº
..., de fecha 28 de junio de 2006, el TEAC resuelve la reclamación interpuesta
por el Ayuntamiento de ... contra las liquidaciones giradas por la Inspección
Regional de ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y
2002. En ella analiza los contratos formalizados por el Ayuntamiento con Y,
S.A. y UTE X. Mantiene que:
- a pesar de su denominación
-concesión- presentan el contenido propio de contratos administrativos o de
obras o servicios.
- No puede apreciarse
que exista cesión de la explotación económica de los servicios de recogida de
basuras y saneamiento de aguas residuales a Y, S.A. y UTE X.
El contrato suscrito
con R tiene las mismas características. Se puede extender a él lo dicho
por el TEAC con respecto a los contratos con Y, S.A. y UTE X.
Concluye el TEAC:
- existe una gestión directa de dichos servicios públicos por
parte del Ayuntamiento de ..., sin perjuicio que su prestación material se haga
por empresas particulares.
- Es aplicable la no
sujeción del artículo 7.8º LIVA.
- No son deducibles
las cuotas soportadas en las adquisiciones relacionadas con la prestación de
esos servicios.
4) El párrafo tercero del artículo 7.8º
LIVA señala que "en todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de
bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el
ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: .....b)
distribución de agua...."
No puede admitirse,
tal como plantea el obligado tributario, que el servicio de saneamiento de
aguas residuales forme parte de la actividad de distribución de aguas y esté
sujeta al impuesto en los términos de dicho precepto. Así lo dice el TEAC en la
resolución nº ... ("... se mantiene el criterio acogido en anteriores
resoluciones de este Tribunal Central en el sentido de que el servicio de
tratamiento de aguas residuales es un servicio distinto del de distribución de
aguas y por tanto no está aquél siempre sujeto al impuesto...").
Además, en el marco de
la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (aprobadas por Real Decreto
1560/1992, de 18 de diciembre) la distribución de agua (epígrafe 410) y el
saneamiento de aguas residuales (epígrafe 900) tienen un sentido técnico
diferente que puede ser utilizado al amparo del artículo 12.2 LGT. En las
normas de adaptación al Plan General de Contabilidad a las empresas del sector
de abastecimiento y saneamiento de aguas (aprobadas por Orden del Ministerio de
Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998), con fundamento en la
Clasificación Nacional de Actividades Económicas, se consideran actividades
distintas:
- la distribución de agua comprende
todas las tareas y maniobras técnicas necesarias para entregar o poner a
disposición del consumidor el agua suministrada hasta el domicilio o local.
- Las actividades de
saneamiento público comprenden: el vertido (todas las tareas y procesos
necesarios para conducir toda agua residual desde su punto de producción hasta
el punto de depuración o descarga) y la depuración (comprende las tareas,
procesos y acondicionamiento físico o químico para extraer los elementos
contaminantes que contiene, con el fin de dejar el agua en condiciones
adecuadas y aceptables para que el cauce receptor no altere el medioambiental o
pueda ser utilizada para usos industriales o agrícolas).
5) En conclusión, según el artículo 7.8º
LIVA, no están sujetos al impuesto, al ser prestados directamente por el
Ayuntamiento de ... mediante contraprestación de naturaleza tributaria, los
servicios de recogida de basuras y saneamiento de aguas residuales.
Las cuotas soportadas
en la prestación de esos servicios, según los artículos 92. Dos y 94.Uno.1º.a)
LIVA, no son deducibles.
Tal como recoge la
diligencia de 16 de octubre de 2007:
a) prestación del servicio de
recogida de basuras:
- la base imponible total comprobada
es 9.158.820,30 euros.
- La cuota total
indebidamente repercutida es 641.117,42 euros.
- Las cuotas totales soportadas no deducibles son
1.084.022,13 euros.
b) prestación del servicio de
saneamiento de aguas residuales:
- la base imponible comprobada es
15.992.815,33 euros.
- La cuota total
indebidamente repercutida es 1.119.497,07 euros.
- Las cuotas totales
soportadas no deducibles son 1.021.060,64 euros.
6) Consecuencia de la
liquidación que se practica, la cantidad a compensar en periodos posteriores
que se declara en la autoliquidación del mes de diciembre (9.105,34 euros)
resulta improcedente.
Tras la incoación del
acta, el obligado tributario con fecha 22 de febrero de 2008 presenta escrito de
alegaciones.
Con fecha 27 de marzo
de 2008 el Inspector Regional dicta acuerdo de liquidación confirmando la
propuesta de liquidación contenida en el acta.
SEGUNDO:
Con fecha 16 de abril de 2008 el Ayuntamiento de ... interpone ante
el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación
económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación de 27 de marzo de
2008.
Una vez puesto de
manifiesto el expediente, el interesado presenta con fecha 25 de junio de 2008
escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis:
- Que la actuación municipal en sus
declaraciones de IVA correspondientes al ejercicio 2003 estaba plenamente
acomodada, además de a la legalidad respecto a la cuestión de fondo, a la
doctrina que le habían fijado de una parte la propia Inspección en sus
actuaciones anteriores a 1996, y de otra a la que los Tribunales Económicos
Administrativo Central y Regional habían dictado en sus resoluciones, y por
tanto el respeto al principio de la buena fe, confianza legítima, y seguridad jurídica,
al margen de cualquier otra consideración, impone, de entrada, el mantenimiento
de las declaraciones formuladas con arreglo a tales principios, y la anulación
de un acta que no las asume.
-
Que en las presentes actuaciones no se ha citado como interesado ni a Y,
S.A. ni a UTE X ni tampoco a R ni les ha sido puesta de
manifiesto, ni se les ha dado traslado de la misma a los efectos procedentes,
por lo que la situación de indefensión en las que se les sitúa habría de dar
como consecuencia, una nulidad de las actuaciones.
- En cuanto al fondo del asunto, el
interesado alega en primer término que
el saneamiento de agua es una parte del ciclo integral del agua y que, al igual
que el suministro de agua potable, constituye parte de la
"distribución" a la que se refiere la Ley del IVA para incluirla en
los supuestos de sujeción al impuesto.
- Respecto a la recogida de
basuras, el interesado manifiesta que las empresas que prestan dicho servicio,
no actúan en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, pues son concesionarios y no
hay prestación directa del servicio por el Ayuntamiento.
- En relación al saneamiento de
aguas residuales, el interesado alega que es prestado de forma no directa,
debiendo recibir igual trato fiscal que cuando se presta por una empresa
participada por la Administración.
- Se refiere a la sentencia de la
Audiencia Nacional de fecha 7 de diciembre de 2007, y se insiste en indicar que
dado que se trata de una empresa privada la que gestiona los servicios, no hay
duda que se está ante un supuesto de gestión indirecta, sujeta al pago de IVA.
Se está ante verdaderas concesiones del servicio público.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad
con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre,
que resulta de aplicación por haber sido interpuesta con posterioridad a su
entrada en vigor.
La cuestión principal
a resolver es si las prestaciones de servicios consistentes en el saneamiento
de agua y recogida de basura efectuadas por el
AYUNTAMIENTO DE ... son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor
añadido o no conforme el artículo 7.8 de la Ley 37/92, y en consecuencia si es
correcta o no la repercusión de las cuotas efectuadas por el reclamante y la
deducibilidad de las cuotas soportadas en relación a dichas prestaciones de
servicios.
SEGUNDO:
Para analizar la sujeción o no de las prestaciones de servicios
realizadas en concreto por el
interesado, en primer término debemos referirnos al concepto previo de
actividad económica, puesto que sólo éstas quedan sujetas al impuesto.
El artículo 4.1 de la
Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de
la Directiva 2006/112/CE) determina un ámbito de aplicación muy amplio al IVA,
pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de
carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas (TJCE) en las sentencias de 26 de junio de 2007, asuntos
C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y
otros.
Ahora bien, junto a
este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva
(actual artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE), que se refiere al ejercicio
de actividades en desarrollo de funciones públicas. De acuerdo con este
precepto, "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y
los demás organismos de Derecho Público no tendrán la condición de sujetos
pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el
ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo
de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o
retribuciones".
Como ha señalado de
manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26
de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989,
asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90,
Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto
C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97,
Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98,
Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de
octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto
al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que
concurran dos requisitos acumulativos, como son la realización de actividades
por parte de un organismo público, y su desarrollo en el ejercicio de funciones
públicas o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición
de autoridad pública. Y en este sentido el TJCE pone de manifiesto en esta
jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de
1987) que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una
parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de
Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que
corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de
11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84,
Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no
queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución
entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es,
debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos
públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas
condiciones.
Dentro del conjunto de
actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, deben
distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que
no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de
junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJCE lo que "ciertamente
hace (…) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las
actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas
y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden
realizar".
Es preciso acudir a la
jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto
del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (artículo 13 de la Directiva
2006/112/CE) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la
condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, "en
cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus
funciones públicas", por lo que ante el amplio abanico de actividades
que desarrollan las administraciones públicas, el problema se centrará en
determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las
que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en
su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el
ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos
lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de
septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en
relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva
al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que
los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en
cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus
funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la
regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta
Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de
funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo
de Derecho público".
Este requisito ha sido
concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989,
Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15,
16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto
Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000,
asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto
C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto
C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto
C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre
de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97,
apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las
siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en
cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades
realizadas por los organismos públicos:
En primer lugar "son
las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten
determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos",
teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad el hecho de que el Estado, la
Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho
civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en
el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y
ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni
perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del
impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de
actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un
Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar
servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma
jurídica de actuación.
Por ello, en segundo
lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en
la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la
Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al
requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas",
considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en
su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho
privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas
dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico
aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las
actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el
sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son
las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen
jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en
las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados".
El TJCE ha declarado en este sentido que "una actividad ejercida por un
particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos
cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"
ya que es preciso que ejerzan estas actividad "en calidad de órgano de
Derecho público", esto es, integrados "en la organización de
la Administración Pública", quedando excluidos del supuesto de no
sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de
una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto
C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90,
Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto
C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJCE
de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que "el
artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de
los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están
sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores
de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000,
Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97,
apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56;
Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia,
C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)".
Hemos de señalar que
la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio
y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa,
desde el punto de vista del TJCE, un indicio del ejercicio de funciones
públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.
Como señala el propio
precepto comunitario, los Estados miembros están obligados "a
considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en
cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones
públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en
competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos
sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia",
debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el
organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe
ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen,
apartado 63), y teniendo en cuenta que "únicamente si la persona
pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede
determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (…) puede conducir a
"distorsiones graves de la competencia", para preservar la
neutralidad fiscal del IVA" (sentencia de 25 de octubre de 2007,
asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en
ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma,
en principio, concurre la circunstancia
de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública
desarrollada por un organismo público se enfrenta "a operadores
privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas"
(misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se
indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein
Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del
principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que
prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean
tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de
mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427,
apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los
organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público,
a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u
operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por
particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones
administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989,
Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado
22)".
En última instancia,
el TJCE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional
decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar
la decisión y para ello "debe basarse en el análisis del conjunto de
las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio
principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha
actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los
organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas
condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos
privados" (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda
Pública, apartado 21).
TERCERO:
La incorporación del mencionado artículo 13 de la Directiva 2006/112
al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este
último precepto establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
"Las entregas
de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos
sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el
párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de
empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los
Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación
se relacionan:
(...)
b) Distribución de
agua, gas , calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía (...)"
La determinación de
los supuestos de sujeción al IVA por los Entes Públicos ha de realizarse a la
luz de la jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha
sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de
bienes o prestaciones de servicios han de ser realizados por entes u organismos
de derecho público.
2º la entrega de
bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio
de una función pública o sujeto de Derecho público.
A estos efectos, han
de tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:
a) Desde un punto estrictamente
jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de
excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o
Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho
de declararla no sujeta puede dar lugar
a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la
sujeción de la misma
c) La actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en
el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112. Para
cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en
atención a su marcado carácter económico.
Sin perjuicio de todo
ello y de acuerdo con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 7.8º de
la Ley 37/1992, la actuación de los Entes Públicos por medio de empresa
pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles, impide la
aplicación del supuesto de no sujeción regulado por el precepto, aún cuando se
trate de operaciones no contenidas expresamente en el Anexo I de la Directiva
2006/112, en particular y en el caso que nos ocupa, de saneamiento de aguas o
recogida de basuras.
CUARTO:
En el caso presente, deben diferenciarse y marcarse las distintas
prestaciones de servicios que se llevan a cabo, los sujetos que intervienen en
cada prestación, así como su posición y relación, para por último analizar la
sujeción o no al Impuesto de tales prestaciones.
En primer lugar, antes
de entrar a distinguir las prestaciones de servicios que se producen en este
caso, debe recordarse que debe considerarse destinatario de las operaciones
aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o
prestaciones de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de
acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario
o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la
prestación.
De otro lado, por
obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas,
en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación
(un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a
este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal
prestación.
En el caso de que no
resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor
y por tanto tiene la condición de destinatario, se presumirá que tienen tal
condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el
pago de la contraprestación.
En el caso que nos
ocupa, para la correcta aplicación de los preceptos referidos en los anteriores
FUNDAMENTOS DE DERECHO debe atenderse a los pactos o contratos existentes entre
el Ente Público y la entidad que presta materialmente el servicio, de los que
podrán deducirse dos supuestos diferentes:
i) El Ayuntamiento encomienda al
prestador (contratista) la prestación del servicio, de manera que será el
empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo,
autorizándole incluso a la percepción de la tasa como contraprestación de sus
servicios.
En este caso, el
contratista deberá facturar a los destinatarios del servicio el importe total
de la contraprestación (tasa o precio), repercutiendo el importe del Impuesto
sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.
ii) El que parece ser el supuesto
concurrente, el que el Ayuntamiento realiza la prestación del servicio a los
destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación
material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa para el
Ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
En este supuesto, el
Ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa sin impuesto,
dado que se trata de un servicio prestado por un Ente Público mediante
contraprestación tributaria.
Por otra parte, el
contratista deberá facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación
del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este Tribunal estima
conformes a derecho las conclusiones recogidas en el acta y en el acuerdo de
liquidación, si bien cabe matizar las siguientes cuestiones:
- Debe distinguirse claramente entre
realización de la actividad y titularidad de la misma. En el acuerdo de
liquidación se recoge que "En
conclusión, según el artículo 7.8º LIVA, no están sujetos al impuesto, al ser
prestados directamente por el Ayuntamiento de ... mediante contraprestación de
naturaleza tributaria, los servicios de recogida de basura y saneamiento de
aguas residuales." Y es que, la Inspección considera que existe una
gestión directa de dichos servicios públicos por parte del Ayuntamiento de ...,
sin perjuicio que su prestación material se haga por empresas particulares.
Las actuaciones administrativas dejan claro que no es
el Ayuntamiento recurrente quien realiza directamente el saneamiento de
aguas y la recogida de basuras, como resulta del acta, en la que se reconoce
que el servicio se presta materialmente por tres empresas contratadas al
efecto. Tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación se identifica a
tales empresas (Y, S.A. UTE X y R), y todavía es más
decisivo cuando en el acta y en el acuerdo se recoge que tales empresas
facturan al Ayuntamiento de ... los servicios que prestan, sujetos a IVA.
No hay duda, conforme
el artículo 7.8º LIVA, que los servicios de saneamiento de aguas y de recogida
de basuras prestados por las empresas contratadas son actividades sujetas al
IVA, y así lo admiten pacíficamente tanto las empresas contratadas como el
Ayuntamiento recurrente, al repercutir las primeras el Impuesto en las facturas
que por sus servicios giran al Ayuntamiento.
- No obstante lo anterior, y la
posible confusión entre titularidad del servicio y prestación del mismo,
indicábamos que este Tribunal estimaba conformes a derecho las conclusiones de
la Administración, siendo las mismas que no es procedente repercutir la cuota
del Impuesto a un tipo del 7% sobre la tasa de basura o saneamiento de aguas
que el Ayuntamiento cobra a sus vecinos, dado que se trata de una
contraprestación de naturaleza tributaria.
- En línea con el
punto anterior, y de acuerdo con lo concluido en el acuerdo de liquidación, no
cabe la deducibilidad del IVA soportado por el Ayuntamiento de ... en las
facturas giradas por las empresas contratistas del servicio de recogida de
basuras y saneamiento de aguas, pues falta el requisito establecido en los
artículos 92 y 94 de que las cuotas del IVA se utilicen por el sujeto pasivo en
la realización de entregas o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del
IVA.
En este sentido, se
pronuncia en un caso similar al supuesto aquí examinado la Audiencia Nacional
en sentencia de 20 de abril de 2007 (Recurso 484/2005).
En resumen, este
Tribunal Económico Administrativo Central considera conforme a derecho la
liquidación girada por la Inspección, considerando:
- Que el Ayuntamiento de ... presta
a los ciudadanos unas prestaciones de servicio (saneamiento de aguas y recogida
de basuras). Los destinatarios de tales prestaciones son los ciudadanos, esto
es quienes ostentan la posición de acreedor en la obligación (relación
jurídica), en la que el Ayuntamiento es el deudor y el servicio constituye la
prestación. El ciudadano está obligado a efectuar el pago de la contraprestación,
es decir, de la tasa. De este modo, el Ayuntamiento de ... factura a los
ciudadanos el importe de la tasa sin impuesto, dado que se trata de un servicio
prestado por un Ente Público mediante contraprestación pecuniaria conforme el
citado artículo 7.8º LIVA; se tratan de unas prestaciones de servicio no
sujetas, y en consecuencia, de un lado el Ayuntamiento no puede repercutir
sobre la tasa el Impuesto sobre el Valor Añadido, y de otro no puede deducirse
las cuotas soportadas en las prestaciones de servicios utilizados para
operaciones no sujetas. Y todo ello con independencia de cómo el Ayuntamiento
instrumenta o lleva a cabo la
prestación, que en este caso, se efectúa mediante la concesión del servicio a
tres empresas (a través de la denominada gestión indirecta).
- Por otra parte, las empresas
contratadas deben facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación
acordada del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor
Añadido correspondiente. En esta operación el destinatario es el Ayuntamiento
de ..., acreedor en la obligación y quien se obliga a pagar la contraprestación
acordada.
- El Ayuntamiento de ... realiza la
prestación del servicio a los destinatarios finales (ciudadanos) mediante el
cobro de una tasa. Otra cuestión distinta es que la prestación material del
servicio se efectúa por otras empresas contratistas que actúan para el
Ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
El supuesto que nos
ocupa es distinto a aquel en que el Ente público actúa por medio de empresas
cuando encomienda a éstas la prestación de los servicios, y éstas lo llevan a
cabo en su propio nombre (mediante concesión o cualquier otro título de
actuación en nombre propio, facturando estas empresas directamente a los
ciudadanos). En el presente caso, el ente presta el servicio directamente a los
ciudadanos y en nombre propio, aunque contrate a una empresa para su
prestación.
En este sentido
también se pronuncia la Dirección General de Tributos, y más recientemente en
consulta de 11 de febrero de 2010 (V0255-10).
QUINTO:
El interesado alega que el saneamiento de agua es una parte del ciclo
integral del agua y que, al igual que el suministro de agua potable, constituye
parte de la "distribución" a la que se refiere la Ley del IVA para
incluirla en los supuestos de sujeción al impuesto.
Este Tribunal concluye
que no puede incluirse el concepto de saneamiento de agua dentro del de
distribución de agua, al tratarse de dos actividades económicas diferenciadas.
La distribución del agua comprende acciones encaminadas a entregar o poner a
disposición del destinatario el agua, en tanto el saneamiento de agua conlleva
el vertido y la depuración del agua residual.
No
obstante, en ningún caso el recurrente acredita que se trate de una única
prestación de servicio, cobrando por ello al destinatario final una única tasa
por un concepto global, es decir, percibiendo una tasa por la distribución y
saneamiento de agua. En este sentido en
relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece,
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
De otro lado, el
artículo 106 de la LGT dispone que "1. En los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de
pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil (...)" El artículo 1214 del Código Civil
establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su
cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".
Es más, en el escrito
de alegaciones, se pone de manifiesto el hecho de que el Ayuntamiento en su
ordenanza reguladora distingue a efectos de cobro ambos conceptos, si bien
aduce que este hecho no puede conllevar un tratamiento diferenciado.
Este Tribunal entiende
que la norma del IVA es clara cuando se refiere como supuesto de sujeción en el
artículo 7.8 al concepto de distribución de agua, debiéndose interpretar en
sentido restrictivo, sin que quepa una interpretación genérica que comprenda
toda acción que forme parte del ciclo integral del agua, y en consecuencia el
saneamiento de agua, pues en caso contrario se hubiera referido en otros términos más genéricos. Pero no
obstante, en ningún caso el recurrente acredita que se facture de forma única
al destinatario final por un único concepto que integre la distribución y el
saneamiento de agua.
SEXTO:
Por último en relación a la alegación del recurrente manifestando que
en las presentes actuaciones no se ha citado como interesado ni a Y, S.A.
ni a UTE X ni tampoco a R, ni les ha sido puesta de manifiesto,
ni se les ha dado traslado de la misma a los efectos procedentes, por lo que la
situación de indefensión en las que se les sitúa habría de dar como
consecuencia, una nulidad de las actuaciones, este Tribunal Económico
Administrativo concluye que en la presente reclamación económico administrativa
únicamente ostenta la condición de interesado el Ayuntamiento de ..., obligado
tributario contra quien se gira la liquidación acordada por la Inspección.
Dispone el artículo
232 de la Ley 58/2003:
"1. Estarán
legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas:
a) Los obligados tributarios y
los sujetos infractores.
b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos
resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
(...)
3. En el procedimiento económico-administrativo ya
iniciado podrán comparecer todos los que sean titulares de derechos o intereses
legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de
dictarse, sin que la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso.
Si durante la tramitación del procedimiento se
advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que
no hayan comparecido en el mismo, se les notificará la existencia de la
reclamación para que formulen alegaciones, y será de aplicación lo dispuesto en
el apartado 5 del artículo 239 de esta ley".
En el presente caso, las empresas contratistas
mencionadas no tiene la condición respecto de la liquidación objeto de
impugnación de obligado tributario, ni tampoco sus intereses legítimos resultan
afectados por el acto tributario. En consecuencia ni están legitimados para
promover una reclamación económico administrativa respecto del acto impugnado,
ni pueden comparecer en este procedimiento ya iniciado.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación
económica administrativa, que en única instancia, pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en
nombre y representación de AYUNTAMIENTO DE ... con C.I.F. ..., y
con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de
liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 27
de marzo de 2008 , relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente
al periodo 2003, por importe de 394.636,34 euros. ACUERDA: desestimarla,
confirmando el acuerdo impugnado.
